高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴更一字第20號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴更一字第20號原　　　告　甲○○ 送達代收人　乙○○ 訴訟代理人　陳啟舜律師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○局長訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月18 日台財訴字第09300597950號訴願決定，提起行政訴訟。經本院 94年度訴字第291號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第677號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用（含更審前上訴審訴訟費用）由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本院兩造間97年度訴更一字第20號、第21號贈與稅事件，係原告不服被告對其89年度、90年度補徵贈與稅額及裁處罰鍰所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論，分別裁判，合先敘明。二、事實概要：緣原告於民國90年2月1日、5月7日及11月30日分別移轉新台幣（下同）5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元予其妹張秀米，已超過贈與免稅額，涉有贈與情事，惟並未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理，被告審理結果認原告確有贈與事實，乃核定其贈與總額為40,900,000元，贈與淨額為39,900,000元，除應補徵稅額12,473,000元外，另依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額處1倍罰鍰12,473,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院94年度訴字第291號判決後，被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院97年度判字第677號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。三、本件原告主張：㈠、原告之妹張秀米之配偶林鍾義（係某電玩業大亨），參與經營事業多年，累積相當財力，張秀米因資金流量大，為確保資金安全，避免外界覬覦，產生無謂之困擾，遂要求原告提供戶頭做為資金操控，並於90年2月1日借用原告名義於聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）板橋分行開立第0000000號存款帳戶，供日常提存款運用，90年2月1日、5月17日及11月30日，張秀米分別自其控管之前揭原告聯邦銀行板橋分行帳戶提領5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元（合計40,900,000元），匯至張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號帳戶；張秀米又借用原告名義開立美商花旗股份有限公司（下稱花旗銀行）板橋分行第0000000000號（誤載為第0000000號）帳戶，原告不參與提存款行為，只允將受託開立之帳戶供張秀米使用，存摺印章均由張秀米親自控管，日常提存款亦均由張秀米親自操控，有銀行職員登錄及張秀米親筆填立存款領款紀錄可稽，並可傳訊花旗銀行職員作證。本件之資金銀行來往均由張秀米利用原告之帳戶操控運用，確實為零存整領之匯款之事實，絕無贈與之行為。且原告僅為一鄉下村民，無任何身分地位及高收入，亦從未與任何金融機構有資金運用之紀錄，確為低收入戶，焉有系爭款項之大額資金可資運用？且原告居住於嘉義縣水上鄉，而張秀米借用原告名義開戶及帳戶之存取均在其住居之板橋市，由地緣關係，亦可得知原告僅係名義人，並未實際使用該存摺。㈡、有關之資金流向： 1、90年2月1日由原告上開聯邦銀行帳戶提領之5,200,000元部分：其資金來源係張秀米借用原告名義分別購買之4,000,000元、1,200,000元定存提前解約，於同日轉入原告帳戶，該筆購買定存之金額則係於89年2月23日由張秀米花旗銀行第0000000000號帳戶匯出6,000,000元。 2、90年5月17日提領29,800,000元轉存入張秀米帳戶部分：該筆資金來源則係89年5月16日張秀米借用原告名義購入基金定存共計27,500,000元，於90年5月17日解約後再轉回張秀米名下，而購買基金定存之款項則是89年5月11日及7月13日分別由張秀米花旗帳戶匯出9,000,000元及20,000,000元，另於90年5月15日存入現金2,000,000元。 3、90年11月30日由原告上開聯邦銀行帳戶提領5,900,000元轉存入張秀米帳戶部分：該筆資金則係張秀米於90年5月30日借用原告名義，購買中聯信託基金共計5,600,000元，及定存利息合計137,323元，合計5,734,323元，解約後轉入原告上開聯邦銀行帳戶一般活存帳戶，再轉回張秀米帳戶。㈢、課稅事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法作為違法之推定，此為行政程序及行政救濟適用之共通原則，故被告應依職權調查證據以證明違法事實是否存在，始能據以對納稅義務人作成負擔處分，本件被告未盡其職權深入查證原告所舉各節資金之流向，只以擬制推測之方法推定原告違章之行為，依法有違。㈣、按財產之移動是否為財產之贈與之事實，乃贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證之責，倘稅捐機關所提之証據證不足為其主張贈與稅發生事實之証明，即不能認其主張之事實為真實，自無遺產及贈與稅法規定之適用。原告之妹張秀米住居於台北縣板橋市，在北部經營酒店、三溫暖及電動玩具等事業，又因現今就社會之亂象，為保護自己，分散金錢集中之風險乃向原告商借身分證影本至銀行（包括聯邦銀行，中聯銀行等金融機關）辦理帳戶，帳戶之存摺、印章均由張秀米保管、運用，且該帳戶提存之操作，原告均不知情，亦未曾動用存摺，且二人之陳述大致相符。次查，原告於聯邦銀行板橋分行之新開帳戶，其通訊地址記載為「台北縣板橋市○○路71號」，住宅電話記載為「0000000000」，於花旗銀行板橋分行之帳戶，通訊地址記載為「台北縣板橋市○○路71號1樓」，住宅電話記載為「0000000000」，此外尚有共同簽名戶即張秀米之簽名及印鑑。以原告與張秀米為親胞姐妹，張秀米為經營事業累積相當財力，避免外界覬覦，乃借用其姐即原告名義開立銀行帳戶，操作資金，且又有共同簽名帳戶，亦屬張秀米自保之道，是其借用前揭帳戶以操作資金，經核與日常生活之經驗，尚屬無違。㈤、原告帳戶之資金均由其妹張秀米操作、提存，有「稅務電子閘門財產所得調件明細表」之張秀米財產資料可證，雖未能提出轉帳之完整資料，但以當時資金流動之複雜及優渥之資力，並非絕無可能，且於5年後，縱無法明確證述一切轉帳資料，亦與常情無違。另有關張秀米花旗銀行之綜合月結單，以張秀米90年5月15日手中擁有2,000,000元，連同購入基金定存27,500,000元，合計29款，並非無可能，將近5年後，原告雖無法提出上開2,000,000元之證據，亦與常情無違。又依原告88年度之財產所得資料，僅有嘉義水上中庄郵局等利息2筆，分別為21,876元、3,031元，合計24,907元；另僅有1996年之HONDA汽車乙輛，又無其他財產，其配偶曾坤山當年度之薪水所得168,200元，利息26,604元，經比對各年度之所得及財產資料均無大變動，另房屋土地則均無變更。反觀，張秀米88年度財產所得高達29筆，位於台北縣之房屋6幢、土地10筆、BENZ汽車3輛，其他投資5筆，其配偶林鍾義當年度所得4筆，台北縣房屋8幢、土地8筆、BENZ汽車1輛，並比對渠等歷年之收入及投資所得，認原告存款約在本金50萬元左右，且原告甲○○為一介鄉下村民，其家庭為低收入戶，無大額資金可資運用。又以原告夫婦之所得及財產資料顯示，其生活及經濟中心均在嘉義縣水上鄉，與板橋市並無任何地緣關係，若所開立之帳戶為其所用，則應會選擇住家附近之銀行以利其運用及操作，然而前揭花旗銀行及聯邦銀行等帳戶均開戶於張秀米住居之板橋市，及聯絡電話均為張秀米之住宅電話，原告即無從以該電話及地址與銀行聯絡。鈞院更審前判決以前開證據及財產證明資料，認原告非該銀行帳戶實際上之使用人，而僅是其妹張秀米借用其名義所開立，以便其妹操作資金，分散風險，避免外界覬覦乙節，亦與日常生活經驗法則無違，尚非無據。又94年4月間張秀米之子遭綁架，歹徒勒索美金1,000萬元，有網路新聞資料可証，亦顯示張秀米須借用他人帳戶名義，以維自身安全之顧慮及理由。更審前判決再以前開勒索之新聞認張秀米借用原告帳戶，分散財產，避免集中個人身上，尚無贈與財產予原告之動機及目的。被告認定須補稅裁罰之證據及事實認定，與經驗法則及論理法則不符，其舉證亦有不足之處，自有違誤。另張秀米使用其兄張馬典之銀行帳戶，其資金調度與開戶情形，大致亦與本件相同，而認並無贈與張馬典之情事。㈥、至於代書乙○○於稽徵機關之陳述謂：張秀米是家庭主婦，與張秀米於鈞院95年2月15日準備程序之證詞不符乙節，因劉代書僅為代理人，其對於張秀米之事業，本非十分知悉，況代理人之陳述，係於審判外之陳述，於證據能力而言，本不具有之，且張秀米於審判庭到庭作證，自應以經審判庭之調查證據為有證據能力及證明力者為準等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。四、被告則以：㈠、查本件財政部賦稅署查獲原告於90年2月1日、5月17日、11 月30日由其聯邦銀行板橋分行第0000000號存款帳戶提領5, 200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元至張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號暨第0000000號存款帳戶及花旗銀行板橋分行第0000000號存款帳戶之事實，為原告所不爭，合先陳明。㈡、次查原告主張上開資金之來源如下： 1、5,200,000元部分：係分別由原告90年2月19日2筆定存1,200,000元及4,000,000元，合計5,200,000元，於90年2月1日提前解約。 2、29,800,000元部分：係分別由原告90年5月15日現金存入2,000,000元，90年5月16日4筆基金解約12,046,500元、1,014,049元、1,506,626元及13,231,240元，合計29,798,425元。3、5,900,000元部分：係分別由原告於90年8月13日、8月20日、9月13日、9月19日、10月15日、10月19日、11月13日及11月19日存入18,833元、23,532元、18,833元、23,542元、18,833元及23,542元暨原告90年11月30日中聯信託公司定存戶解約定存單7張，每張800,000元，小計5,600,000元及定存利息134,323元，合計5,903,823元。㈢、惟查，上開資料並無張秀米將資金存入原告帳戶之流程，且原告94年11月9日陳報狀所載於89年2月23日匯出款項6,000,000元，竟能用以購買原告89年2月19日定存5,200,000元（於90年2月1日提前解約），89年7月13日匯出款項20,000,000元竟能用以購買原告89年5月16日基金定存27,500,000元（於90年5月16日基金解約），顯不合常情，且仍未能證明張秀米有借用原告帳戶之事實。㈣、又張秀米委託乙○○於財政部賦稅署第五組談話筆錄中陳稱：「張秀米．．．她是家庭主婦，並未上班或從事生意活動。」與原告主張張秀米因資金流量大，為保資金安全等語，顯有不符，是原告主張係張秀米借用其帳戶，顯不可採。至原告95年8月11日提出書狀說明該帳戶為張秀米處理及綁架新聞等資料乙節；經查，即便該帳戶係由張秀米處理，亦難謂該資金為張秀米所有，至該綁架新聞亦無法證明張秀米借用其帳戶。㈤、被告函請原告提示張秀米借用其帳戶之相關存入資金證明文件供核，原告雖提示其本人及張秀米存摺存款及定期存款資料供佐證，惟查上開資料並無張秀米將資金存入原告帳戶之流程，未能證明張秀米有借用原告帳戶之事實，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可參，原告既不能就其主張提出證據，參諸上開判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，被告核定贈與總額40,900,000元，並無不合，原告所訴洵無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點厥為原告於90年2月1日、5月7日及11月30日自其聯邦銀行板橋分行存款帳戶提領5,200,000元、29,800,000 元及5,900,000元，合計40,900,000元，匯至其妹張秀米聯邦銀行板橋分行及花旗銀行板橋分行存款帳戶，是否為贈與行為？㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條定有明文。㈡、次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件原告分別於90年2月1日、5月17日及11月30日由其聯邦銀行板橋分行第0000000號存款帳戶提領5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元，匯至其妹張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號、第0000000號存款帳戶及花旗銀行板橋分行第0000000號存款帳戶之事實，為原告所不爭，因貨幣具高度流通性及可代換性，其交換極為便利，加上金融機關受到政府之管理，信用風險極低，且動產所有權之移轉於交付時生效，本件原告名下帳戶之銀行存款既已提領轉存至其妹張秀米之帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，被告認其無償移轉之贈與行為已有效成立，則原告主張其在聯邦商業銀行板橋分行第0000000號存款帳戶係由張秀米所借用，該帳戶內資金均為張秀米所有，與其無關云云，揆諸前開說明，自應由原告就上開資金係張秀米所有，僅係利用其名義上帳戶進出而已之事實負舉證責任。雖原告提出系爭款項之資金來源說明並提示張秀米花旗銀行「貴賓銀行」綜合月結單、跨行匯款申請書等證據資料，然該證據資料僅能證明張秀米有匯出款項，惟尚不足以證明張秀米所匯款之款項係匯至原告銀行帳戶；且張秀米匯出之款項為鉅額款項，而匯出之時間距原告存入定期存款尚有一段時日，金額、日期無法相互勾稽，亦難完整證明系爭款項為張秀米所有而存入。又參諸證人即聯邦銀行板橋分行之職員李玉惠，於本院另案94年度訴字第293號、第294號證稱：「（問：一般到銀行辦理開戶的程序，要否由本人親自到場？）辦開戶的時候，原則上我們是要看到本人親自簽名，但有時候我們會配合客戶的要求到行外去幫他們辦理開戶手續。」「（問：有無可能自己沒有到場，而委託別人到場辦理開戶手續？）有時候會有這種情形。」「（問：這時候代理人是否需要委託書？尤其是第一次開戶的時候，有無可能是由他人代辦的情形？）通常開戶我們是一定要看到本人的簽名才算。」等語，亦經本院調閱前開案卷閱詳實（詳本院94年度訴字第293號、第294號95年3月8日準備程序筆錄），足見原告前揭聯邦商業銀行板橋分行第0000000號帳戶係由原告親自前往開戶，其非純屬不知情之人頭戶。再者，原告及其妹張秀米自90年5、6月間起分別任職於臺北縣板橋市金財神企業社，有其提出之在職證明書附本院前審卷㈠第212、213頁可稽，原告訴稱其居住於嘉義縣水上鄉，為低收入戶云云，顯與上開資料事實不符；況凡事無法躬親者，亦常委由信任之人代辦存提款，故原告上開第0000000號帳戶縱大部分都是由張秀米前往作存提款，亦尚難遽謂該資金即係張秀米所有。是原告主張上開聯邦商業銀行板橋分行第0000000號存款帳戶為訴外人張秀米所借用云云，並無足採。㈢、又按動產所有權之移轉於交付時生效，本件原告分別於90年2月1日、5月7日及11月30日自其聯邦銀行板橋分行0000000 存款帳戶提領5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元，並匯至其妹張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號、第0000000號存款帳戶及花旗銀行板橋分行第0000000號存款帳戶，有前揭原告移轉系爭金額之匯款單及銀行傳票影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，雖金錢之移動有因借款、贈與．．．等方式，惟原告前揭金錢之移動，並非借貸，原告亦無法舉證證明確係其妹借用其帳戶之事實，業如前述，則是本件原告將其帳戶內之金錢無償移轉至其妹張秀米帳戶之行為，即屬贈與，被告認定本件贈與總額為40,900,000元，贈與淨額為39,900,000元，應納稅額12,473,000元，尚非無據。㈣、末查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告既明知上開贈與事實，卻未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，是被告依同法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰計12,473,000元（計至百元止），並無不合。六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於90年度合計移轉40,900,000元予其妹張秀米，係屬贈與，核定原告贈與總額為40,900,000元，贈與淨額為39,900,000元，應納稅額12,473,000元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額處1倍罰鍰12,473,000元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告請求銀行之承辦人員到庭作證乙節，因本件事證已臻明確，故不予傳訊調查；另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　28　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江　幸　垠法官　蘇秋津法官　戴　見　草以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　 28 　日書記官李昱

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴更一字第20號

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