高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第180號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 08 月 12 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第180號民國98年7月29日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　孫志鴻　律師
張晉誠　會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2
月6日台財訴字第09700606210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告為斐成企業股份有限公司（下稱斐成公司）之代表人，於民國90年11月及91年9月間陸續設立秉家投資有限公司
（下稱秉家公司）、杰成投資股份有限公司（下稱杰成公司）及宜素投資有限公司（下稱宜素公司），經被告查獲原告涉有藉形式上股權之移轉，將原應歸屬斐成公司股東之營利所得，不當規避稅負，乃報經財政部核准按所得稅法第66之8規定，依實質課稅原則，將斐成公司分配予秉家、杰成及
宜素等3家投資公司（下稱秉家等3家公司）之股利，分別核定為原告91至94年度之營利所得新臺幣（下同）17,719,646元、64,330,657元、83,520,903元及74,695,972元，併課原告91至94年度綜合所得稅。又93及94年度並分別按所漏稅額12,488,014元及9,435,737元處以0.2倍罰鍰計2,497,600元
及1,887,100元（均計至百元）。原告對核定營利所得及罰
鍰處分等項目不服，申請復查結果，獲准追減91年度營利所得12,230,356元及可扣抵稅額3,057,360元、92年度營利所
得21,618,849元及可扣抵稅額5,404,308元，其餘復查駁回
。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）斐成公司上櫃後，原告因身為該公司之董事長及大股東，基於未來股票之轉讓將受證券交易法第22條之2之規範，
即轉讓前須經主管機關核准或申報生效後，始得為之。另依90年4月16日修正之財團法人中華民國證券櫃檯買賣中
心證券商營業處所買賣有價證券審查準則（下稱審查準則）第3條第1項第4款規定，原告之股票尚須交由台灣證券
集中保管股份有限公司（下稱集保公司）集中保管，集中保管之股票須自開始櫃檯買賣日起屆滿2年後，再逐年分
批領回。原告為避免每次股票轉讓須經主管機關核准或申報生效，且須公告，致影響股價及為避免股票須集中保管，致影響原告之資金調度，經參酌財政部證券管理委員會（現改為行政院金融監督管理委員會）77年8月26日（77
）台財證（2）字第08954號函規定及參考當時一般上市上櫃公司之作法，於90年間成立秉家公司。是成立秉家及宜素公司之目的，並非為了藉由股權之移轉而規避或減少納稅義務。
（二）秉家公司取得之斐成公司股票，大多以參與斐成公司現金增資方式取得，實無所得稅法第66條之8規定之適用，且
90年度取得之斐成公司股票，大部分已於91年度出售，實無規避或減少納稅義務之意圖。況秉家公司取得斐成公司股利後，業分別於91及92年度再分配予原告，繳納綜合所得稅。原告於90年12月23日出售2,567,000股斐成公司股
票予秉家公司其出售價格為23.08元，其價格決定，係參
考當時斐成公司之淨值，此有經會計師查核簽證之報表供參，被告引用斐成公司90年12月31日之每股淨值14.66元
，顯已失真，自屬違誤。公司資金之來源，亦可向股東借款，如同股東增資，可增加公司之營運資金，秉家公司取得資金其來源，於申報時已依法揭示，被告並無異議，今竟昨是今非，實與信賴原則有違。又秉家公司於90年12月20日及91年3月30日取得斐成公司現金增資股數各為3,38
4,000股及1,418,000股，其股款係由原告借予秉家公司，再由秉家公司直接匯款予斐成公司認購增資股款，非由原告繳納。另秉家公司雖於91年8月19日以每股10元出讓斐
成公司股票450萬股予原告，被告曾以94年1月17日財高國稅審1字第094000073號函詢問相同之情況，而秉家公司亦已回函說明，且秉家公司91年度營所稅申報亦經被告核定，被告並無疑義。現被告對同一事件有不同見解，昨是今非，實令人不解，有違信賴保護原則，亦與最高行政法院61年判字第70號判例意旨不符。又被告所述秉家公司有製造虧損，以規避稅負之嫌云云，實屬臆度及誤解，秉家公司僅91年有此交易，以後年度未再發生，若因此確定秉家公司有製造虧損之意圖，實有違比例原則。
（三）訴外人阮夏蓮等斐成公司之原始股東，為感念原告之貢獻，計畫籌組一投資公司，由原告佔股份比例54.8%（超過
半數，具有主導權），其餘股東佔股份比例45.2%，再以
此投資公司購入斐成公司股票，投資公司不足資金，原則上由各股東以股東往來名義墊款，其目的為原告僅須出資54.8%，即可完全掌控此投資公司，進而透過此投資公司
再掌控斐成公司。是渠等及原告於91年8月共出資為10,000,000元，成立杰成公司，該公司成立後即向原告等人購
入斐成公司股票，購入後，杰成公司持有斐成公司股權比例約為35%，具有重大影響力，而因杰成公司資金不足支
應購買股款，是以股東約定由股東以股東往來名義借款予杰成公司，作為杰成公司之購買股款資金，另有部分股權出售人為確保獲利，而不願成為杰成公司股東者，該部分股權出售人亦因感念原告之貢獻，同意以借款名義借款予杰成公司，作為杰成公司支付股款之資金，並已完成股款交割及借款予杰成公司之相關程序。截至目前，斐成公司現任6位董事中仍有3位係以杰成公司之法人代表人身分當選董事，足證此計畫對於確保經營權仍有相當貢獻，故成立杰成公司並非如被告機關所核定之情況，擬藉由股權之移轉，規避或減少納稅義務。杰成公司於91年至94年取得斐成公司之股利，杰成公司業已依法申報及繳納相關稅額，並經被告核定在案。原告於91年9月18日以每股85元之
價格出售斐成公司股票之原因，被告亦曾函詢，杰成公司亦已回函說明，且杰成公司91年度營所稅申報亦經被告核定在案，又被告對於原告與杰成公司之股權交易，被告均無疑義，現被告有不同見解，實令人不解，且有違信賴保護原則。斐成公司於95年股票正式上櫃時，股價為每股101元，而杰成公司持有之斐成公司股票成本僅57元，杰成
公司投資斐成公司4年，投資報酬率77%，故原成交價格85元，應屬合理。向股東借款，亦為公司資金之來源，如同股東增資，可增加公司之營運資金，且為證明此論點，杰成公司股東已將對杰成公司大部分債權轉列股本，並經主管機關核准在案。有關被告所述，杰成公司有製造虧損之嫌云云，並非事實，因杰成公司以較低價格出售其持有之少數之斐成公司股票，其原因為經營策略及資金考量，被告質疑原告以85元價格出售斐成公司股票，然被告於核定杰成公司出售斐成公司股票價格時，卻又認定斐成公司股票合理價格為80元，而當時斐成公司之每股淨值約為20.3元，實不知被告依據為何？且前後矛盾。又杰成公司93年度取得之股利收入為65,224,301元，出售股票虧損僅5,220,997元，僅佔收入之8%，且僅93年度有此交易，以後年
度未再發生，若因此認定杰成公司有創造虧損之意圖，實有違比例原則。另杰成公司之成立，反而造成杰成公司股東須多繳稅，且杰成公司取得之斐成公司股利，未來分配予股東時，股東亦須繳納綜合所得稅，惟若杰成公司股東未將名下斐成公司股票轉移予杰成公司，而自行出售持股，則無須繳納最低稅負，且無須繳納綜合所得稅，足證原告及其他股東成立杰成公司並非以節稅為目標。
（四）宜素公司因其資金不足支應股款，是以原告以股東往來名義借款予宜素公司，作為宜素公司支付股款之資金，並已完成股款交割及借款予宜素公司之相關程序。有關宜素公司於91年至94年取得斐成公司之股利，宜素公司業已依法申報及繳納相關稅額，並經被告核定在案。原告以85元價格出售斐成公司股票予宜素公司之理由，係因斐成公司於95年上櫃時掛牌價為每股101元，而宜素公司持有之斐成
公司股票成本僅38.85元，杰成公司投資斐成公司4年，投資報酬率160%，故原成交價格85元，應屬合理。
（五）秉家等3家公司於91至94年度收到斐成公司之股利，已依
所得稅法第66條之9之規定，計入未分配盈餘課徵10%之所得稅，秉家等3家公司業已依規定申報及繳納各該年度之
稅捐。若考量上述秉家等3家公司已繳納之稅捐，事實上
原告並無因此而獲得重大之租稅利益。且就參與杰成公司設立之人，如再加計杰成公司繳納之稅捐，大部分人員其繳納之總稅捐，遠高於被告機關目前核定之稅捐金額，並無意圖規避或減少納稅義務。
（六）依會計學原理：資產＝負債＋股東權益，負債及股東權益為公司資金之來源，而資產則為公司資金之用途。是以一般公司之資金來源來自股東投資之資金及借款（包括銀行借款、民間私人借款、股東借款等），不論係股東投資之資金或以借款名義借予公司之資金皆屬公司之資金來源，其中差異僅係與公司之權利義務有所差別而已。因此，若認為以股東投資之資金用以購買股票，不違反所得稅法第66條之8規定，卻認定公司以向股東借得之資金購買股票
係違反所得稅法第66條之8，顯有違一般商業習慣。另依
經濟部91年10月25日經商字第09102240990號函釋意旨：
有限公司股東得以現金以外之財產抵繳股款。本件原告已將大部分對宜素公司之債權移轉予配偶林宣妤，並由配偶林宣妤將其對宜素公司之債權抵繳宜素公司之增資股款，將宜素公司之出資額提高至40,000,000元。以上足證宜素公司縱然以股東借款方式支付原告股款，惟此股東借款隨時可轉為公司股東投資之資金，因此不應將向股東借款支付原告股款之行為，即視為係藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。
（七）又依公司法第156條第5項規定，股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受同法第272條之
限制。本件原告及其他杰成公司股東已將其對杰成公司之大部分債權用以抵繳杰成公司之增資股款，將杰成公司之股本提高至400,000,000元。以上足證杰成公司縱然以股
東借款方式支付原告及其他股權出售人之股款，惟此股東借款隨時可轉為公司股東投資之資金，因此不應將向股東借款支付原告及其他股權出售人股款之行為，即視為係藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。
（八）另依學者葛克昌及陳清秀之見解，及法務部95年6月28日
法律字第0950018449號函釋意旨，所得稅法第66條之8之
立法意旨係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，並防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。再者，依私法契約自由原則達到節稅之效果，是人民的權利，國稅局及行政法院都應正視經濟活動本身是自由的，尊重納稅人經濟活動的自由，如果認為經濟活動自由超過了法的精神，涉及脫法，應予課稅，也不能夠再由此衍生出處罰，這種處罰本身就是違法行為。本件是否應處以罰鍰，稅捐稽徵機關亦無明確原則，所以才發函請示法務部，而法務部上開95年6月28日
法律字第0950018449號函釋亦認為對於運用實質課稅原則之補稅案件，應不得再處以罰鍰。況且本件原告並無逃漏稅或避稅之意圖，原告之所以未列報系爭營利所得，誠屬徵納雙方法令見解不同所致，並不見違法性，原告無逃漏稅捐之故意或過失，科以罰鍰係對法令之濫用與誤會，顯有過當。另秉家等3家公司於收到斐成公司股利時，已依
所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘繳納10%之所得稅（已另案申請退稅中），因此縱然認定原告有須處以罰鍰，則於計算罰鍰時亦應扣除秉家等3家公司已繳納之稅捐
，始為公平，因被告機關既認定上述3家公司不存在，則
上述3家公司繳納之稅捐，應視為上述3家公司股東（即原告）已繳納之稅捐，自應於計算罰鍰時，扣除前開已繳納之稅捐。況被告已於94年初就相關交易查核並核定在案，並無爭議，事隔2年，相同交易卻持不同見解，令原告無
所適從，且查核時間拖到快屆滿核課期間，再一次補稅7
年，並處罰鍰7年，實令人難以信服等語，並聲明求為判
決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本件原告為斐成公司之代表人，應深知斐成公司股票之價值，於90年11月及91年9月間陸續設立前揭秉家等3家公司（原告為該3家公司之代表人，其中宜素公司為1人公司），並高價買入斐成公司股票，而就每股出售價格與當時每股淨值比較，已有實質不當規避稅負之嫌，且秉家等3家
公司資本額亦與股票出售總價顯不成比例，其違章情事如下：1、原告於90年11月23日將持有之斐成公司股票2,567,000股（移轉時原告計持有斐成公司之總股數為2,568,000股，出售後僅剩餘1,000股），以每股23.08元（當時每
股淨值14.66元）之價格出售予秉家公司（資本額1,000,000元），合計總價59,246,360元。2、原告及訴外人等12
人於91年9月18日將持有之斐成公司股票7,700,000股（原告之出售股數為4,235,000股），以每股85元（當時每股
淨值16.27元）之價格出售予杰成公司（資本額10,000,000元），合計總價654,500,000元。3、原告於91年12月26
日將持有之斐成公司股票873,000股，以每股85元（當時
每股淨值16.27元）之價格出售予宜素公司（資本額1,000,000元），合計總價74,205,000元。
（二）次查，秉家等3家公司於前揭購入斐成公司股票時，並未
支付價款，悉以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款。而秉家公司另於90年12月20日、91年3月30日及同年6月15日取得斐成公司現金增資股數3,384,000股、1,418,000股及948,000股，其中應付股款33,840,000元及14,180,000元，亦由原告繳納，再由秉家公司帳
載股東往來，僅9,480,000元以斐成公司90年度分配之股
息紅利繳納。由此可見，秉家等3家公司並無確實財力支
付購買斐成公司股票之股款，均帳載應付投資款，再由股東往來償還應付投資款，涉有製造向股東借款之假象，並以1筆資金多次循環使用，俟斐成公司分配股息紅利時，
再償還股東往來，以移轉原告以後年度應獲配之股利，不當規避綜合所得稅。另前揭宜素公司雖未製造虧損，以沖抵獲配之股利，惟秉家公司於91年8月19日以每股10元出
售斐成公司股權4,500,000股予原告，計45,000,000元，
帳載出售斐成公司4,500,000股之成本63,166,841元，製
造虧損18,336,141元，以沖抵91年度獲配之股利17,719,646元。又杰成公司分別於93年4月23及30日以每股38元出
售250,000股及每股28元出售100,000股予訴外人許文博等9人，合計交易股款12,300,000元，公司帳載出售斐成公
司350,000股之成本17,457,047元，製造虧損5,220,997元，以沖抵93年度獲配之股利87,022,263元。
（三）經過前述自然人與家族企業間股票移轉後，已順利將斐成公司原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，不僅使原告等自然人股東免除40%稅率之綜合所得稅負擔，
法人股東（即秉家公司、杰成公司）亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵10%之營利事業所得
稅負擔。由上足見，原告顯有以形式上股權移轉，涉嫌蓄意規避斐成公司獲配股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之秉家等3家公司承擔，藉以規避因
盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負，亦即原告移轉股權之行為在經濟上已具備課稅構成要件，其為規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負之意甚明。被告按所得稅法第66條之8規定，將斐成公司分配予秉家等3家公司之股利，轉正歸課原告91至94年度之營利所得，尚無違誤。
（四）至原告訴稱秉家等3家公司於91至94年度收到斐成公司之
股利，已依法計入未分配盈餘課徵10%之所得稅，並繳納
稅捐，原告並未獲得重大之租稅利益云云。惟按個人與法人分屬不同主體，不容混淆，系爭營利所得原應課徵股東個人綜合所得稅，且按申報戶每年所得多寡適用不同累進稅率，是原告之規劃行為確實已達減少納稅之情事，原告主張投資公司已繳納稅捐與個人應納之稅捐並無減少等語，顯誤解法令規定，原告所訴核無足採。
（五）另依所得稅法第110條第1項之規定，納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。查本件原告具備主
觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反所得稅法第71條第1項結算申報之規定，為求租稅公平，其因而
致生漏稅之結果，亦符合所得稅法110條第1項之構成要件，自應論罰。原告93及94年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得83,520,903元及74,695,972元，違章事證明確，併93年度漏報之利息所得1,424元核算結果，被告分
別按所漏稅額12,488,014元及9,435,737元處以0.2倍罰鍰計2,497,600元及1,887,100元（均計至百元），依法並無不合，且按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，業已從輕裁處，屬
有利於原告之處分等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有斐成公司之變更登記表、營業稅稅籍資料、「公開資訊觀測站」查詢資料、秉家等3家公司之營業稅稅籍資料、被告96年8月3
日財高國稅審2字第0960040697號函、財政部96年8月21日台財稅字第09604530720號函、91及92年度綜合所得稅結算申
報書、93年度綜合所得稅結算（2維條碼）電子申報書、94
年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、91至94年度之被告綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、綜合所得稅核定稅額繳款書、93及94年度之處分書、93及94年度之違章案件罰鍰繳款書、91至94年度之復查決定書及訴願決定書附各該原處分卷（91年度卷第170-173頁、第175-180頁、第183頁、第286-290頁、92年度卷第130-140頁、第144-149頁、第151頁、第248-253頁、93年度卷第2-7頁、第11-17頁、第169-170頁、第224-229頁、94年度卷第2-4頁、第10-18頁、第30頁、第61頁、第85頁、第99-101頁、第135-139頁、第168-170頁、第225-230頁
參照）及本院卷（第15-24頁參照）可稽，應堪認定。本件
兩造之爭點為：被告查獲原告將原應歸屬斐成公司股東之營利所得，不當規避稅負，乃將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素等公司之股利，分別核定為原告91至94年度之營利所得17,719,646元、64,330,657元、83,520,903元及74,695,972元，又其中93及94年度並分別按所漏稅額12,488,014元及9,435,737元處以0.2倍罰鍰計2,497,600元及1,887,100元（均計至百元），嗣並經復查決定獲准追減91年度營利所得12,230,356元及可扣抵稅額3,057,360元、92年度營利所得21,618,849元及可扣抵稅額5,404,308元，其餘復查駁回，是否合法？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定
。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於
規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐
，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第2第1項第3款及第22條第1款分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按
「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）經查，本件原告為斐成公司之代表人，於90年11月及91年9月間陸續設立前揭秉家等3家公司，已如前述。原告既為斐成、秉家、杰成及宜素公司之負責人，依財務會計準則第6號公報關係人交易之揭露說明貳2、⑶規定，原告與上開新設立公司間互為關係人。本件原告於90年11月23日將所持有之斐成公司股份以每股23.08元之價格（當時每股
淨值14.66元）合計出售2,567,000股股份予資本額為1,000,000元之秉家公司（移轉時原告計持有斐成公司之總股
數為2,568,000股，出售後僅剩餘1,000股），而秉家公司並未支付上開購買斐成公司股份之股款59,246,360元，其係以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款；而秉家公司除於上開90年11月23日取得斐成公司股份外，復於90年12月20日、91年3月30日及同年6月15日分別取得斐成公司現金增資股份3,384,000股、1,418,000股及948,000股，惟亦係由原告繳納應支付之股款33,840,000元及14,180,000元，再由秉家公司帳載股東往來，僅
其中9,480,000元係以斐成公司90年度分配之股息紅利繳
納；嗣秉家公司於91年8月19日以每股10元（每股淨值14.037元）出讓斐成公司股份4,500,000股予原告，其應收股款以抵償積欠原告之股東往來款項。另原告及訴外人等12人復於91年9月18日將所持有之斐成公司股份7,700,000股，以每股85元之價格（當時每股淨值16.27元）出售予杰
成公司（原告之出售股數為4,235,000股），而杰成公司
資本額僅為10,000,000元，其並未支付購買斐成公司股份之股款654,500,000元，亦係以應付投資款列帳，嗣後以
股東往來取得資金償還應付投資款，再查杰成公司並未支付價款，悉以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款，且原告及訴外人等12人循環多次使用該方法，以製造已支付交易價款假象，俟斐成公司分配股息紅利時，再償還股東往來。又原告於91年12月26日再將所持有之斐成公司股份873,000股，以每股85元之價格（當
時每股淨值16.27元）出售予資本額為1,000,000元之宜素公司，而宜素公司亦未支付購買斐成公司股份之股款74,205,000元，而以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款，且一筆資金原告循環多次使用，以製造已支付交易價款假象，俟斐成公司分配股息紅利時，再償還股東往來等情，除如前述外，並有斐成公司股東持有股份異動查詢表、斐成公司淨值計算表、斐成公司董事、監察人名單、秉家等3家公司設立登記表、總分類帳、轉
帳傳票、明細分類帳及明細分類帳-多科目、原告中國信
託商業銀行東高雄分行存款存摺、杰成公司彰化商業銀行北高雄分行活期存款存摺、宜素公司中國信託商業銀行東高雄分行存款存摺等影本附原處分卷（94年度卷第23-24
頁、第27-28頁、第42-50頁、第51-57頁、第60頁、第69-80頁、第84-86頁、第96-98頁、第117-118頁、第120頁、第124頁參照）可稽，應堪認定。次查，秉家公司於91年8月19日以每股10元出售斐成公司股份4,500,000股予原告
計45,000,000元，帳載出售斐成公司4,500,000股之成本63,166,841元（每股14.037元計算），製造虧損18,336,141元，以沖抵91年度獲配之股利17,719,646元；又杰成公
司於93年4月23日及同年月30日以每股38元及28元之價格
分別出售斐成公司股份250,000股及100,000股予訴外人許文博等9人，合計交易股款12,300,000元，公司帳載出售
斐成公司350,000股之成本17,457,047元（每股49.877元
計算），製造虧損5,220,997元，以沖抵93年度獲配之股
利87,022,263元等情，為原告所不爭執，並有被告審查2
科審查報告、斐成公司股東持有股份異動查詢表、出售成本計算表、秉家公司91年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告起訴狀附表2秉家公司取得斐成公司股票之方式表
、94年1月14日秉家公司說明書、被告94年1月17日財高國稅審1字第0940000773號函、94年1月25日秉家公司說明書、94年1月19日斐成公司覆被告財高國稅審1字第0940000748號函之說明書、杰成公司93年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報核定通知書、綜合所得稅各類所得資料清單、附原處分卷（91年度卷第144頁、第147頁、第153-155
頁、93年度卷第182頁、94年度卷第109頁、第118頁、第120頁、第127-129頁）及本院卷可稽，應堪認定。原告雖
主張秉家公司及杰成公司僅分別於91年度及93年度出售股權，以後年度未再發生，且杰成公司93年度出售股票虧損5,220,997元，僅佔收入之8%，若因此認定秉家公司及杰
成公司有製造虧損之意圖，實有違比例原則云云。惟查，秉家公司及杰成公司並無足夠財力購買斐成公司股權，且秉家公司與杰成公司賠售持有之斐成公司股票，致發生虧損認列證券交易損失，除非為規避租稅，否則以營利為目的之公司卻賠售持股，顯有違一般交易常情；再者，其創造之證券交易損失18,336,141元及5,220,997元，恰與秉
家公司及杰成公司獲配斐成公司之股利收入相抵，除降低公司未分配盈餘加徵10%之營業事業所得稅額，更免除原
告40%稅率之綜合所得稅負擔，實已造成不當規避或減少
納稅義務之效果，是原告之主張，顯不足採。
（三）按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平
等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌先生著「稅法基本問題—財政憲法篇」，第222至223頁）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院
判決意旨，即係此一原則之援引。
（四）如前所述，秉家等3家公司並無確實財力支付購買斐成公
司股份之股款，而秉家、杰成及宜素公司資本額僅分別為1,000,000元、10,000,000元及1,000,000元，上開公司購入斐成公司股票卻高達資本額之59.25倍、65.45倍及74.205倍，交易顯屬異常，並以帳載應付投資款，再由股東往來償還應付投資款之方式，俟斐成公司分配股息紅利再償還股東往來。經過此種自然人與家族企業間股票移轉後，已順利將斐成公司原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，不僅使為自然人股東之原告免除40%稅率之綜
合所得稅負擔，法人股東（秉家公司、杰成公司）亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵10%之
營利事業所得稅負擔，亦甚明確，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，案經被告查獲，乃報經
財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則
，將斐成公司分配給秉家、杰成及宜素公司之股利，分別轉正為原告91至94年度之營利所得，併課原告91至94年度綜合所得稅。又被告原按所得稅法第66條之8規定，將斐
成公司分配予秉家公司之股利，轉正歸課原告91年度之營利所得17,719,646元及可扣抵稅額4,455,446元，惟復查
決定以原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，已自行列報原告、其配偶林宣妤及扶養親屬鍾秉家取自秉家公司之營利所得分別為9,172,766元、1,528,795元及1,528,795
元（含可扣抵稅額2,293,020元、382,170元及382,170元
），因秉家公司90年度取自斐成公司之股利業經被告依實質課稅原則，認屬原告所有，是其事後之盈餘分配，自失所附麗，乃予以追減營利所得12,230,356元及可扣抵稅額3,057,360元。再者，92年度部分被告原按上開法條規定
，將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素公司之股利，轉正歸課原告92年度之營利所得分別為27,512,620元（秉家公司92年度受配股利總額）、30,525,526元【計算式：杰成公司92年度受配股利總額55,500,956元×原告移轉股數4,
235,000股/7,700,000股】及6,292,511元（宜素公司92年度受配股利總額），另可扣抵稅額分別為6,900,828元、7,656,537元及1,578,313元，經復查決定以原告辦理92年
度綜合所得稅結算申報時，已自行列報原告、其配偶林宣妤及扶養親屬鍾秉家取自秉家公司之營利所得分別為7,204,635元、1,200,773元及1,200,773元（含可扣抵稅額1,801,024元、300,171元及300,171元），因秉家公司91年度取自斐成公司之股利業經被告予以轉正予原告，是其事後之盈餘分配自失所附麗，另自行申報原告及林宣妤取自杰成公司之營利所得分別為11,990,787元及21,881元（含可扣抵稅額2,997,472元及5,470元），因杰成公司91年度係採權益法認列被投資公司(即斐成公司)之投資收益為盈餘，然其購買斐成公司之股票情節，業經被告查明係屬規避稅負之虛偽安排，自無盈餘分配，乃予以追減渠等自行申報秉家公司及杰成公司之營利所得計21,618,849元及可扣抵稅額5,404,308元。又93年度部分，被告按上開規定，
將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素公司之股利，轉正歸課原告93年度之營利所得分別為25,474,708元（秉家公司93年度受配股利總額）、47,862,245元【計算式：杰成公司93年度受配股利總額87,022,263元×原告移轉股數4,23
5,000股/7,700,000股】及10,183,950元（宜素公司93年
度受配股利總額），另可扣抵稅額分別為6,381,088元、11,988,879元及2,550,949元，歸課綜合所得稅。又94年度部分，被告按上開規定，將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素公司之股利，轉正歸課原告94年度之營利所得分別為22,783,015元（秉家公司94年度受配股利總額，被告答辯狀誤載為22,783,057元，原處分卷91年度卷第208頁參照
）、42,805,057元【計算式：杰成公司94年度受配股利總額77,827,376元×原告移轉股數4,235,000股/7,700,000
股】及9,107,900元（宜素公司94年度受配股利總額），
另可扣抵稅額分別為6,235,212元、11,714,806元及2,492,633元，歸課綜合所得稅，故本件經原告申請復查結果，獲准追減91年度營利所得12,230,356元及可扣抵稅額3,057,360元、92年度營利所得21,618,849元及可扣抵稅額5,404,308元，其餘復查駁回，揆諸前揭法律規定及說明，尚非無據。原告主張秉家、宜素及杰成公司於91至94年度收到斐成公司之股利，已依法計入未分配盈餘課徵10%之所
得稅，並繳納稅捐，原告並未獲得重大之租稅利益云云。然查，個人與法人分屬不同主體，系爭營利所得原應課徵股東個人綜合所得稅，且按申報戶每年所得多寡適用不同累進稅率，是原告之規劃行為確實已達減少納稅之情事，原告主張投資公司已繳納稅捐與個人應納之稅捐並無減少云云，顯有誤解，不足採取。至於原告主張杰成公司95年度為配合斐成公司上櫃計劃，以每股101元出售斐成公司
股票，此部分獲利杰成公司除已依「所得基本稅額條例」繳納最低稅負3,704,009元外，未來該筆利益分配予股東
時（包括原告），其股東尚須納綜合所得稅，故杰成公司之成立，反而造成杰成公司股東須多繳納稅捐云云。然查，本件事涉原告91至94年度綜合所得稅暨罰鍰事件之爭議，原告上開主張乃因進行股權移轉行為後，基於「所得基本稅額條例」之頒定施行而生之結果，對於本件事實並不生影響，附此說明。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。
（二）查本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反所得稅法第71條第1項規定，為求租稅公平，
其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法110條第1項之構成要件，自應論罰。原告93及94年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得83,520,903元及74,695,972元，違章事證明確，併93年度漏報之利息所得1,424元核算結果，
被告分別按所漏稅額12,488,014元及9,435,737元處以0.2倍罰鍰計2,497,600元及1,887,100元（均計至百元），揆諸前揭法律規定，尚無不合，且按所漏稅額處以0.2倍罰
鍰，業已從輕裁處，屬有利於原告之處分。至於原告主張本件縱應裁罰，則於計算罰鍰時亦應扣除秉家等3家公司
已繳納之稅捐，始為公平云云。然查，個人與法人分屬不同主體，秉家等3家公司縱然已有繳納相關之稅捐，惟此
係屬該3家公司之納稅義務，核與原告本件應受之裁罰處
分，尚無關連，是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。五、綜上所述，原告主張均非可採。被告將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素等公司之股利，分別核定為原告91至94年度之營利所得，嗣並經復查決定追減91及92年度之營利所得，則被告除以5,489,290元、42,711,808元、83,520,903元及74,695,972元併課原告91至94年度綜合所得稅外，並分別以93
及94年度按所漏稅額12,488,014元及9,435,737元各處以0.2倍罰鍰計2,497,600元及1,887,100元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　 月　　12　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　 月　　12　　日書記官 宋 鑠 瑾