97年度訴字第813號｜行政：扣繳稅款｜裁判日期：98 年 02 月 17 日

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第813號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　乙○○　律師陳心儀　律師徐麗珍　會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○　局長訴訟代理人　己○○ 戊○○ 丁○○ 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國97年8月5日台財訴字第09700326120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主　文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告係全訊科技股份有限公司（下稱全訊公司）負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該公司於91年度給付美商RADCOM.INC顧問服務費新臺幣（下同）1,139萬2,219元，未依規定扣繳稅款，經被告查獲，乃責令原告補繳應扣未扣稅款227萬8,444元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，獲追減扣繳稅款36萬9,544元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）被告遲至民國97年12月9日始當庭抗辯原告身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，且支付美方顧問費用過高等節，顯然違反稅務訴訟之爭點主義，鈞院應無庸審酌。縱令本件有民事訴訟法第196條適用餘地，惟該條並無對當事人攻擊防禦方法提出時機毫無限制之意，而係強調當事人負有促進訴訟之義務。本件被告所欲追補之理由，縱使為真，亦皆存在於復查及訴願程序之前，被告當時即明知卻未加以主張，顯然違反促進訴訟義務而生失權效果，縱非故意，亦難謂無過失，鈞院應予駁回。（二）依最高行政法院96年度判字第1439號判決意旨，於適用所得稅法第8條判斷系爭所得是否為中華民國來源所得時，應先就系爭所得屬於本條第1款到第10款之何種類別所得加以判斷，僅有在系爭所得無法歸類於此10款之各類別所得時，才得就系爭所得是否為第11款之其他收益判斷。本件系爭服務費，應屬所得稅法第8條第3款提供勞務之報酬，並屬美商RADCOM.INC於境外提供之勞務報酬，原告實無庸扣繳：１、依臺北高等行政法院96年度訴字第427號判決意旨，所得稅法第8條第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」對自然人及法人均有適用，而法人所提供之勞務，論其性質即係指此承攬或委任，而該款來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問，最高行政法院95年度判字第1254號判決及96年度判字第934號判決，亦同斯旨。全訊公司與美商RADCOM.INC所簽訂之契約，開宗明義即謂兩方係就委任事宜，簽訂本契約；且第1條即明文就「委任事務」為約定；第2條、第3條、第4條與第5條，接續約定乙方（即美商RADCOM.INC）身為受任人，因處理委任事務所生之權利義務等規定，證明前開契約之性質核屬委任契約，美商RADCOM.INC所提供之服務，均屬依全訊公司（委任人）指示而提供，其因此所取得之對價係屬勞務報酬之性質。此從美商RADCOM.INC對全訊公司提供服務之內容，包括代為銷售全訊公司產品之部分，美商RADCOM.INC僅係將客戶需求產品樣品、報價或購買產品之訊息傳達給全訊公司，再由全訊公司寄送樣品、報價或出貨予客戶。美商RADCOM.INC提供之諮詢顧問服務之部分，美商RADCOM.INC僅係回報客戶對收受樣品之評價或需求，或回報客戶收受貨品之資訊。美商RADCOM.INC提供代為採購全訊公司所須機器設備、材料服務之部分，係依全訊公司指示應購買之設備材料，並由全訊公司下單予美商RADCOM.INC，再由美商RADCOM.INC向供應商購買後，轉賣予全訊公司，此觀美商RADCOM.INC人員與全訊公司人員往來信件內容及全訊公司訂單及收受進料所開立發票自明。足見美商RADCOM.INC僅單純傳達資訊，回報有關銷售產品或樣品之客戶反應，全訊公司係借助美商RADCOM.INC國籍之身分，便於取得屬於美國管制品之機器設備或原料，至於美商RADCOM.INC所應代為採買之品項，皆由全訊公司決定並指示美商RADCOM.INC買入後，再依委任關係，將品項所有權移轉予委任人全訊公司，全然無涉於產品專業技術之提供，自應屬勞務之提供無疑。絕無被告所謂美商RADCOM.INC提供產品技術資訊或提供專業觀念、知識由全訊公司之相關人員吸收，藉此全訊公司得以解決其採購機器設備、材料，並進行生產及銷售相關高科技產品所面臨之困難，美商RADCOM.INC尚有提供維修服務，而屬提供技術服務資訊等情。是系爭服務費實屬勞務提供，且被告亦對美商RADCOM.INC係於境外提供服務並無爭議，故被告僅以匯款地為中華民國為由，即主張系爭服務費為中華民國境內所得，而未先辨明系爭服務費是否為勞務報酬，實為本末倒置。２、又全訊公司與美商RADCOM.INC間委任契約，已就雙方委任關係之權利義務規範詳盡，且已約定以定額之計價方式支付系爭服務費，並無被告所稱契約過於簡略之情。且印花稅於95年度方為驗證，係全訊公司為因應印花稅之查驗，方於事後補貼，故無事後方為契約約定之情事。況縱被告質疑原告契約之真正，然原告仍有信件、訂單及發票等單據以茲證明，被告亦未否認美商RADCOM.INC有提供代為銷售、代為採購及顧問諮詢服務，顯見被告僅空言主張系爭服務費非屬勞務報酬，實無足採。３、又本件美商RADCOM.INC與全訊公司之法律關係與最高行政法院96年度判字第1439號判決之個案事實，於國外公司將客戶需求資訊轉知國內公司部分之服務項目非常近似，應同該案之認定，屬勞務所得。況最高行政法院96年度判字第1439號判決，該件之境外公司尚有提供設計專業建議及資訊予該件國內公司；相較之下，本件美商RADCOM.INC均無就全訊公司產品之設計技術提供相關建議或資訊，實應更得肯認本件美商RADCOM.INC全屬勞務提供無疑。４、本件原告與美商RADCOM.INC之間服務項目，並無技術支援之項目，亦未提供其他「無體財產權」予全訊公司使用。況如將美商RADCOM.INC所提供例行性彙整報告之服務亦得解釋為知識產品，類同「無體財產權」之使用，豈非所有勞務之提供皆得解釋為知識產品之提供，而無適用所得稅法第8條第3款之可能？且美商RADCOM.INC提供之諮詢顧問服務內容，僅為彙整客戶資訊為例行性報告，提供予全訊公司以決定市場發展方向與客戶因應策略，美商RADCOM.INC之服務皆係聽從全訊公司指示為執行，實無被告所稱，全訊公司須透過美商RADCOM.INC提供諮詢顧問服務，獲取國外機器設備、材料與產品技術之關鍵資訊方得採購及銷售產品之情形。是故，美商RADCOM.INC並無提供「知識」產品予全訊公司甚明，被告援引臺北高等行政法院96年度訴更一字第97號判決，洵屬無據。５、縱認被告抗辯系爭服務費佔外銷收入比例過高乙節，無違反爭點主義，惟被告主張系爭服務費不符合營利事業所得稅查核準則第92條第4款規定，故非勞務報酬，實將外銷佣金與勞務報酬混為一談，況系爭服務費亦無過高之情事：（１）依最高行政法院96年度判字第1439號判決意旨，「勞務所得是寬廣概念，外銷佣金僅是其下位概念，一筆所得不符合外銷佣金之定義，未必表示其不是勞務所得」，顯見外銷佣金僅為勞務報酬計價方式之一種，除佣金以外尚有其他種類之勞務報酬。原告並未主張系爭服務費屬於外銷佣金，故即使被告主張系爭服務費非屬外銷佣金乙節為真，亦不足據此否認系爭服務費屬勞務報酬性質。又「所得的種類屬性」與「支出數額是否合理」係屬二事，被告對此顯然混淆不清。再營利事業所得稅查核準則第92條既然開宗明義曰「佣金支出」，故該規定係在相關所得屬性為美商RADCOM.INC「佣金收入」的前提下，用以判斷該數額之支出是否合理之規定。被告若非自己肯定系爭服務費屬佣金服務性質在先，否則被告為何選擇營利事業所得稅查核準則第92條第4項之規定為依據，進而主張系爭服務費之金額不具有合理性？故被告引用該條文，以否認被告所得屬性非屬佣金云云，顯然對於法條適用邏輯認識有誤。且佣金所得係勞務服務報酬之一種，則被告等於同時肯定系爭服務費當屬勞務服務報酬性質無疑。另原告自始至終皆未主張系爭服務費為佣金支出，而係主張系爭服務費係勞務報酬性質。且觀察全訊公司所支出諮詢顧問服務費，91年度至93年度依序為1,129萬8,999元、949萬1,040元及1,081萬1,770元，占外銷銷售額之比例：於91年度為38.67 ％、92年度為9.68％、93年度為24.17％，其後年度之比例亦非固定，足見系爭服務費並非按銷售額之一定比例計算，而係按照美商RADCOM.INC實際提供服務之項目所需成本計算，此亦為業界慣用以服務內容成本計算勞務對價之方式，被告對系爭服務費之性質顯有誤解。（２）又系爭服務費亦無過高之不合理情事：美商RADCOM.INC有提供代購之服務，該代購之進料部分亦非僅用於生產外銷貨品，而係用以生產全部貨品，應以全部銷售額為計算比例之基礎，故系爭服務費91年度至93年度各占全部銷售依序為24.95％、7.69％及13.84％，非如被告所指有系爭服務費有高達銷售額38.67％之情事，被告指稱系爭服務費有過高之情顯與事實不符。且系爭服務費主要係用以支付美商RADCOM.INC提供勞務人員之薪資費用，此觀美商RADCOM.INC91年7月至93年6月之損益表，人員薪資費用占諮詢收入（即全訊公司支付予美商RADCOM.INC之系爭顧問費）各約為74％及76％可資證明，故該顧問服務費係美商RADCOM.INC衡量提供代銷代售及諮詢服務，實際所需之人員薪資費用與營業開銷後，向全訊公司索取。況美商RADCOM.INC提供予其員工之薪資，以92年7月至 93年6月之損益表為例，當年度支出予員工4人之薪資為美金23萬1,893.25元，平均每人薪資約為5萬7,973美元，與當年度美國平均每人國內生產毛額3萬9,796美元僅相差1 萬8,177元。是被告抗辯系爭服務費佔外銷收入比例過高，實將外銷佣金與勞務報酬混為一談，且系爭服務費亦無過高不合理之情事。６、被告抗辯原告身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長乙節，與全訊公司給付美商RADCOM.INC系爭服務費之性質並無關連，被告僅以臆測之詞，認定系爭服務費非屬勞務提供之報酬，顯有認事用法之違誤：依據全訊公司與美商RADCOM.INC雙方契約內容，雙方法律關係應為委任契約，被告為證明本件非屬勞務之提供，本應具體說明美商RADCOM.INC服務之內容，如何逸脫委任契約範圍，乃至於非屬勞務所得，而應定性為所得稅法第8條第11款之其他所得。然被告卻徒以原告為全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，即空泛主張全訊公司與美商RADCOM.INC間必有不正當之利益輸送，非單純勞務之提供云云，被告顯係意圖模糊焦點，無足採取。再被告所指述原告藉其身兼兩公司董事長之職位，以不當輸送高額服務費予美商RADCOM.INC云云，顯然僅係被告臆測之詞，被告復未舉證以實其說，顯屬無據。原告雖身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，惟按公司法第23條第1項規定公司負責人對於公司應負忠實義務及善良管理人責任，且於91年間，原告持有全訊公司股權比例則僅有4.41％，依據公司法第202條規定，公司業務之執行應經由股東會決議或董事會決議，並非原告一人可得決定，可見原告不論在規範上或現實上皆不可能為一己之利，不當輸送高額服務費給美商RADCOM.INC。益見被告之辯詞悖於事實，委無足採。７、又全訊公司創立於87年，至系爭年度若尚有虧損，本不足為奇。倘以被告所稱公司虧損，即無須維持業務營運之說法可採，是否公司一旦發生虧損，即需裁撤業務、資遣人員、辦理公司解散乃至另起爐灶，始為合理？且為規避租稅目的而將本應保留於國內應稅所得匯往海外紙上公司之地點，當應選擇比台灣稅賦更低的租稅天堂，顯見全訊公司與美商RADCOM.INC匯款之目的，實為銷售產品於美國客戶之營運目的，而不可能出於稅捐規避之動機。又美商RADCOM.INC如為全訊公司之子公司，尚得享於編制合併報表時，將美商RADCOM.INC收入認列為全訊公司費用之財務上利益，原告如非出於營運目的，實無捨此利益而與非子公司之美商RADCOM.INC交易之必要。（三）退步言之，縱認系爭服務費非屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬性質，系爭服務費亦應為所得稅法第8條第9款之經營工商盈餘，並非被告所主張之所得稅法第8條第11款之其他收益：按所得稅法第8條第9款適用範圍，應僅及於提供勞務以外工商業活動之所得。如果認為所謂綜合性服務，無法歸類於第8條第3款規定之適用範圍時，仍應歸屬於第8條第9款營業所得之範圍。又依財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋意旨，如係受我國境內公司委託於境外從事諮詢等服務之報酬，因該服務皆於境外為之，故非屬中華民國境內所得。準此，縱認美商RADCOM.INC非屬提供勞務之報酬，依前開全訊公司與美商RADCOM.INC之契約約定，美商RADCOM.INC所提供之服務內容為接受全訊公司之委任，在美國提供代銷代購及諮詢服務，揆諸前開財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋意旨，美商RADCOM.INC自全訊公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非扣繳之對象。被告卻認為財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋，僅適用於境內公司之境外子公司營運所得。惟所得稅法第8條第9款並無限制僅境內營利事業子公司之營運所得方得適用，且財政部97年3月3日台財稅字第09704508340 號函釋係針對所得屬性所為之釋示，要難想像產生所得之主體會影響所得屬性之認定。（四）再縱認美商RADCOM.INC均非屬提供勞務之報酬或經營工商等活動所產生之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟其仍非在中華民國境內取得者，自不屬扣繳之範疇：按所得稅法第8條第11款所稱之在中華民國境內取得之其他收益，依據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。所謂「在境內取得之其他收益」，並非所有由境內營利事業或境內居住者在我國付款至國外所得者，即認為屬於境內來源所得。是依所得稅法第8 條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益，此有前開臺北高等行政法院96年度訴字第427號判決可資參照。是被告僅以系爭服務費款項，係由我國境內銀行匯款給付，即以所得來源地取自中華民國境內，認定其屬中華民國境內取得之其他收益，從而認原告就系爭所得有扣繳義務，其於所得稅法第8條第11款之適用，顯有違法恣意之情形。原告94及95年度雖亦遭被告核定有應扣繳而未扣繳之稅款，惟原告並非自認系爭服務費，確屬被告所稱之「其他收益」之性質，而係如未依被告法律見解進行扣繳，將再遭被告以所得稅法第114條第1項之規定，處以3倍之罰鍰，方先行繳納稅款。原告將待本件訴訟確定後，再依法院法律見解，就94年度與95年度稅款申請退稅等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於原告補繳應扣未扣稅額190萬8,900元部分。三、被告則以：（一）全訊公司為一高頻微波元件、微波放大器及模組之製造商，主要關鍵之機器設備、材料與產品技術資訊均需向國外採購及諮詢。基此，全訊公司91年度委任美商RADCOM.INC代銷該公司產品、代購該公司所需之機器設備、材料及諮詢顧問服務，每月支付美金2萬8,000元（91年1至3月，每月美金2萬5,000元）顧問服務費，該公司透過美商RADCOM.INC提供產品技術資訊之諮詢顧問服務，得以順利採購機器設備、材料並進行生產及銷售產品，是美商RADCOM.INC對全訊公司提供代銷、代購產品及諮詢顧問等服務，其間雙方相互溝通及意見交換，並將結果轉化成觀念或知識由全訊公司之相關人員吸收，藉由觀念或知識的理解，得以解決其採購機器設備，材料並進行生產及銷售相關高科技產品時所面臨之困難，非單純勞務之提供，係屬綜合性之業務服務，而全訊公司每月定額給付美商RADCOM.INC之顧問服務費，並經全訊公司於我國臺灣中小企業銀行成功分行（下稱中小企銀成功分行）及第一商業銀行臺南分行（下稱一銀臺南分行）匯款給付，系爭顧問服務費核屬所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，原告為扣繳義務人，自應依法辦理扣繳。被告依全訊公司91年度實際給付美商RADCOM.INC顧問服務費954萬4,499元，復查決定重行核定原告補繳應扣未扣稅款190萬8,900元（9,544,499元×20％），並無不合。（二）被告經查核結果，系爭顧問服務費非屬原告主張之勞務報酬，理由如下：１、有關代銷產品部分：依全訊公司所提出之合約書，並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式，其佣金係以何基礎計算亦不明，全訊公司91年度帳列顧問服務費1,129 萬8,999元，全年外銷金額2,922萬0,179元，系爭金額占外銷金額高達38.67％，依營利事業所得稅查核準則第92 條第4款「外銷佣金超過出口貨物價款5％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定」之規定，佣金較為合理比率應為出口金額5％，超過5％應提出正當理由及文據以資證明，本件高額之佣金，原告並未提出合理說明，且以定額方式給付亦不符一般商業常情，系爭金額難謂屬銷售佣金性質。２、有關代購機器設備、材料部分：依民法第568條第1項「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬」之規定，觀諸原告提出之進口報單、商業發票（Invoice）及訂購單（Purchase Order），其賣方即為RADCOM.INC，可知RADCOM.INC是基於賣方之地位與全訊公司交易，豈有於買賣價金之外，另外向全訊公司請求代購佣金之理，原告主張系爭金額為代購之報酬，顯非得採。３、有關諮詢顧問部分：原告稱「諮詢顧問服務」係指RADCOM.INC彙整全訊公司美國代理商之客戶需求，再向全訊公司為報告之服務，僅為附屬於代為銷售全訊公司產品之附隨義務，既為付隨義務，則應併同RADCOM.INC代銷全訊公司產品觀之，全訊公司支付RADCOM.INC之金錢，超乎代銷佣金之合理範圍，原告並未對此提出具體說明，原告主張其屬勞務報酬，洵非可採。４、另全訊公司申報91年度營利事業所得稅，於被告調帳查核時，有關系爭顧問服務費全訊公司除提示匯款水單、發票、訂購單、進口報單等文件以資證明外，另提示RADCOM.INC開銷說明表1份，其中全訊公司每月支出美金2萬8,000 元顧問服務費，細項包含（1）雜支、旅費、廣告美金5,000元。（2）房租、水電美金2,000元。（3）兩名業務人員美金1萬元。（4）一名資深工程師美金8,000元。（5）會計總務美金3,000元。查RADCOM.INC地址位於美國加州，經查詢美國加州政府網站公司登記資料，RADCOM.INC登記負責人即為原告，又依原告於97年12月9日準備程序庭所提出雙方公司往來電子郵件及型錄等文件，RADCOM.INC為全訊公司在美國之銷售辦公室（US Sales Office）， RADCOM.INC之聯絡人為dean yuan，其職銜為全訊公司銷售經理，原告訴訟代理人亦自承dean為全訊公司派駐美國之代表，是全訊公司給付RADCOM.INC款項，顯係用以支應RADCOM.INC在美國營運所需開銷，與勞務報酬無涉。查所得稅法第8條係規範中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1款至10款之例示及第11款之概括規定，凡公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得以外，所有來自「中華民國境內」之收益，皆屬所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。系爭款項之性質顯非勞務報酬，亦無法歸屬同法條第1款、第2款及第4款至第10款任何一款，而應認定其為第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。５、又原告雖稱美商RADCOM.INC僅提供推銷產品及報價服務，然依原告所示之「RADCOM代理全訊產品在北美地區行銷示意圖」，美商RADCOM.INC除報價外，須將北美市場資訊、客戶需求及反應彙總提報全訊公司，以利該公司產品之生產，且客戶訂貨後，美商RADCOM.INC須就訂單及應收貨款予以追蹤，上開行為非單純僅係提供推銷產品及報價服務；原告另稱美商RADCOM.INC係依全訊公司指示代為採購所需之機器設備及原物料，惟依原告提示之「全訊委託RADCOM代購特殊原物料機器設備等流程圖」，美商RADCOM.INC除為全訊公司尋找機器設備及原物料之供應商及多方詢價外，並提供採購資訊予全訊公司得以順利採購生產用之機器設備及原物料，且全訊公司所需之機器設備及原物料係由美商RADCOM.INC直接向供應商採購，是美商RADCOM.INC對全訊公司採購之機器設備及原物料，除負出貨之義務外，尚有機器設備使用及維修等服務，實非原告所稱單純依指示代為採購全訊公司之機器設備。是全訊公司91年度給付美商RADCOM.INC全年諮詢顧問費達美金32萬7,000元（約新臺幣1,139萬餘元），非原告所稱僅係提供推銷產品及報價之例行性服務或依指示代為採購等單純勞務提供，原告所稱系爭顧問服務費係美商RADCOM.INC於境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，洵不足採。６、則被告以原告91年度為全訊公司之負責人，該公司當年度實際給付美國RADCOM.INC管理顧問費954萬4,499元，未依行為時所得稅法第88條第1項第2款及各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款規定扣繳率20％，於給付時扣繳稅款及申報扣繳憑單，被告依所得稅法第114條規定，責令原告補繳應扣未扣稅款190萬8,900元，於法並無不合。（三）原告援引最高行政法院、臺北高等行政法院相關判決及財政部解釋令，主張本件屬勞務報酬，應屬誤解，其理由如下：１、最高行政法院96年度判字第1439號判決係以歐得亞公司與德國Peter公司簽訂草案，客觀判斷似屬「勞務」內容之服務，原判決未查明歐得亞公司支付德國Peter公司報酬之所得類別，致無法進行法條之涵攝，惟有將所得類別加以定性，才能探究其是否為中華民國來源所得，乃將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院重為妥適之判決。然本件RADCOM.INC取得全訊公司匯款其性質非屬勞務報酬，理由如上所述，該案事實與本件案情不同，自無援引適用之餘地。２、臺北高等行政法院96年度訴字第427號判決係以所得稅法第8條第3款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。臺北高等行政法院依該件原告所提24國鑑定測試報告及相關發證文件判斷其屬境外提供勞務，乃將原處分就驗證服務費用補徵扣繳稅款及罰鍰撤銷。然本件原告未提出支付款項之計算基礎與合理說明，復未提示訂單及出口報單等文件，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，空言主張其屬勞務報酬，即非可採。３、最高行政法院95年度判字第1254號及96年度判字第934號判決，係以原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」係指勞務提供地與使用地均在國外，有判決適用法規不當之違法，乃廢棄原判決，發回臺北高等行政法院審理（嗣臺北高等行政法院以95年度訴更一字第123號及96年度訴更一字第97號判決「原告之訴駁回」在案）。然本件並非以勞務成果使用地作為是否適用所得稅法第8條第3款之判斷基準，是與本件事實有間。４、財政部65年台財稅字第35817號函釋意旨為國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得。本件全訊公司支付給RADCOM.INC之款項非屬外銷佣金性質，已如前述，故無該函釋之適用。另財政部97年4月14日台稅一發字第09704035860號函釋意旨為「觀光局委請國外公關公司於國外辦理台灣觀光宣傳活動，如國外公關公司受託辦理之事項均在國外進行，且勞務均在國外提供，所取得之酬勞非屬中華民國來源所得」。本件RADCOM.INC取得款項之由並非勞務之提供，自無該函釋之適用等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬新化稽徵所95年12月27日南區國稅新化二字第0950062165號函及被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書附原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）被告遲至97年12月9日始當庭抗辯原告身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，且支付美方顧問費用過高等節，顯然違反稅務訴訟之爭點主義。（二）全訊公司給付美商RADCOM.INC之顧問費性質，應屬所得稅法第8條第3款之勞務所得或同條第9款之經營工商之盈餘，因係RADCOM.INC境外提供勞務之所得或境外經營工商之盈餘，而非所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，原告依法自毋庸扣繳云云，資為爭議。是本件爭點即在於全訊公司給付美商RADCOM.INC之顧問費之性質，是否為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益。經查：（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．3.在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．9.在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．11.在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．2.機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如左：．．．2、給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8條第3款、第9款及第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．9.在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9款亦定有明文。上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。復按「主旨：國內發行公司募集與發行海外有價證券，給付國外主辦承銷商或存託機構之承銷費或手續費支出，係屬中華民國來源所得。說明：．．．國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。」亦為財政部93年5月18日台財稅字第0930451691號函所釋示。（二）又按我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的，雖採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、94年度裁字第1284號裁定），而不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。惟所謂訴訟標的係請求法院裁判之法律關係，而所謂攻擊防禦方法則係為認定原告訴訟標的有無理由，所為事實之提出與主張，要求調查證據之聲明及法律適用之爭執。本件處分內容係就全訊公司給付美商RADCOM.INC之顧問費，未依法扣繳稅款，而責令原告補繳應扣未扣稅款。則被告於97年12月9日抗辯原告身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，且支付美方顧問費用過高等情事，顯僅為認定本件訴訟有無理由之攻擊防禦方法，自與上述之爭點主義無涉。再依行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定，關於撤銷訴訟，行政法院應依職權調查事實關係及證據，不受當事人主張之拘束。是原告主張：被告遲至97年12月9日始當庭抗辯原告身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，且支付美方顧問費用過高等節，顯然違反稅務訴訟之爭點主義，本院應無庸審酌云云，委無足取。（三）復按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」所得稅法第3條第3項、第73條第1項分別定有明文。是非境內營利事業有所得稅法第8條所定之中華民國來源所得，自須就該營利所得繳納營利事業所得稅，而其繳納方式，係以「就源扣繳」之方式為之。故非境內營利事業就其平時取得之「所得稅法第88條規定之各項所得」，並無申報義務，而僅有納稅義務；惟其納稅義務之履行方式，並非由其自行繳納，而係由扣繳義務人扣取繳納（參見所得稅法第88條第1項及第92條）。又所得稅法第8條所謂之中華民國來源所得，自係指所得源自或產生於中華民國之境內，而所得稅法第8條設有11款規定，乃基於我國所得稅法所採用之屬地主義原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏。（四）次查，依本件全訊公司與美商RADCOM.INC所簽訂合約書之內容略為：「立合約書人台灣全訊科技股份有限公司（以下簡稱甲方）與美商RADCOM.INC（以下簡稱乙方）茲就委任事宜，簽訂本合約。雙方同意並約定如下：第1條委任事務：乙方接受甲方委任，代為銷售甲方之產品及代購甲方所須之機器設備、材料及諮詢顧問服務。甲方應付乙方全年美金27萬6,000元整之顧問服務費。」此有該合約書影本附於原處分卷可稽。依該契約書之內容，美商RADCOM.INC之契約給付義務，包括代為銷售全訊公司之產品、代購全訊公司所須之機器設備、材料及諮詢顧問之服務。惟就有關代銷產品部分，該契約書內容均未訂明美商RADCOM.INC代銷產品品名、數量、價格、代銷方式，及其佣金以何基礎計算，是全訊公司91年度帳列給付美商RADCOM.INC顧問服務費954萬4,499元，尚難認其實質內涵係美商RADCOM.INC代銷全訊公司產品所獲得之對價。又就代購機器設備、材料部分，依本件全訊公司之進口報單、商業發票（Invoice）及訂購單（Purchase Order）所載，賣方均記載為美商RADCOM.INC屬實，亦有前揭進口報單、商業發票、訂購單等影本附卷足憑，顯見美商RADCOM.INC是基於賣方之地位與全訊公司交易，自難認於買賣價金之外，得再向全訊公司請求其他報酬，故原告以RADCOM.INC代全訊公司購置機器、材料亦屬給付本件顧問服務費之事由，自難採取，是上揭顧問服務費亦難認係全訊公司給付RADCOM.INC代購機器設備、材料之報酬。另查，RADCOM.INC地址位於美國加州，經查詢美國加州政府網站公司登記資料，RADCOM.INC登記負責人即為原告，又依原告於97年12月9日準備程序庭所提出雙方公司往來電子郵件及型錄等文件，RADCOM.INC為全訊公司在美國之銷售辦公室（US Sales Office），RADCOM.INC之聯絡人為dean yuan，其職銜為全訊公司銷售經理，係全訊公司派駐美國之代表，另依被告查核全訊公司91年度營利事業所得稅時，全訊公司所提出RADCOM.INC開銷說明表1份，其中全訊公司每月支出美金2萬8,000元顧問服務費，細項包含（1）雜支、旅費、廣告美金5,000元。（2）房租、水電美金2,000元。（3）兩名業務人員美金1萬元。（4）一名資深工程師美金8,000元。（5）會計總務美金3,000元乙節，亦為原告所不爭執，並有上開登記資料、全訊公司與RADCOM.INC往來電子郵件及型錄等文件、RADCOM.INC開銷說明等資料附卷可查。是全訊公司給付RADCOM.INC款項，顯係用以支應RADCOM.INC在美國營運所需開銷，與勞務報酬無涉。是原告主張：其本件給付RADCOM.INC之顧問服務費，係RADCOM.INC境外提供勞務之所得，其自毋庸扣繳，並非可採。再查，觀諸上述說明，全訊公司給付RADCOM.INC前揭款項，亦非RADCOM.INC計算其全年營運損益後所得之盈餘，自非所謂RADCOM.INC境外經營工商之盈餘。又財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋係針對中華民國境內之公司在境外之子公司在境外所為業務是否屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得之釋示，核與本件之情節不同，自不得逕予援用。是原告主張本件亦得認屬境外經營工商之盈餘云云，亦不可採。（五）本件如上所述，全訊公司給付RADCOM.INC之系爭款項，實質內涵非僅止於代銷全訊公司產品所得之對價，亦非原告所稱因代購全訊公司所需設置等物品而支付，並全訊公司支付之款項實際上即為RADCOM.INC開銷所需。加以全訊公司為電子零組件製造業，所營事業包括研究、開發、生產、製造、銷售微波半導體元件、積體電路及其次系統等產品，是全訊公司，主要關鍵之機器設備、材料與產品技術資訊均需向國外採購及諮詢，故全訊公司92年度透過美商RADCOM.INC提供產品技術資訊之諮詢顧問服務，自包含得使全訊公司得以順利採購機器設備、材料，並進行生產及銷售產品之內容，是RADCOM.INC對全訊公司所提供之諮詢顧問等服務，係屬綜合性之業務服務，不僅非只勞務之提供，亦非屬所得稅法第8條其他9款所規定之各種所得範圍，而該所得係全訊公司每月經由中小企銀成功分行及一銀臺南分行定額匯款予美商RADCOM.INC，該所得既係取自中華民國境內，核屬同條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之所得，而原告既為扣繳義務人，自應依法辦理扣繳。則被告依全訊公司91年度實際給付美商RADCOM.INC顧問服務費954萬4,499元，復查決定重行核定原告補繳應扣未扣稅款190萬8,900元（9,544,499元20％），並無不合。至原告所引最高行政法院及臺北高等行政法院之判決，均非判例，僅屬個案見解，且案情與本件亦不完全相同，本院自不受拘束。五、綜上所述，原告主張核無所採，本件全訊公司所給付予美商RADCOM.INC之顧問服務費，應屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，而原告既為扣繳義務人，自應依法辦理扣繳。被告依全訊公司91年度帳列給付美商RADCOM.INC顧問服務費954萬4,499元，重新復查決定原告補繳應扣未扣稅款應為190萬8,900元，原核定扣繳稅款227萬8,444元，應予追減36萬9,544元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　 2　　月　 17 　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官楊惠欽法官蘇秋津法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　 17 　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第813號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第813號