高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第710號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第710號原　　　告　真光股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳志愷會計師蔡文凱會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月27日台財訴字第09700116630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告為證券交易稅條例規定之證券交易稅代徵人，於民國92年8月1日向證券持有人戴明宗購入聯合木業股份有限公司（下稱聯合木業公司）股票330,000股，成交金額計新台幣（下同）82,305,300元，應代徵證券交易稅額246,915元，原告僅代徵36,630元，復於93年12月7日補繳稅額100,397元，惟已逾被告調查基準日93年11月1日後，被告除發單補徵應代徵稅額與已繳稅額之差額109,888元外，並按短代徵稅額210,285元處15倍罰鍰計3,154,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：甲、本稅部分：（一）按證券交易稅之課稅範圍，依證券交易稅條例第1條規定，乃在於「買賣」有價證券之法定構成要件事實存在；而所謂「買賣」，依民法第345條之規定，係指「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」故若不具備有償移轉標的證券之買賣行為，自非屬證券交易稅之課稅範圍。此由財政部96年8月20日台財稅第9600210970號函釋「依證券交易稅條例第1條規定，凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。本案有價證券借貸制度，出借及返還有價證券之行為，借貸標的證券所有權固已移轉，惟其法律關係既係屬消費借貸而非屬買賣行為，自非屬證券交易稅課稅範圍，不課徵證券交易稅。」及證券交易稅條例實施注意事項第5點「有價證券持有人，以證券向銀行抵押借款辦理過戶時，應免課徵證券交易稅。」之規定可明，並非所有之移轉登記皆需繳交證券交易稅，甚為明灼。（二）系爭聯合木業公司股票330,000股，原係訴外人戴明宗所有，因於90年5月18日與訴外人戴天年，為協助其家族企業所需，遂將渠等所持有之聯合木業公司之股票共計500,000股（其中戴明宗持有330,000股；戴天年持有170,000 股），設質予原告質借96,000,000元。嗣後基於財產保全之考量，上開設質之股票陸續於90年10月12日由戴明宗移轉予原告代表人甲○○，繳納證券交易稅36,630元；於90年10月26日由甲○○移轉予原告，繳納證券交易稅36,630元；及於91年1月11日由原告移轉予大伊統股份有限公司（下稱大伊統公司），繳納證券交易稅36,630元。直至92年8月1日原告與戴明宗及戴天年達成協議，方將上開聯合木業公司股票共計500,000股，抵償借款本金96,000,000 元及借款期間之利息合計124,705,198元，此時系爭股票330,000股於92年12月31日始因戴明宗與原告間債務抵償之買賣關係由大伊統公司移轉予原告名下。故原告雖於92年12月31日繳交大伊統公司將聯合木業公司之股票500,000 股移轉過戶予原告之證券交易稅55,500元（其中系爭330,000股證券交易稅為36,630元）在案，但因前開「3次名義上之移轉」並無「有價證券買賣」之事實要件存在，其股票所有權仍屬於原所有權人戴明宗及戴天年所有，且股票最後由大伊統公司移轉予原告交易之實質出賣人亦為戴明宗及戴天年，故基於民法第344條「債權與其債務同歸一人時，債之關係消滅。」之法理，原告於93年12月7日就系爭原所有權人戴明宗之股票330,000股抵償原告借款及利息計82,305,300元部分補繳證券交易稅時，應僅能就其抵銷後之差額100,397元(成交金額82,305,300元×0.003 －90年10月12日繳納36,630元－90年10月26日繳納36,63 0元－91年1月11日繳納36,63 0元－92年12月31日繳納36,630元＝100,397元)繳納。而此等事實皆為被告所承認。（三）被告雖承認系爭330,000股聯合木業公司股票，遲至92年8月1日方由原所有權人戴明宗抵償原告借款及利息計82,305,300元而買賣移轉予原告，卻仍認為先前基於財產保全考量所為名義上之移轉屬於證券交易，均各自負有繳納及代徵證券交易稅之公法上義務，顯將同一事實切割適用，致生同一股票兩賣之事實認定矛盾與桀誤之現象，殊有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，實難謂合。末按，系爭股票330,000股於92年12月31日因戴明宗與原告間債務抵償之買賣關係而由大伊統公司移轉予原告前，原告與戴明宗間因基於財產保全考量所為3次名義上移轉，以及股票在此移轉形式下最後由大伊統公司移轉予原告之交易，因無有價證券買賣之實質，本無須繳交證券交易稅，故對於戴明宗對此各次移轉交易所溢繳之證券交易稅146,520元，當應予退還，或於計算93年12月7日應補繳之證券交易稅時，得認屬戴明宗之預繳稅捐性質，而得自本次應納之證券交易稅中減除，方符稅捐稽徵法第29條關於退稅抵扣，及法務部72年1月20日法律第723號函釋關於稅捐債務亦可類推適用民法有關抵銷之規定。是以，原告於93年12月7日補繳證券交易稅時，即以扣除已繳納之證券交易稅146,520元（36,630元×4）後之金額，而補繳100,39 7元，於法並無不符。乙、罰鍰部分：本件系爭罰鍰涉有兩部分，一為前段本稅所述應予扣除已納之證券交易稅109,888元部分，一為原告於93年12月7日自動補報補繳證券交易稅100,397元部分，茲分述如後：（一）已於90年10月12日、90年10月26日及91年1月11日繳納之證券交易稅109,888元：依前段關於本稅部分所述，此部分稅額既不存在，則依其所為之罰鍰處分，自無所附麗，應併同撤銷。（二）93年12月7日自動補報補繳100,397元：此部分之爭點在於原告於93年12月7日自動補報補繳100,397元，是否符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，茲論述如後： 1、按稅捐稽徵法第48條之1所定「自動補報補繳免罰」，其立法目的在於鼓勵納稅義務人於未經他人檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，於發現有短漏稅捐情事時，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，俾能激勵自新。亦有藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序經濟之效。是以，於適用該法條規定時，自應以激勵自新及稽徵程序經濟之目的為解釋依據，方符立法目的，合先敘明。 2、次按，財政部為使各稅捐稽徵機關執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則一致，於80 年8月16日以台財稅第801253598號函釋規定，依其稅目、項目及作業步驟而有不同之基準日認定，尚非一律以發文日作為調查基準日之認定標準。譬如，營業稅之調查基準日，若是查核進項憑證為取得不實之統一發票時，以發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料之函查日（即發文日）為準；若是查核重複申報扣抵進項稅額者，則以經辦人員調卷或調閱相關資料之日期為準。依此，調查基準日之認定，自應先確認稅捐稽徵機關所欲調查之項目，再依其調查項目所為之作業步驟，作為判斷調查日之基準，而非一概以函查日為據，方符前開稅捐稽徵法第48條之1 「自動補報補繳免罰」之激勵自新及稽徵程序經濟之目的甚明。 3、是以，本件系爭證券交易稅之調查基準日，自應以經辦人員就其「調查案件已直接具體明確表示，且所調查稅目為證券交易稅」之發函，而為調查日期之認定基準，非得任意以稅捐稽徵機關發函調查「其他稅目」之發函日，即輾轉推斷為系爭證券交易稅之調查基準日。本件被告所轄苓雅稽徵所於93年11月1日，係以財高國稅苓「營所」之字號發文，其函文主旨載明為「營利事業所得稅之查核」，可知該函文調查目的，在於查核原告當年度申報對首華股份有公司（下稱首華公司）之投資損失申報情形，殊為營利事業所得稅之調查基準日，而與本件系爭證券交易稅之調查無涉，自難謂該93年11月1日即為系爭證券交易稅之調查基準日甚明。 4、又若謂本件系爭證券交易稅之調查，係稅捐稽徵機關於交辦查核「營利事業所得稅之查核」外，所發現之其他涉嫌違章事件，惟其調查基準日之認定，依據財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函釋，「三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」規定，亦應以查獲該具體違章證物之日，或稽徵機關就其「調查案件已直接具體明確表示，且所調查稅目為證券交易稅」之調查日期為準據，而非就他案之調查文件於事後間接解讀所產生之間接作用所得以含蓋等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：甲、本稅部分：（一）按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。．．．。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：．．．三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」分別為證券交易稅條例第2條第1款、第3 條第1項及第4條第3款所明定。次按「凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第3條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款，如出賣股票人再將該項股票買回時，仍應依上開規定課徵證券交易稅。」復為財政部63年台財稅第36393號函所明釋。（二）查原告於90年5月18日借款96,000,000元予訴外人戴明海，並由戴明宗及戴天年提供聯合木業公司股票500,000股（戴天年170,000股、戴明宗330,000股）設定質押予原告，其間經3次移轉，分別為：（1）90年10月12日由甲○○（原告之負責人）墊付18,500,000元予戴明宗及戴天年，並將系爭股票以每股37元買賣移轉予甲○○名下，分別代徵繳納證券交易稅18,870元（37元×170,000股×3/1000 ）及36,630元（37元×330,000股×3/1000），股票仍設定質押予原告。（2）同年10月26日簽訂買賣合約，由原告支付18,500,000元予甲○○，將系爭股票過戶予原告，代徵繳納證券交易稅55,500元。（3）91年1月11日亦以簽訂買賣合約方式，由大伊統公司支付同價額予原告，並將系爭股票過戶予大伊統公司，繳納證券交易稅55,500元。嗣因債務人無力償還借款，於92年8月1日同意將系爭股票，抵償債務106,205,198元（含本金96,000,000元、利息10,205,198元），另原告於當日以每股37元計18,500,000 元向大伊統公司買回系爭股票，繳納證券交易稅55,500元，原告且將帳列應收帳款轉列預付投資款，並於92年12月31日完成過戶，有原告與戴明海簽訂之同意書、原告92年度長期股權投資變動明細表及聯合木業公司股東名冊附卷可稽。被告以原告係以總價款82,305,431元【（本金96,000,000元＋利息10,205,198元＋本次買賣價款18,500,000元＝124,705,198元）×330,000股/500,000股】取得戴明宗原有系爭股票330,000股，應繳納證券交易稅246,915元，惟僅代徵繳納36,630元，短代徵210,285元。遂於93年11月1日通知調查，原告始於93年12月7日減除4次移轉已繳納之證券交易稅後，補繳稅額100,397元。被告除依法發單補徵應代徵稅額與已繳稅額之差額109,888元外，並按短代徵稅額210,285元處15倍罰鍰3,154,200元。揆諸首揭規定，並無不合。（三）次查買賣契約依民法第345條規定，自雙方當事人就標的物及價金之意思表示合致，即已成立。本件系爭股票經4 次移轉，每次移轉均以附買回條件方式買賣，且具備買賣之合致及移轉之事實，有附買回條件股票買賣合約書及聯合木業公司股東名冊影本附卷可稽，核其課徵證券交易稅之構成要件該當；又每次股票移轉之出賣人及買受人均不相同，本即依法各負有其繳納及代徵之公法上義務，要難據以主張自應代徵之證券交易稅予以扣除，惟被告計算應補徵代徵稅額時，業已扣除大伊統公司移轉與原告時由原告所代徵之證券交易稅36,630元，顯已較有利於原告。乙、罰鍰部分：（一）「按代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」為證券交易稅條例第9條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第48條之1所明定。末按「．．．。說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」為財政部70年2月19日台財稅第31318號函所明釋。（二）原告為證券交易稅條例第4條規定之證券交易稅代徵人，於92年8月1日向證券持有人戴明宗購入聯合木業公司股票330,000股，實際成交金額82,305,431元，依法應於股票買賣交割日代徵證券交易稅246,915元，原告遲於92年12 月31日始代徵證券交易稅36,630元，計短代徵210,285元。另被告所屬苓雅稽徵所於93年11月1日以財高國稅苓營所字第0930021593號函通知原告委請之蘇慈玲會計師於93年11月8日就系爭股票支付價款、繳納證券交易稅說明及提示相關資料後，原告遂於93年12月7日補報繳證券交易稅100,397元，惟已逾被告調查基準日93年11月1日之後，未符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，被告按短代徵稅額210,285元處15倍罰鍰3,154,200元，並無違誤。（三）次查稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之要件有二：(1)自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，(2)屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。本件原告於被告以93年11月1日財高國稅苓營所字第0930021593號函通知原告委請之蘇慈玲會計師於93年11月8日就系爭股票支付價款、繳納證券交易稅說明及提示相關資料後，原告方於93年12月7日補報繳證券交易稅100,397元，核與首揭自動補報免罰之規定未合，又被告係就扣除大伊統公司移轉與原告所代徵之證券交易稅36,630元之差額210,285元處罰鍰，亦較有利於原告等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股票質押擔保約定書、附買回條件股票買賣展期協議書、被告93年度證券交易稅核定稅額通知書、原告公司轉帳傳票、被告94年度財高國稅法違字第1Ｚ000000000號處分書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造不爭原告於92年8月1日以戴明海積欠原告之借款本息（本金96,000,000元、利息10,205,198元）作價，另由原告再支付大伊統公司18,500,000元，合計原告以124,705,198元（含本金96,000,000元、利息10,205,198元及加購價金18,500,000元）取得系爭聯合木業股票500,000股（戴明宗330,000股、戴天年170,000股）；原告於92年8月1日將其中「帳列應收款」106,205,198元（含原借款本金96,000,000元、利息10,205,198元）轉列「預付投資款」，於92年12月31日完成過戶時轉列「長期投資」；及於92年8月1日將「應收出售價款18,500,000元」轉列「預付投資款」於92年12月31日完成過戶時轉列「長期投資」；由上計算原告取得系爭聯合木業公司股票價金124,705,198元（每股249.41元），原告應代徵繳納374,115元，惟原告僅代徵繳納55,500元，嗣經被告於93年11月1日以財高國稅苓營所字第0930021593號函通知原告委請之蘇慈玲會計師於93年11月8日提示系爭股票支付價款、繳納證券交易稅相關資料後，原告乃於93年12月7日減除系爭股票前3次移轉（即90年10月12日、90年10月26日、91年1月11日移轉時每次移轉代徵繳納55,500元，合計166,500元，詳如下述），補繳納152,116元（戴明宗部分100,397元、戴天年部分51,719元）之事實，並有同意書、原告92年11月13日92年度董事會議事錄、92年12月31日長期股權投資變動明細表、總分類帳及傳票、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、聯合木業公司股東名冊附原處分卷（第23頁至第27頁、第105頁至第122頁、第14頁至第16頁、第10頁至第13頁、第128頁至第139頁）可稽。五、茲兩造所爭執者為原告繳納上開應付之證券交易稅，得否扣除其前3次移轉所代徵繳納之證券交易稅額？原告於93年12 月7日補繳證券交易稅，有無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之適用？而原告主張其可扣除前次移轉所代徵繳納之證券交易稅及有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之適用，無非以：㈠系爭股票因訴外人戴明宗及戴天年為協助訴外人戴明海向原告借款96,000,000元，於90年5月18日設定質權予原告（戴明宗330,000股、戴天年170,000股），嗣後基於財產保全之考量，上開設質股票陸續於90年10月12日由戴明宗移轉予原告代表人甲○○，繳交證券交易稅55,500元；再於90年10月26日由甲○○移轉予原告，繳納證券交易稅55,500元；繼於91年1月11日由原告移轉予大伊統公司，繳納證券交易稅55,500元；直到92年8月1日原告與戴明海達成協議，方將上開聯合木業公司股票共計500,000股，抵償戴明海積欠原告借款本金及利息合計124,705,198元（含本金96,000,000元、利息10,205,198元及加購價金18,500,000元），系爭股票於92年12月31日始因上開債務抵償之買賣關係，由大伊統公司移轉予原告名下。故原告雖於92年12日31日繳交大伊統公司將聯合木業公司股票500,000股移轉過戶予原告之證券交易稅55,500元，惟因在此之前之3次移轉實質上為借款擔保性質之移轉，並非證券交易買賣，本不應繳納證券交易稅，原告予以繳納，應屬預繳性質，故原告於93年12月7日補繳系爭證券交易稅股票（其中有關戴明宗部分330,000股、戴天年部分170,000股），自應扣除前開3次移轉已預繳之稅額，從而原告並無短漏徵證券交易稅。㈡系爭股票如前述於90年10月12日、90年10月26日及91年1月11日繳納之證券交易稅，既非本於證券交易所應繳之稅額，則此部分本稅既不成立，自無加以處罰之餘地；另原告於93年12月7日繳納之證券交易稅則為自動補報補繳，依稅捐稽徵法第48條之1即應免罰。被告所屬苓雅稽徵所93年11月1日財高國稅苓營所字第0930021593號函係針對原告當年度申報對首華公司之投資損失所為之調查，僅能作為營利事業所得稅之調查基準日，其並非基於證券交易稅進行調查，不得以為系爭證券交易稅之調查基準日等語，資為論據。六、本稅部分：（一）按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：‧‧‧三、有價證券，如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」「有價證券持有人，以證券向銀行抵押借款辦理過戶時，應免課徵證券交易稅。惟借款人事後如以該項證券抵償原欠債務，應按抵償當時之作價，由放款銀行依法代徵證券交易稅。」為證券交易稅條例第2條第1款、第3條第1項、第4條第3款及同條例實施注意事項第5點所明定。又「凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第3條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款，如出賣股票人再將該項股票買回時，仍應依上開規定課徵證券交易稅。」則為財政部63年台財稅第36393 號函釋在案。（二）查原告於90年5月18日借款96,000,000元予訴外人戴明海，約定本金應自取得資金日起第13個月起，分12期攤還（利息部分未記載），並由戴明宗及戴天年提供聯合木業公司股票500,000股（戴天年170,000股、戴明宗330,000股）設定質押予原告，此有支票存根、股票質押擔保約定書、協議書、原告公司有價證券質權設定明細表、擔保物提供證、股票質權設定登記書、股票質權設定登記書附原處分卷（第49頁至第61頁）可稽。嗣後經3次移轉，分別為：（1）90年10月12日由甲○○（原告之負責人）墊付18,500,000元予戴明宗及戴天年，並將系爭股票以每股37元買賣移轉予甲○○名下，分別代徵繳納證券交易稅18,870元（37元×170,000股×3/1000）及36,630元（37元×330 ,000股×3/1000），股票仍設定質押予原告，此有證券交易稅一般代繳稅額繳款書、有價證券質權設定明細表、擔保提供證明、有價證券質權設定明細表、協議書、股票質押擔保約定書附原處分卷（第38頁至第48頁）可憑。（2 ）同年10月17日，原告召開董事會決議以每股37元價格投資聯合木業公司500,000股，而於同年10月26日由原告、甲○○及戴明海共同簽訂同意附買回條件即戴明海可買回系爭股票之買賣合約書，由原告支付18,500,000元予甲○○，將系爭股票500,000股過戶予原告，代徵繳納證券交易稅55,500元，亦有附買回條件股票買賣合約書、原告公司90年度董事會議事錄、股份轉讓聲明書及證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷（第33頁至第35頁、第37頁）可憑。（3）91年1月11日原告與大伊統公司簽訂附買回條件股票買賣合約書，約定大伊統公司於條件成就時願將股票賣回，惟因系爭股票係作為訴外人即大伊統公司代表人吳振華為真光銀行授信保證之擔保品，故若大伊統公司賣回時，原告應提供等值之擔保，而由大伊統公司支付18,500,000元予原告，將系爭股票過戶予大伊統公司，繳納證券交易稅55,500元，有附買回條件股票買賣合約書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、聯合木業公司股東名簿、股東名細及盈餘分配表、股東股權移轉明細及原告公司總分類帳及傳票附原處分卷（第32頁、第36頁、第6頁至第 13頁、第128頁至第139頁、第105頁至第122頁）可稽。另原告於92年5月12日與訴外人戴明海訂立債務展期協議書（見原處分卷第31頁、第28頁至第30頁）同意彼此債務展延至94年5月23日。又原告於上開3次股票移轉之後，於其與戴明海債務清償期限未滿前，即作成本判決前引第四段所述92年8月1日系爭股票移轉（於92年12月31日完成過戶）。由是可知，本次移轉前之3次移轉，均是由雙方當事人就標的物及價金為買賣之意思表示合意，並均附買回條件，而於支付價金後辦理股票移轉過戶，每次出賣人與買受人均不相同，核與前引應課徵證券交易稅之法律規定該當，不僅與原告所引財政部96年8月20日台財稅第9600210970號函釋關於有價證券借貸制度，出借及返還有價證券之行為，借貸標的證券所有權固已移轉，惟其法律關係既係屬消費借貸而非屬買賣行為，不屬證券交易稅課稅範圍之情形不同，亦與證券交易稅條例實施注意事項第5點前段之情形有異。則上開前3次之移轉本即依法各自繳納證券交易稅，難認係預為以後不確知之買賣預繳證券交易稅。原告主張該3次移轉乃實質上為借款擔保性質之移轉，並非證券交易買賣，本不應繳納證券交易稅，原所繳納之證券交易稅係屬預繳性質，應於計算本次移轉所應代徵繳納之證券交易稅中扣除云云，洵非可採。（三）因此，被告依前引法律規定，就原告本次取得聯合本業公公司股票500,000股應代徵繳納之證券交易稅374,115元，扣除其已於92年12月31日已繳納之55,500元（戴明宗部分36,630元、戴天年部分18,870元），及93年12月7日補繳之稅額152,116元（戴明宗部分100,397元、戴天年部分51,719元），向原告補徵關於應代徵繳納戴明宗部分之差額證券交易稅109,888元（戴天年部分差額稅款56,610元，被告另案補徵，由本院另案判決），並無不合。七、關於罰鍰部分：（一）「按代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」為證券交易稅條例第9條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。末按「．．．。說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」為財政部70年2月19日台財稅第31318號函所明釋。（二）原告為證券交易稅條例第4條規定之證券交易稅代徵人，於92年8月1日購入聯合木業公司股票，其中戴明宗部分330,000股，實際成交金額82,305,300元（每股249.41元），依法應於股票買賣交割日代徵證券交易稅246,915元，原告遲於92年12月31日始代徵證券交易稅36,630元，計短代徵210,285元。嗣經被告所屬苓雅稽徵所於93年11月1日以財高國稅苓營所字第0930021593號函知原告委請之蘇慈玲會計師於93年11月8日就系爭股票支付價款、繳納證券交易稅說明及提示相關資料供查核，原告方於93年12月7 日補報繳證券交易稅100,397元，有被告上開函文及證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷（第174頁、第167頁、168頁）可稽。原告上開補繳金額，不僅如前所述尚短繳109,888元，且補繳上開100,397元之日期已在被告上開發函調查之後。按稅捐稽徵法第48條之1之立法目的乃欲藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經濟；且因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，故本條所謂之「進行調查」，應指有充分之事證證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。被告係於調查原告92年度營利事業所得稅決算申報案件，經調會計師工作底稿，就原告92年取得聯合木業公司500,000股股票金額124,705,198元認有異常狀況，乃以上述函文發函請原告提出支付價款及繳納證券交易稅之資料供被告調查，而有關證券交易稅之繳納與否係屬被告有權主動調查之案件，被告既發現有所異常而發函向原告著手進行調查，故上述財政部關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則之釋示，核與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨相符，自得適用。從而，被告主張本件調查基準日為93年11月1日，洵可採取。因此，原告之補繳日期已逾被告調查基準日93年11月1日之後，未符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，被告按短代徵稅額210,285元處15倍罰鍰3,154,200元，並無違誤。原告訴稱系爭股票前述於90年10月12日、90年10月26日及91年1月11日繳納之證券交易稅，既非本於證券交易所應繳之稅額，則此部分本稅既不成立，自無加以處罰之餘地；另原告於93年12月7 日繳納之100,397元則為原告自動補報補繳，依稅捐稽徵法第48條之1即應免罰。被告所屬苓雅稽徵所93年11月1日財高國稅苓營所字第0930021593號函係針對原告當年度申報對首華公司之投資損失所為之調查，僅能作為營利事業所得稅之調查基準日，其並非基於證券交易稅進行調查，不得以為系爭證券交易稅之調查基準日云云，並非可取。八、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，本件被告向原告發單補徵應代徵（戴明宗330,000股）部分稅額與已繳稅額之差額109,888元外，並按短代徵稅額210,285元處15倍罰鍰計3,154,200元（計至百元止），經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　 20 日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江　幸　垠法官　戴　見　草法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　 20 日書記官　涂　瓔　純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第710號

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