高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第279號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 14 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第279號
原　　　告　格尚股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　王元宏　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　陳金鑑
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09713031500號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究發展費用新臺幣（下同）26,976,849元及可抵減稅額8,093,055元，經被告初查否准認列。原告
不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）研究發展支出得否依促進產業升級條例抵減稅額，並無「須有製造部門」之限制，惟訴願決定及原處分據以作為否准適用之理由，已違反租稅法定主義。惟觀諸促進產業升級條例第6條之立法理由第3點第（2）項謂：「為因應未
來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．。」是以促進產業升級條例第6條第2項係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展，並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。次按同條例第3條之立法理由觀之，依公
司法設立之公司只要符合現行促進產業升級條例第2章租
稅減免規定，並符合投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之相關規定，即得申請租稅減免之稅捐優惠，故同條例第3條未限制申請依促進產業升級條例之公司在國內必須
有生產部門，始得申請稅捐抵減。再按同條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。是公司雖無生產部門，而專職從事研發工作，如符合同條例第6條第2項之要件，即符合生產到研發創新之產業升級，而為促進產業升級條例之獎勵目的之一，自應予以租稅優惠。又依投資抵減辦法審查要點附表項目壹認定原則2之規定，並無
研發成果須由申請人享有之限制。查原告93年12月20日與其關係企業Saga Jewelry Hong Kong Ltd.（下稱香港公
司）簽定銷售合約書及研發設計權利金合約書，約定由原告進行產品之研發及行銷管理，而委託香港公司代工製造契約關係，香港公司並應支付研發設計權利金予原告。蓋類此委託代工製造契約關係，技術之擁有者多為委託方而非受託方，本件原告屬擁有研發技術之委託方，雖原告本身未設有生產製造部門，惟就此項研發成果之享有者言，應屬原告無疑，被告以原告本身未設生產製造部門為由，否定系爭研究發展成果歸屬於原告之事實，顯然與事實不符。況依最高行政法院95年度判字第2086號判決意旨，亦可認定公司從事研究發展支出得否依促進產業升級條例適用投資抵減，應審究者為是項研究發展支出是否屬於投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，惟並無研發成果須由申請人享有之限制。
（二）研究發展支出得否依促進產業升級條例抵減稅額，亦無「須享有研發成果」之限制，依93年10月26日修正公布之投資抵減辦法審查要點附表項目壹認定原則2即可得知，本
件訴願決定及原處分以研發結果非原告本身使用作為否准適用之理由，除與事實不符外，亦與法未合。查原告與香港公司所簽定之上開合約書，雙方成立OEM（Original Equipment Manufacturing）之代工製造契約關係，香港公
司並應支付研發設計權利金予原告。
（三）原告主要從事珠寶及鐘錶等高附加價值產品之銷售，倘無具研發能力之團隊，以及開創性之創意，實難以與國際知名品牌合作，並創造每年至少5億元營收之佳績，是原告
系爭年度所投入之研發支出，實為開發新產品所為之投資，符合上開投資抵減辦法審查要點第壹項研究發展支出認定原則第3點之規定。原告系爭年度對於新產品之研發專
案共計25項，其中2006 SS Color Block collection系列研發重點在於漆(Lacquer)的運用。原告為彌補銀及珍珠
色彩表現之不足，經多次與設計部門研討，選定「漆」此項材質，且於樣品完成之後，再將技術轉交工廠人員，並大量生產。再者，2006 SS Lace collection系列之靈感
來自於西班牙舞裙，因銀之材質無法表現布料的流動感，若重量過輕，則製作過程將遭遇許多困難，經原告設計部門研發部門協調並參考市場反應，最終完成樣品製作，並交付工廠生產上市。又2006 SS Contradiccion collection系列研發重點在於金屬表面處理，以珍珠為主要材質，其溫潤風格不言可喻，惟銀易於氧化，如何在電鍍之後維持其風格，並且於出廠之後維持最高的品質，且使之不易氧化，原告研發部門著力頗深。另2006 FW Geisha collection系列之靈感來自於當年電影「藝妓回憶錄」，原告
設計部門選定此主題，歷經資料蒐集、市場調查、創意發想，並多次與研發生產部門協調，才有此系列產品。而2006 FW Wave collection系列之研發重點在於金屬表面處
理，此「敲面」表現方式為金屬工藝的經典，如何仿製傳統「敲面」表現，並節省人力成本，為此一系列的研發重點，也使此表現方式成為公司品牌形象，更於其後諸多系列產品中沿用。2007 SS Petal collection系列係於2006SS Contradiccion collection上市後，於市場造成廣大
迴響，設計部門於是延續此一靈感，再次著力於不同質感的表現方式，歷經資料蒐集、研發，選定此「霧面」的表面方法，並再次與研發部門合作完成。2007 SS Sole Collection collection系列之靈感來自於太陽，設計部門著力於放射狀的線條，並再加上些許的金屬表現處理，企圖表現光芒四射的效果，但其迴環反覆的線條、雕刻的金屬表面，造成研發部門製作上相當大的困難，尤其是「脫模」部分，幾乎被判定為不可能完成，經原告部門間之協調、研發，最後終於完成樣品。上開研發專案確為原告公司當年度及嗣後年度開創營收之來源，且研發專案之推出並非於取得客戶訂單後進行，而是創造新式樣使客戶能接受，始得以接單並委由他人生產。是原告為研發設計者毋庸置疑，自合於研發投資辦法中開發新產品之規範，而得以適用研發投資抵減。且珠寶及手錶具有精緻飾品及奢侈品之特性，再觀諸近年來市場對於珠寶及手錶產品之需求朝高附加價值及創意之方向發展，足見設計已成為創造市場價值之關鍵。易言之，珠寶及手錶產品本由外型及款式設計為其價格差異化之主要原因，實難謂不具開創、風險及前瞻性。由上可知，斷不能以產品之創新屬於外型及款式設計之創新，即認為僅屬原有產品、樣式之修飾及小部分改良，訴願決定及原處分此項認定顯然低估原告此項產品研究與發展所能締造之市場價值及競爭力，自屬違法。
（四）本件原告系爭研發成果是否屬於「改進生產技術、改進勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及專業主管機關就「不確定法律概念」之判斷餘地，即應由經濟部工業局為鑑定。依司法院釋字第545號解釋及吳庚先生之著作，對於
涉及專業科技理論及應用事件之不確定法律概念，若經事件專業主管機關為判斷認定，其判斷餘地即應受尊重。而專業主管機關經濟部工業局既已就原告公司91及92年度研究發展計劃之不確定法律概念，以函覆作出符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條所稱
之研究與發展範疇之判斷，被告自應予尊重。況按財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號函令頒修正「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第3項後段即明確載明「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額
時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關，就公司所提研究計畫、報告、研究計畫及紀錄，認定是否屬研究與發展之範圍或屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，以作為稅捐稽徵機關查核之依據。」參照本件原告91及92年度研究與發展計畫既經目的專業主管機關認定核屬「研究與發展」之範圍，被告依上開法令自應憑以認定，逕為空言否認之決議，顯屬無據。此外，聲請鈞院就本件原告系爭年度研究發展計畫是否屬於「改進生產技術、改進勞務技術或改善製程」之範圍，及是否符合「前瞻性」「風險性」與「開創性」，而具有「創新高度」等疑義，送請專業主管機關經濟部工業局為鑑定，俾供貴院作為審理本事件之依據。
（五）又依行為時促進產業升級條例第6條第2項、第4項、同法
施行細則第11條及投資抵減辦法第2條第1項第1款至第5款規定，稅捐稽徵機關自應本於上開規定為認定，若於法律規定以外自行創設其他法律所無之判斷基準，致人民之合法權益造成限制或剝奪，即與租稅法律主義有違。又涉及租稅事項時，因係影響人民財產權之重大事項，基於租稅法律主義之精神，對於課稅要件、納稅義務人、稅目、稅率及租稅優惠之適用範圍，更須符合行政程序法第5條所
規定之明確性之要求。查訴願決定以原告系爭研究與發展計畫是否具備技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」，作為其能否依促進產業升級條例第6條規定適用投
資抵減租稅優惠之判斷基準，此項判斷基準並無法律依據或授權規定，且屬對於原告依法適用租稅優惠抵減權利之限制及剝奪，顯已違反租稅法律主義與法律保留原則。況上述所謂「前瞻性」「風險性」與「開創性」，係屬不確定概念，其內涵缺乏明確標準，亦未必能為司法審查所確定，若以此項缺乏法律依據之不確定概念對於納稅義務人能否適用租稅抵減作認定，必然產生行政機關專擅及司法審判機關恣意判斷之危險，更顯已違反明確性原則。
（六）另被告援引最高行政法院88年度判字第3609號及89年度判字第17號等判決為對被告有利之主張，惟該二判決系爭事實內容與本事件不同；且本件系爭不確定法律概念業經專業主管機關經濟部工業局認定符合，並有鑑定報告在卷可稽，而被告所援引上述最高行政法院判決所爭執之不確定法律概念根本未經專業主管單位認定及判斷，自不能與本事件相提並論等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列95年度研究發展投資抵減稅額8,093,055元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告95年度營利事業所得稅結算申報案件，列報適用投資抵減辦法之研究發展費用26,976,849元，被告以原告已無製造部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司使用，此事實為原告所不爭，依促進產業升級條例等相關法令規定需為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，其要件顯然不符，乃就申請抵減稅額8,093,055元，否准認列。原
告雖主張其有從事研究與發展工作，經被告派員實地勘查結果，原告所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示，並供大陸之聯屬公司生產時使用，是以原告所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位。又經原告提示資料及補充說明，核其僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，尚難謂直接與促進產業升級條例所規範之研究與發展支出有關，95年度列報之研究發展費用26,976,849元，非屬促進產業升級條例規定研究發展支出獎勵之範疇，所申請抵減稅額8,093,055元，被告乃否准認
列，依法並無不合。
（二）次按，我國現行稅制中對「研究發展」給予稅捐優惠，立法者所欲達成之政策目標說明：1.按「稅捐優惠」與「平等原則」所導出之「量能課稅原則」有明顯之衝突，而其法制上被允許，乃係因價值衡量上，有高於「量能課稅原則」之政策目標有待達成。2.而此等政策目標無非是為「促進經濟發展」，其付出之社會成本則為「稅捐平等原則」之犧牲。而任何法律規範之實踐均有「成本效益」之衡量。稅捐優惠在財政學上被認為係一種「稅式支出」，此等支出必須與其獲利平衡，方有其法制上之正當性，這樣的經濟觀點將滲透至「稅捐優惠」法規範之解釋過程中。3.而「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，乃係導因於近代經濟學中之「內生成長理論」，將知識視為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力。而實證研究亦已證明此等理論對現今社會之經濟發展具有極強之解釋能力（此即政府提倡「知識經濟」之背景）。但「知識」生產要素之特質是，投入成本高昂，而複製成本低廉，而且發展成功以後，會帶動後續之改良活動，以致加速知識之累積速度。因此「知識」在現代社會中，一方面極待法律保護之權利，但另一方面也有「外溢效果」之「正外部性」，具經濟學所指之公共財性質（按公共財之特徵有三：分別為⑴消費上之「無敵對性」；⑵以價格機能排除他人使用之成本過高之「無排他性」與⑶「集體使用」。而知識在現代社會中，即使因為受到法律之嚴密保護，以致有排他性，但其「無敵對性」特徵仍然具備，因此還保有公共財之性質），單純由市場機制來決定知識之產能，其產出必定會小於社會效益極大化之效率產能。所以需以公共支出之手段提高其產能至社會效益極大化之水準，稅捐優惠是一種隱藏式的財政支出手段（稅式支出），用以鼓勵研發投入，創造提升社會產能之知識。而研究發展之定義：1.最高行政法院96年度判字第573號判決理由，認
為研究發展須符合兩個要件，「成本效益分析」乃是解釋法律之重要基準，而國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償。這個預期報償之內容，即決定了「研究發展」之定義。2.我國有關研究發展抵減稅捐之法規範，通常沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範之上開投資抵減辦法審查要點對「研究發展」之定義（即⑴「研究發展新產品之技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛。其實在很多國家之立法例，對「研究發展」均有詳細之定義，例如有國家（愛爾蘭）將之定義為「在科學或技術的領域，有系統的、調查的或是試驗的活動，活動內容包括基礎研究、應用研究、試驗性發展；而且試驗性發展必須符合『尋求科學或技術之進展』，並且『涉及解決科學或技術之不確定』」。我國並沒有以上的嚴密定義，只有透過司法解釋而得。3.而透過以上「成本效益衡量」之觀點，「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：⑴在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境內進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。⑵活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。
（三）又按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對
生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。再觀諸該條例第6條之立法理
由，可知促產條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促產條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促產條例所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定同條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。然現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此同條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，於「研究新產品」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、LCD面板
或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」「生產技術改進」「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促產條例之獎勵範圍。
（四）再依同條例等規定，得適用研究與發展投資抵減，需為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而原告已無製造部門，研發成果非原告本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，其要件顯然不合。被告派員實地勘查，原告所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示，並供大陸之聯屬公司生產時使用，是以原告所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，實不符合研究發展支出獎勵之範圍。即使訴稱以OEM方式委託生產，或復
查所稱近幾年逐漸朝設計代工（ODM）和自創品牌（OBM）的方向轉型，惟其既無製造部門，仍在OEM架構下委任海
外公司製造，依原告提示資料，亦僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，尚難謂其為新產品之開發，又既無製造部門，亦未能提出具體事證，就系爭研究發展支出，證明與改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動之要件：（1）提高
原有機器設備效能。（2）製造或自行設計生產機器設備
等相符，均難謂直接與同條例所規範之研究與發展支出有關，故95年度列報之研究發展費用26,976,849元，應非屬同條例規定研究發展支出獎勵之範疇。
（五）另原告對於所爭執之部分，不但未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，且依前揭說明，本件事證已足以認定原告95年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，而原告89至92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用抵減稅額部分，在前案訴訟中雖經鈞院就其研究計畫送請經濟部工業局鑑定結果，仍均無法釐清原告之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」。是原告再請求將本件送請經濟部工業局鑑定，應無必要，併此敘明。
（六）至原告主張95年度有25項新產品研發專案之研究計畫及發展，惟其是否符合研究新產品範圍乙節，就摘錄部分項次資料內容觀之，對於原告研究計畫如何符合研究新產品事實之相關規定並未記載，自無法證明原告系爭研究計畫具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」，故原告95年度之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」，仍有疑義，尚難逕以採用。另觀諸原告固有改進原生產技術之研究，然僅係原告在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定原告95年度之研究計畫屬同條例之獎勵範圍，故被告否准認列適用投資抵減稅額8,093,055元，依法並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴
。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為原告95年度申報之研究發展費用，得否依促進產業升級條例第6條第2項規定抵減營利事業所得稅額？茲論述如下：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業
所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經
費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓
經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」「第1
項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、
申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」分別為促進產業升級條例第6條第2項、第4項所
明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：1、研究發展單位專門從
事研究發展工作之全職人員之薪資。2、生產單位為改進
下列生產技術或提供勞務技術之費用：‧‧‧（4）改善
現有產品之生產程序或系統。（5）設計新產品之生產程
序或系統。（6）發展新原料或組件‧‧‧。3、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款第4目至第6目及第3款亦有明文。又按財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正發布之投資抵減辦法審查要點第1點附表壹之（1）（3）（4）及壹之2（2）規定：「項目：壹
、研究與發展支出。認定原則：1、研究與發展之支出係
指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用‧‧‧。3、研究新產
品或新技術事實之認定：（1）如該項產品或技術向我國
經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。（2）研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局
或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。‧‧‧4、改進生產技術、
改進提供勞務技術及改善製程活動包含：‧‧‧（4）改
善現有產品的生產程序或系統。（5）設計新產品的生產
程序或系統。（6）發展新原料或組件。」「項目：．．
．2、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費
用。認定原則：‧‧‧。2、公司生產單位改進生產技術
或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予以併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」上開投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目頒訂，僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第6條之規定並
無不合，爰予以援用。
（二）次按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對
生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6條
之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展‧‧‧。」觀諸該條例第6條之立法理由，可
知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。然現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，於「研究新產品」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、LCD
面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」「生產技術改進」「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍（最高行政法院94年度判字第1514號及95年度判字第1117號判決意旨參照）。
（三）經查，原告從事之珠寶及手錶設計、加工及製造，上開行業均屬已有相當歷史之精品行業，乃屬技術成熟的領域，故經營該行業，除了須具備基本設計、加工及製造能力外，創立自有品牌形象及加強市場行銷，擴張其市場占有率，提高產品附加價值，始能強化其競爭力。此由歐美知名珠寶及手錶廠牌在此精品市場擁有高附加價值及市占率，即可得知。故知名度低或從事代工之珠寶及手錶業者，若不能在現有基礎上，就款式及技術不斷推陳出新，顯難在此市場生存。本件原告雖主張系爭年度其新產品之研發專案共計25項，並摘錄2006 SS Color Block collection、2006 SS Lace collection、2006 SS Contradiccion collection、2006 FW Geisha collection、2006 FW Wave collection、2007 SS Petal collection及2007 SS Sole
Collection collection等系列新產品之主題及研發重點
分別為：漆(Lacquer)之運用，以彌補銀及珍珠色彩表現
之不足、表現銀之材質類似布料之流動感、維持銀之表面於電鍍後不易氧化、蒐集調查電影「藝妓回憶錄」資料以創意發想產品、仿製傳統金屬「敲面」技術並節省人力成本、著力於不同質感即「霧面」表面之表現方式及金屬表面放射狀線條之光芒四射表現效果等，然綜上以觀，其研發重點不外乎金屬表面處理及珠寶多膜拋光等技術之改進。姑不論原告未提示相關證據以證明上開事實，縱其所述屬實，原告固有改進原生產技術之研究，惟其所述均屬在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定原告95年度之研究計畫為促進產業升級條例之獎勵範圍。
（四）再按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。本件原告雖主張其95年度珠寶研發項目共有「2006 SS Color Block collection系列」等25項，上開珠寶及手錶等研發項目，分別屬於研發新技術、改進生產技術、改善製程、研發新產品，且上開珠寶及手錶等研發項目，均有研發成果，並已運用在其設計及加工之珠寶與手錶上，銷售到市場等語。然依前揭投資抵減辦法審查要點所規定，改進生產技術費用之認定原則，如改進生產技術有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進前後之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進前後產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進前後產品品質差異分析，屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進前後之生產程序或系統之差異分析。惟原告迄未提出上開各種之差異分析，供被告查核，揆諸前揭說明，被告依據原告95年度營利事業所得稅結算申報資料，認定原告當年度所列報研究與發展支出26,976,849元與促進產業升級條例第6條
第2項之規定不合，不得抵減95年度應納營利事業所得稅
額，並無不合。再者，原告自89年至95年度之營業額及營業淨利率，並無明顯增加之情形，其營業收入自89年起至94年呈現遞減之現象，其各該年度之營業淨利率均低於同業利潤標準，且其95年度之稅前及稅後純益甚至均較94年度為低（94年度稅前及稅後純益分別為：5,999,000元及9,535,000元，95年度稅前及稅後純益分別為3,209,000元
及2,423,000元），足見其歷年將研發成果運用在其產品
上，並未產生提高競爭力及附加價值之效果，此有原告簡明損益表、89至96年度申報核定稅額分析表、被告核定通知書等附本院卷及本院97年度訴字第918號卷可稽（該案
判決書事實及理由欄四、（四）參照）。又原告89至92年度及94年度營利事業所得稅結算申報，亦發生與本件案情相同之情形，而經被告否准其列報之研究與發展費用適用投資抵減，經原告提起行政爭訟，均遭本院以原告生產製程技術，僅係在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言為由，而以判決駁回原告之訴，且89及90年度亦經最高行政法院97年度判字第947、946號判決駁回原告上訴在案，亦有各該判決書附原處分卷足稽。益證原告95年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，其因此所生之費用，自不得抵減當年度營利事業所得稅稅額。
（五）末按「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」固為投資抵減辦法審查要點第3點後段所明定。惟查，本
件原告所爭執之部分，不但未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，且依前揭說明，本件事證已足以認定原告95年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，而原告89至92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用抵減稅額部分，在前案訴訟中雖經本院就其研究計畫送請經濟部工業局鑑定結果，仍均無法釐清原告之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」。是原告再請求將本件送請經濟部工業局鑑定，經核並無必要，併此敘明。
（六）綜上所述，本件原告95年度所為之研發，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，已如前述，則原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用26,976,849元及可抵減稅額8,093,055元，被告否准抵減，揆諸前揭規
定，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　 14 　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　 14 　 日書記官 宋 鑠 瑾