高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第00899號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第00899號原　　　告　甲○○ 乙○○ 丙○○ 被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　丁○○　處長訴訟代理人　戊○○ 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年9月10日高市府法1字第0970047305號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由壹、程序部分：原告乙○○及丙○○經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。貳、實體部分：一、事實概要︰緣原告乙○○於民國96年8月27日及9月10日分別受贈高雄市小港區○○段692-8、692-9地號等2筆土地，應有部分面積各為9.44及333.21平方公尺；原告乙○○、甲○○及丙○○等3人於96年9月10日共同受贈同段684地號土地，應有部分面積2048.58平方公尺，原告分別於96年8月29日及9月11日向被告所屬小港分處（下稱小港分處）申報土地現值，經小港分處核定系爭3筆土地（下稱系爭土地）按一般土地稅率課徵土地增值稅分別為新台幣（下同）22,725元、801,551 元及4,709,034元，合計5,533,310元。嗣原告於96年9月19 日又向該分處申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經該分處審認系爭土地已於68年6月30日分別經都市計畫依法變更編定為「住宅區」及「商業區」，而否准渠等之申請。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰系爭土地雖已變更為住宅區及商業區，但細部計畫尚未完成，而繼續供農業使用之農地仍符合免稅規定，只要在移轉時符合農業發展條例之規定，就應適用該條例，依行政院農業委員會90年2月8日農企字第0900104296號函意旨，系爭土地應屬修正後農業發展條例施行細則第2條第2項前段所指之「農業用地」，且都市計畫劃定為何種使用分區，乃政府公權力實施之結果，人民無法主宰，若認定系爭土地非屬農業用地，而應依一般用地稅率課徵土地增值稅，將使系爭土地未能享有經濟上利益，卻要與能享有經濟上利益者為相同之課稅處分，顯然違反稅法上最重要的量能課稅原則。再者，遺產稅、贈與稅並不區分是在農業發展條例公布前後而一體適用，土地增值稅卻區分農業發展條例公布前或公布後而作割裂適用，其相同之事未為相同之處理顯然違反平等原則而應無效。又就本件與民法第1030條之1規定加以比較，可知不當之法律解釋將造成人民權益之喪失，後者司法院釋字第620號解釋已宣告其違憲而更正其錯誤。另農業發展條例之規定並無區分必須是在該條例公布後所發布之都市計畫始能適用，但財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函，將之限制為該條例公布後之都市計畫始能適用，在此之前已因都市計畫被劃定為非農業區但繼續供農業使用者卻不能適用該法律，顯已增加法律所無之限制，逾越母法及施行細則應屬無效，亦違反司法院釋字第620號所揭示原則等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：依高雄市政府都市發展局96年8月14日096高市都發開字第B07487號核發之土地使用分區證明書可知，系爭土地已於68年6月30日經都市計畫依法變更編定為「住宅區」及「商業區」，依當時法規對農業用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定。而土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農業發展條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，是系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條第1項（現修正為第37條第1項）條文生效時，已非屬當時農業發展條例施行細則第2條第2項（內容與現今之土地稅法施行細則第57條相同）所指之「農業用地」，按法律不溯及既往原則，故其移轉時，即難謂有土地稅法第39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。再依89年6月7日修正增訂農業發展條例施行細則第2條第2項規定可知，適用行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅，應包含有「用地別」及「使用用途」之雙重限制，故系爭土地既於68年6月30日使用分區依法變更編定為「住宅區」及「商業區」，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之「農業用地」，故其移轉時，依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋意旨，應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39 條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。又財政部上開函釋因稅目不同，作成不同之適用解釋，係因每一稅目之立法背景、法條之規範適用不同，故與平等原則無違等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如上開事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有原告申請書、小港分處96年9月20日高市稽港地字第0968713198號函、土地增值稅繳款書、復查決定書及高雄市政府訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告對於系爭3筆土地核定按一般土地稅率課徵土地增值稅分別為22,725元、801,551元及4,709,034元，合計 5,533,310元，是否合法？本件系爭土地是否得依土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅？茲分述如下：（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」土地稅法第39條之2第1項、第4項、第10條第1項分別定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。查上述土地稅法第39條之2之立法理由係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂定有關農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並於該條例第1 條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列；至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3 條第10款固規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」之規定觀之，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制。從而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3 日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用，已甚明確。（二）次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：1、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。2、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。3、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。4、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。5、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地○○○區段徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為行為時土地稅法施行細則第57條第1項、第2項所明定（農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）、農業發展條例施行細則第14 條之1所明定。再查土地稅法施行細則第57條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；在此之前，則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人1人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，然因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地原有編定縱已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項規範目的，即基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定及同條第4項以土地稅法89年1月28日修正公布生效當期之土地公告現值為前次移轉現值規定之適用。（三）經查，系爭土地係於68年6月30日「大坪頂特定區計畫」公告編定，其中系爭坪北段684、692-9地號土地於68年6 月30日公告編定為「住宅區○○○段692-8地號土地則於 68年6月30日公告編定為「商業區」迄今等情，有高雄市政府都市發展局96年8月14日高市都發開字第B07487號土地使用分區證明書附原處分卷及本院卷可稽。是以系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，其使用編定已非農業用地，依當時之法規對此種用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，原無免稅利益存在，依前開說明，系爭土地於96年8月27日及9月10日因贈與而移轉予原告時，自無前揭土地稅法第39條之2第1項及第4 項規定之適用。（四）至原告主張依行政院農業委員會90年2月8日農企字第0900104296號函說明之意旨，就高雄縣大寮鄉大坪頂特定區計畫範圍內，土地登記簿記載為田等10種地目之土地，目前尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區，得認定為新修正農業發展條例施行細則第2條第2項前段所指之「農業用地」，故系爭土地自應認定為「農業用地」乙節。然查，行政院農業委員會90年2月8日農企字第0900104296號函說明3記載：「至有關貴轄大寮鄉○○段257地號土地，係屬大坪頂特定區計畫範圍內，目前尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區，．．．可參照修正前農業發展條例施行細則第14條第1項第1款及第2款第2目之規定辦理，換言之，即土地登記簿記載為田、旱、林、養、牧、原、池、水、溜、溝等10種地目之土地，得認定為新修正農業發展條例施行細則第2條第2項前段所指之『農業用地』。」有該函文附本院卷可稽。依行政院農業委員會上開函文意旨，高雄縣大寮鄉大坪頂特定區計畫範圍內，土地登記簿記載為田等10種地目之土地，目前尚未完成細部計畫，而得認定為新修正農業發展條例施行細則第2條第2項前段所指之「農業用地」者，其前提要件為：「未依區域計畫法編定使用分區」，但本件系爭土地雖同屬於「大坪頂特定區計畫」範圍內，惟該等土地公告已於68年6月30日經依都市計畫法分別編定為「住宅區」及「商業區」迄今乙節，已如前述，自不符合上開函文規定得認定為89年6月9日修正施行之農業發展條例施行細則第2 條第2項前段所指之「農業用地」之要件；況如前述，系爭土地於農業發展條例72年8月3日修正增訂第27條施行時，即非農業用地，自無土地稅法第39條之2及農業發展條例第37條第1項不課徵或免課徵土地增值稅規定之適用。另系爭土地是否有土地稅法第39條之1第1項不課徵土地增值稅規定之適用，核屬被告應依法審查之權責，是縱令系爭土地業經高雄市小港區區長以96年8月27日高市小區經字第0960011940號核發農業用地作農業使用證明書予原告（原處分卷第13頁參照），亦不足以拘束被告，是小港分處於96年9月20日以高市稽港地字第0968713198號函，略以系爭土地已於68年6月30日分別經都市計畫依法變更編定為「住宅區」及「商業區」，而否准原告不課徵土地增值稅之申請，依法核無不合。又財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，係財政部本於財政最高主管機關之職權，就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定；且按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．。」上開財政部函釋自得適用於本件。再者，財政部上開函釋因稅目不同，作成不同之適用解釋，係因每一稅目之立法背景、法條之規範適用不同，故與平等原則無違。是原告主張財政部上開函釋，增加法律所無之限制，逾越母法及施行細則應屬無效；且遺產稅、贈與稅並不區分在農業發展條例公布前後而一體適用，但土地增值稅卻區分農業發展條例公布前後而作割裂適用，其相同之事未為相同之處理顯然違反平等原則而應無效云云，顯均有誤解，亦無可採（最高行政法院95年度判字第413號判決參照）。原告另主張本件與民法第1030條之1規定加以比較，可知不當之法律解釋將造成人民權益之喪失，後者司法院釋字第620號解釋已宣告其違憲而更正其錯誤云云，但查，原告所舉民法第1030條之1有關夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，與本件事實尚屬不同，自難相提並論，附此說明。五、綜上所述，原告前揭主張既不可採。原處分否准原告之申請，並無違誤。訴願決定遞予駁回，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　 17 　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　邱政強法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　 17 　日書記官宋鑠瑾

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第00899號

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