高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年8月11日辯論終結

原告

坤億生技有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱基峻 律師

訴訟代理人

張競文 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09800015870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國96年1月至6月間銷售貨物金額合計新臺幣(下同)6,000萬元，涉有漏開統一發票並漏報銷售額之情事，經法務部調查局(下稱調查局)查獲，移請被告審理後，核定補徵營業稅額300萬元，並按原告未依法給予他人憑證金額6,000萬元，處5%之罰鍰計300萬元。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)財政部81年9月2日財政部(81)台財稅第811675652號函所頒布之稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點(下稱協談作業要點)為行政規則，依該協談作業要點第13條規定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」故當事人依協談作業要點協調所得之事實僅供參考，被告對課稅事實及違章事實須依稅捐稽徵法第30條第1項、行政程序法第36條等規定，依職權調查後，方能依法核課，不生推計課稅或移轉被告對課稅事實或裁罰事實應盡之舉證責任之效果。故被告對課稅事實未盡其調查義務，逕依協談結果對原告為課稅及罰鍰處分，顯於法無據，而有違實質課稅原則及司法院釋字第218號解釋之意旨。且當事人已協議僅對原告補徵300萬元營業稅，被告又對原告再處以300萬元罰鍰，被告顯違行政程序法第8條所定之誠實信用原則。

(二)被告既認原告未實際發生漏稅之結果，依司法院釋字第337號解釋意旨，本件應不符合加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條之處罰要件，被告遽以該條規定予以裁罰，自有違誤。又本件查獲日(調查基準日)96年11月19日前，原告已自行於96年11月1日、4日、7日自動補開發票號碼WZ00000000、WZ00000000、WZ00000000合計金額5,000萬元之發票，原告縱有漏開發票之事實，亦已在被告調查前補開，被告如依稅捐稽徵法第44條規定，對原告處以300萬元罰鍰，亦應扣除前揭部分。惟被告未予扣除，逕依兩造協商內容直接計算5%罰鍰，雖與漏稅罰從一重處罰，僅依營業稅法第51條處罰，惟亦依行政罰法第24條(原告誤書為第25條)之規定將漏稅罰自127萬4,700元提高至300萬元，嚴重影響原告權益等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。

三、被告則以：

(一)原告前代表人鄭錦宏設於玉山銀行股份有限公司左營分公司(下稱玉山銀行左營分行)之個人帳戶，每日有多筆小額支票存入，除其長子鄭元彰設於臺灣郵政股份有限公司高雄新興郵局(下稱高雄新興郵局)之帳戶，累積一定金額轉入外，尚有與其業務有關之營業人又怡藥局及員工林淑娟等人款項存、匯入，依該等帳戶存入金額與原告申報之營業稅銷售額相差甚鉅，原告顯漏開統一發票逃漏營業稅，此有調查局96年11月12日調錢壹字第09600495320號函、鄭錦宏玉山銀行帳戶交易明細及鄭元彰高雄新興郵局帳戶交易明細、傳票等相關資料可稽。又前述2帳戶係供原告營業收入使用，96年1月至6月已存入1億8,138萬6,885元，核屬原告96年1至6月實際之銷售額，大於同期間申報之營業稅資料，原告漏報銷售額逃漏營業稅之違章事實，殊堪認定；而上揭原告實際銷售額，扣除原告同期間已申報之銷售額5,907萬9,099元(含原告96年6月補開4,000萬元統一發票之金額)，及原告96年11月補開5,000萬元統一發票之金額，原告96年1至6月涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額之金額約7,000萬餘元。嗣被告於97年5月27日依協談作業要點與原告協談，原告認諾96年1至6月銷售貨物未依法開立統一發票銷售額為6,000萬元，並書立承諾書同意繳清本稅及罰鍰。則被告核定原告漏報銷售額6,000萬元，已減除其於96年11月補開5,000萬元發票之金額，並無重複課稅之情事。被告除核定補徵營業稅300萬元外(由留抵稅額抵繳282萬9,489元，現金繳納17萬0,511元)，有關違反營業稅法第51條第3款規定部分，因原告自違章行為日起至查獲日止，尚有最低累積留抵稅額172萬5,299元，故本件漏稅額為l27萬4,701元(300萬元－l72萬5,299元)，處最高倍數(10倍)之罰鍰金額為1,274萬7,010元；另原告違反稅捐稽徵法第44條規定，未依規定給與他人憑證，被告按查明認定金額6,000萬元裁處5%罰鍰計300萬元；依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令，本件應擇定從重處罰鍰之依據為營業稅法第51條第3款，且依行政罰法第24條第l項但書規定，其裁處之額度不得低於300萬元，是本件原處罰鍰300萬元，洵無違誤。又被告係依據調查局查獲之相關漏稅事證，佐以前述鄭錦宏及鄭元彰銀行帳戶等相關資料，據以掌握原告有漏報銷貨收入之情事，作為本件課稅及裁罰之依據，非僅憑其自白之承諾書；再者，原告並未舉證承諾書之內容，有出於其非自由意志或係因其他不正當之方法所為，是以該份承諾書可作為原告違章事實之佐證。

(二)參照最高行政法院91年度判字第1677號判決意旨，依協談作業要點第13條之規定，稅務案件之協談結果於稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會前，對於徵納雙方固無拘束力，但如經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會者，除非有該條但書所定2款情形外，尚難謂毫無拘束徵納雙方之效力。原告96年1月至6月間銷售貨物6,000萬元，漏開統一發票並漏報銷售額，依營業稅稅率5%計算，被告核定補徵營業稅300萬元，與營業稅法第10條之規定，並無不合。另按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，考量原告僅有漏報營業稅之行為，卻未實際發生漏稅之結果，故依財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋，漏稅額之計算應減除其累積留抵稅額172萬5,299元，故本件漏稅額為127萬4,701元。依營業稅法第51條第3款規定，本件除補徵營業稅300萬元外，另計算漏稅額為127萬4,701元，裁處10倍之罰鍰為1,274萬7,010元；惟本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條，應給予他人銷貨發票6,000萬元而未給與，應裁處5%罰鍰計300萬元；然依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋，本件應擇定營業稅法第51條第3款從重處罰，且依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於300萬元，被告裁處罰鍰300萬元，於法並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告97年度財高國稅法違字第1Ｚ000000000號處分書附於原處分卷足稽。而原告提起本件行政訴訟，無非係以：(一)協談作業要點為行政規則，依該協談作業要點所達成之協談結果，對當事人並無拘束力，僅供參考，不能免除被告之舉證責任，及生推計課稅之效果，故被告逕依協談結果對原告為課稅及罰鍰處分，顯與法無據，而有違實質課稅原則及司法院釋字第218號解釋之意旨。(二)被告已協議僅對原告補徵300萬元營業稅，又對原告再處以300萬元罰鍰，被告顯違行政程序法第8條所定之誠實信用原則。(三)被告既認原告未實際發生漏稅之結果，依司法院釋字第337號解釋意旨，自不符合營業稅法第51條之處罰要件，被告遽以該條規定予以裁罰，自有違誤。又本件查獲日(調查基準日)96年11月19日前，原告已自行於96年11月1日、4日、7日自動補開發票合計金額5,000萬元，被告如依稅捐稽徵法第44條規定，對原告處以300萬元罰鍰，亦應扣除前揭部分。惟被告未予扣除，逕依兩造協商內容直接計算5%罰鍰，雖與漏稅罰從一重處罰，僅依營業稅法第51條處罰，惟依行政罰法第24條之規定將漏稅罰自127萬4,700元提高至300萬元，嚴重影響原告權益云云，資為爭議。經查：

(一)按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．3.短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：1.第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。又「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：．．．二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．。」「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：1、．．．2、案經本部85年3月8日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：．．．(2)營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．。」復經財政部89年10月19日台財稅第890457254號函及85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。

(二)經查，原告係經營西藥及化妝品等零售業，96年1月至6月間原告前代表人鄭錦宏(己於97年1月24日變更為甲○○)所有玉山銀行左營分行帳戶內，每日有多筆小額支票存入，除其長子鄭元彰設於高雄新興郵局之帳戶，累積一定金額轉入外，尚有與其業務有關之營業人又怡藥局及員工林淑娟等人款項存、匯入，共計1億8,138萬6,885元，而原告96年1月至6月申報之營業稅銷售額僅5,907萬9,099元(含原告96年6月補開4,000萬元統一發票之金額)，差額達1億2,230萬7,786元，如扣除原告96年11月補開發票之金額5,000萬元，差額亦達7,000萬餘元等情，此有原告變更登記表、鄭錦宏玉山銀行帳戶交易明細、交易統計分析表、鄭元彰高雄新興郵局帳戶交易明細、傳票及營業人銷售額與稅額申報書等相關資料附原處分卷可稽。則被告嗣依兩造所達成之協談結果認定原告於96年1月至6月間有漏開統一發票並漏報銷售額6,000萬元之行為，參諸上揭說明，對原告已屬有利，並無不合。是原告主張：協談作業要點為行政規則，依該協談作業要點所達成之協談結果，對當事人並無拘束力，僅供參考，不能免除被告之舉證責任，及生推計課稅之效果，故被告逕依協談結果對原告為課稅及罰鍰處分，顯與法無據，而有違實質課稅原則及司法院釋字第218號解釋之意旨云云，委無足取。

(三)再查，原告97年5月27日之承諾書內容略為：「一、本公司於96年1月1日至96年6月30日銷售貨物予不確定銷售對象，銷售額60,000,000元，稅額3,000,000元，未依法開立統一發票。．．．上列事項，認諾與事實相符並同意繳清本稅及罰鍰，始予簽章，願依法接受處分，．．．特此承諾。」等語，有該承諾書附於原處分卷可憑。是原告依承諾書之內容，亦已知其認諾之事實，被告另有罰鍰處分，且原告同意接受罰鍰處分。則被告為本件罰鍰處分，依上所述，並無不法，自亦無違誠信原則。是原告主張：當事人已協議僅對原告補徵300萬元營業稅，被告又對原告再處以300萬元罰鍰，顯違行政程序法第8條所定之誠實信用原則云云，亦不足為採。

(四)次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案。另按前揭財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋，係財政部本於中央主管機關之地位，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件所訂頒之解釋性行政規則，其內容係闡明法規之原意，且與上開司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。次查，原告96年1月至6月間有漏開統一發票並漏報銷售額達7,000萬餘元之行為，已如上所認定，則兩造於97年5月27日依協談作業要點進行協談，原告認諾96年1月至6月銷售貨物未依法開立統一發票銷售額為6,000萬元，稅額300萬元，並書立承諾書同意繳清本稅及罰鍰，又因原告自違章行為日起至查獲日止，尚有最低累積留抵稅額172萬5,299元，故本件漏稅額為l27萬4,701元(300萬元－l72萬5,299元)。是被告答辯狀所稱:「．．．考量原告僅有漏報營業稅之行為，卻未實際發生漏稅之結果，．．．。」等語，係指原告本件雖有漏報營業稅300萬元之行為，並未實際發生漏稅300萬元之結果，而非謂本件原告均未實際發生漏稅之結果。準此，被告依上揭所述，關於原告未依規定給與他人憑證之行為，按上揭查明認定金額6,000萬元，裁處5%罰鍰計300萬元，及逃漏稅捐部分裁處原告最高倍數(10倍)之罰鍰金額為1,274萬7,010元，並擇定從重依據營業稅法第51條第3款處罰，再依行政罰法第24條第l項但書「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」之規定，裁處原告罰鍰300萬元，自無違誤。故本件裁罰仍依營業稅法第51條第3款規定裁處，只是裁處之額度受行政罰法第24條第1項但書之限制，不得低於300萬元，並非係依稅捐稽徵法第44條規定課以行為罰300萬元。況如前述，前揭供原告營業收入使用之帳戶，於96年1月至6月間共存、匯入計1億8,138萬6,885元，而原告96年1月至6月申報之營業稅銷售額僅5,907萬9,099元(含原告96年6月補開4,000萬元統一發票之金額) ，差額達1億2,230萬7,786元，如扣除原告96年11月補開發票之金額5,000萬元，差額亦達7,000萬餘元，是兩造於協談本件原告96年1月至6月銷售貨物未依法開立統一發票銷售額為6,000萬元時，亦已扣除原告96年11月補開發票之金額5,000萬元甚明。是原告另稱：被告既認原告未實際發生漏稅之結果，依司法院釋字第337號解釋意旨，自不符合營業稅法第51條之處罰要件，被告遽以該條規定予以裁罰，自有違誤。又本件查獲日(調查基準日)96年11月19日前，原告已自行於96年11月1日、4日、7日自動補開發票合計金額5,000萬元，被告如依稅捐稽徵法第44條規定，對原告處以300萬元罰鍰，亦應扣除前揭部分。惟被告未予扣除，逕依兩造協商內容直接計算5%罰鍰，雖與漏稅罰從一重處罰，僅依營業稅法第51條處罰，惟亦依行政罰法第24條之規定將漏稅罰自127萬4,700元提高至300萬元，嚴重影響原告權益云云，自不足為取。

五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告裁處原告罰緩300萬元，核無違誤。復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭