高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第372號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 20 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第372號
民國98年9月29日辯論終結原　　　告　甲○○○○○○
訴訟代理人　林金宗　律師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09700615530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣(下同)20,911,962元，全年及課稅所得額1,255,501元，被告原核從其申報數核定，嗣查獲其漏報營業收入
10,544,920元，乃就營業收入淨額31,456,882元，按其他業之同業利潤標準淨利率12﹪，核定營業淨利3,774,826元，
加計非營業收入13,052元，減除非營業損失及費用484,325
元，全年及課稅所得額3,303,553元，並核定漏報課稅所得
額1,265,390元，漏稅額316,348元，除補徵稅額，並處1倍
罰鍰316,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經
被告追減全年及課稅所得1,302,460元及變更罰鍰原處分為
199,852元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂
提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告86年度營業稅事件，雖經鈞院92年度訴字第656號判
決及最高行政法院95年度判字第1058號判決駁回原告之上訴，嗣原告不服，對鈞院92年度訴字第656號判決提出再
審，經鈞院96年度再字第3號判決駁回，嗣經最高行政法
院駁回再審上訴。其後，原告向監察院提出陳情，監察院要求被告提出說明，然因被告無法自圓其說，僅一再推稱有關營業稅部分，業經司法判決確定，不願意更正錯誤。又被告與監察院文件往返中，原告取得一重要新證據，足證被告似隱匿證據而造成司法機關之誤判。
1、鈞院92年度訴字第656號判決中所附明細表記載7紙統一發票之日期、營業人、買受人、軍訓用教學步槍槍枝數量及單價及總價（含稅）等，認原告除扣除自己開出之發票外，其餘6紙之實際營業人應為原告，而以原告漏開統一發
票云云。又原審就其中6紙金額，認為原告漏開發票金額
達10,544,920元（不含稅），然原告在最高行政法院95年度判字第1058號判決駁回營業稅事件上訴，經核算始發現該6紙發票金額總數僅為9,992,608元（不含稅），並非係10,544,920元（不含稅），更與查報取得交易金額1,350
萬相差350萬之多，互不相符。又鈞院92年度訴字第656號判決提及原告營業稅之違章事實，亦有臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決可資佐證，然臺北高等行政法院判決從未提及，實則該判決係對原告有利之論證，該判決書理由記載，讚宏企業有限公司（下稱讚宏公司）與原告間因代理銷售「仿T65K2型軍訓教學步槍」有關售後服務
維修問題發生齟齬，陳紹平遂停止供貨予原告，嗣經雙方及下游廠商正新文教事業股份有限公司（下稱正新公司）、紅氣球文化事業股份有限公司（下稱紅氣球公司）負責人蔡璧鑫等人口頭協議，同意由陳紹平所經營之讚宏公司直接銷貨予正新公司、紅氣球公司、軍友企業社等下游廠商，陳紹平則應允給予原告原訂契約應銷售教學步槍每枝2千元之利益等情。核該判決係認該「仿T65K2型軍訓教學步槍」，係由讚宏公司製造後交由原告為總經銷銷售，嗣原告與讚宏公司因售後維修問題發生爭執，乃決定改由讚宏公司向各下游廠商直接供貨，即由讚宏公司直接交易，並有臺灣高等法院92年度上更（一）字第65號刑事判決可證。
2、監察院命被告提出相關資料中，被告所屬臺南市分局承辦人王瑋婷函覆監察院，以97年12月30日南區國稅局南市三字第0970061282號函檢附丙○○於96年3月6日製作原告之行政訴訟案，對上嶺公司銷貨部分調查明細，原告發現多列出乙紙發票，竟有統一發票字軌及發票日期，而發票日期竟為86年12月2日，為前所未有，經原告詳細核對再審
原卷資料始發現，原告乃聲請再審，於該程序中，提出被告訴訟代理人丙○○於96年3月6日製作被告之行政訴訟案，針對上嶺公司銷貨部分調查明細，然該明細第貳點部分：同前揭多列出乙紙營業人為讚宏公司，單價10,228元，數量54枝，金額552,312元，營業稅27,616元，總價579,
928元，是該發票並未顯現年月日，且發票字軌一片空白
，似刻意隱匿缺漏此部分資料，故在再審程序未能就此部分加以深入追查。更核諸被告自稱發票來源為法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）86年10月15日之調查筆錄，誠難想像10月間之調查筆錄得以發現12月開立之發票，違反論理法則。然倘被告當初有如實提出前揭證據，則鈞院應得發現該紙發票營業人讚宏公司銷售軍訓用教學槍枝予上嶺公司之單價亦為10,228元，與86年6月24日
之發票金額單價相符，依一般經驗法則該交易相對人應為相同。再者，原告與製造商讚宏公司因售後維修問題發生爭執，於86年12月間發生已無法出售槍枝予上嶺公司，而上嶺公司竟得於86年12月2日取得槍枝，足證上嶺公司確
係直接向讚宏公司購買槍枝，而原告未經手。另參諸系爭多紙發票金額之銷售單價均有不同，營業人為讚宏公司之銷售單價均為10,228元，顯證86年6月24日之銷售人與86
年12月2日之銷售人應為同一人，即係讚宏公司而非原告
。是詳查臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決內容，即可確認被告認定原告為銷售人之部分確有違誤，應不足採。被告之認定明顯與北區國稅局之判斷有所矛盾，與查獲之資金亦無法核符一致，前揭營業稅事件本應為原告勝訴之判決。被告查獲到對原告有利之證據，竟於歷次審理程序中，隱匿證據，在證據資料不平等之狀況下，令原告無法獲得為完全充分之攻防而遭敗訴判決。
3、又被告於98年9月1日準備程序庭中陳稱，本件相關營業稅於上訴審確定後，是依職權更正，即依稅捐稽徵法第28條之規定，將營業額10,544,920元更正為9,992,608元。原
告於此始得知相差552,312元之營業額，即為被告於原審
92年度訴字第656號有隱匿事實及96年再審第3號判決有變造統一發票之情事（此為讚宏公司開立86年12月2日字軌LB00000000號之發票，單價10,228元、數量54支、金額552,312元）。被告隱匿此張發票，因發票日期為86年12月2
日，絕不可能記載於86年10月15日之調查站筆錄作為證物，亦與5、6月本件無關。該張發票銷售單價10,228元，原告成本單價10,290元，成本高於銷售單價，產生虧本違背經驗法則，然讚宏公司為生產廠商銷售即有營利所得為不爭之事實。又86年6月讚宏公司銷售上嶺公司138支，單價10,228元之價格作為比對如經發現相符，則經驗法則該交易相對人應必是讚宏公司。86年6月30日營業人軍友企業
行發票字軌P0000000號，買受人上嶺企業公司（下稱上嶺公司），經查該發票原始日期為86年6月2日，而經被告變造為6月30日。營業人棻多實業公司開立86年6月字軌T0000000號之發票，買受人大勝企業社，該發票原始日期只有月份，日期部分為空白，經被告填寫為12日。被告自使知悉上開事實，而未查證，顯有違誤。
（二）原告與讚宏公司在86年5月所訂立之委任銷售協議書，確
實已於86年5月及6月間達成口頭協議，雙方合意解除協議書效力，而由讚宏公司直接銷售教學步槍給上嶺公司等各地區經銷商：
1、原告於86年5月間與曾讚宏公司簽定「委任銷售協議書」
，向讚宏公司購買「仿T65K2型軍訓教學步槍」轉售全國
各高、職中學，供為軍訓課教學之用，嗣於同年5、6月間，讚宏公司與原告間因代理銷售「仿T65K2型軍訓教學步
槍」有關售後服務維修問題發生齟齬，陳紹平亦考量其利潤問題，遂停止供貨予原告，嗣經雙方及下游廠商正新公司、紅氣球公司負責人蔡璧鑫、上嶺公司劉清華等人口頭協議，同意由陳紹平所經營之讚宏公司直接銷貨予與正新公司、紅氣球公司及上嶺公司等下游廠商，陳紹平則應允給予原告原訂契約應銷售教學步槍每枝2,000元之利益，
原告遂在之協議書上作廢字樣，該協議書並於86年7月24
日經臺灣臺中地方法院檢察署搜索時予以扣押，足證上開協議書上之作廢確為真正，且首條即言明銷售代理數量9,300支，如有不足之狀況，視同違反總代理協議書，現總
數量為5,300支。可證原告確實已與讚宏公司解除協議書
之約定，而由讚宏公司直接銷售教學步槍給上嶺公司等其他經銷商，此為最高行政法院94年度判字第157號判決所
認定之事實，亦有其他判決及證據可供佐證。
2、最高行政法院94年度判字第157號判決記載：「查該仿T65K2型軍訓教學步槍確由讚宏公司所製造後交由通大行為總經銷銷售，嗣後通大行與讚宏公司因售後維修問題發生爭執，決定改由讚宏公司向各下游廠商直接供貨，各下游廠商原交付通大行之貨款，由通大行直接轉付予讚宏公司無訛，足證實際銷貨人為上訴人（即讚宏公司）」等語。
3、臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決理由記載：「揆諸上開刑事判決及證人證述，足認該仿T65K2型軍訓教
學步槍，係由讚宏公司所製後交由通大行為總經銷銷售，嗣後通大行與讚宏公司因售後維修問題發生爭執，乃決定改由讚宏公司向各下游廠商直接供貨，即由讚宏公司直接交易，而與瑪騏、聯慶、友庠等三公司無涉；原告上開主張與瑪騏、聯慶、友庠等三公司確有交易等語，自不足採。」等語。
4、臺灣高等法院92年度上更（一）字第65號判決載明，原告於86年5、6月間，係向讚宏公司購買仿T65K2型軍訓教學
步槍轉售全國各高、職中學，供為軍訓課教學之用，並將部分仿T65K2型軍訓教學步槍轉售予正新公司、紅氣球公
司及軍友企業社，讚宏公司為該項營業之實際銷售者為納稅義務人，而瑪騏公司、聯慶公司與原告、正新公司、紅氣球公司並無實際交易行為，非該項營業之納稅義務人。嗣於同年5、6月間，讚宏公司與原告間，因代理銷售仿T65K2型軍訓教學步槍有關售後服務維修問題發生齟齬，陳
紹平遂停止供貨予原告，嗣經雙方及下游廠商正新公司、紅氣球公司負責人蔡璧鑫等人口頭協議，同意由陳紹平所經營之讚宏公司直接銷貨予與正新公司、紅氣球公司、軍友企業社等下游廠商，陳紹平則應允給予原告原訂契約應銷售教學步槍每枝2千元之利益等語。
5、臺灣板橋地方法院87年度易字第5690號判決載明：「．．．證人即讚宏公司負責人陳紹平（所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官處分不起訴確定）到庭結證稱：我有出售教學步槍予上嶺公司，一開始因與通大行間尚有經銷合約，為避免違約才轉介由鍵宏公司以其名義出貨，俟合約解除後，即直接以讚宏公司及其關係企業名義出貨等語均相符合，並有讚宏公司開立予鍵宏公司之統一發票影本一紙附卷可稽，是足認鍵（讚）宏公司確有出售教學步槍予上嶺公司。」等語。
6、臺灣臺中地方法院檢察署86年度偵字第25729號不起處分
書：「．．．通大行張鎮路與讚宏公司陳紹平原合意由陳紹平生產軍訓用槍，張鎮路以一支5,500元代價代理買斷
（成本一支3,600元）雙方並簽訂全國總代理契約。後因
陳紹平獲知學校採購參考價為14,000元，若由張鎮路代理買斷，其所得利潤不高，乃與張鎮路簽訂嘉義以南地區鎮負責，其他地區鎮找人負責，每賣出1支，
張鎮路可抽取2,000元佣金。」等語，並有臺灣臺中地方
法院檢察署86年度偵字第25729號不起處分書可稽。
7、讚宏公司負責人陳紹平於86年7月24日臺中縣調查站詢問
時陳稱：「在我與通大行負責人張鎮路簽訂總代理契約後，於86年5月間發現各高中職公開招標採購之T65K2型教學用槍之廠商得標底價均在1萬3千至1萬4千左右，認為通大行張鎮路所獲取之利潤甚豐，我乃向張鎮路表示全國有三百餘所高中職校，應分區代理，由我分霑其他地區經銷商之利潤，當時張鎮路及與我協定嘉義以南地區由通大行張鎮路負責，我仍然依約每支5,500元代價售與通大行，至
於其他地區之經銷商即有張鎮路負責介紹與我另行簽訂代理契約，由我每枝提撥2,000元佣金作為張鎮路介紹之酬
謝，事後張鎮路即介紹正新公司(負責人蔡壁炤)代理嘉義以北新竹以南之中區經銷權，另新竹以北至臺北縣之北部代理權係由紅氣球文化事業公司負責經銷，東區（基隆以東至臺東）由上嶺企業有限公司（址設花蓮是和平路490
號）負責經銷。迄86年7月上旬全國各高中職校軍訓用槍
採購截止時，張鎮路等人共得標5,800餘支T65K2型教學用槍，因迄今我尚未收回全部貨款，故尚未與張鎮路等人結算貨款及佣金。」有陳紹平於86年7月24日在臺中縣調查
站筆錄可稽。
8、又讚宏公司負責人陳紹平於87年7月6日在臺北縣財稅警聯查組之談話紀錄陳稱：「（問：你何時與臺南市通大行簽約交易？交易額多少？如何開立發票？）我原先是以讚宏公司於86年5月初與通大行簽約，銷售仿T65K2軍訓教學用槍。86年5月初簽約後約一星期，通大行要求交貨以後讚
宏公司須派技術人員到全省各校保養槍枝，經本公司核算成本（包含此項保養成本），會虧本，並不符合雙方已訂之合約內容，故本公司拒絕供貨，雙方在多次溝通協調，在86年6月初達成口頭協議，終止雙方86年5月初所訂立之合約，沒有正式書面之終止合約，達成口頭終止合約之協議時，有我、通大行張鎮路、正新公司蔡壁鑫及上嶺公司劉清華。正新、上嶺亦同時與通大行解約。故讚宏公司與通大行在86年5月初訂約至86年6月初口頭協議終止合約，又大家達成口頭協議終止合約起，任何人都可以自由交易，不受限於讚宏公司與通大行原訂之合約。」則有陳紹平於87年7月6日在臺北縣財稅警聯查組之談話紀錄可憑。足證原告與讚宏公司在86年5月初訂立之委任銷售協議書，
確實已86年5、6月間達成口頭協議，雙方合意解除協議書效力，而由讚宏公司直接銷售教學步槍給上嶺公司等各地區經銷商。
（三）讚宏公司確實已與原告解約，從讚宏公司與原告之軍訓教學用槍「買賣單價」自原合約價5,500元上調至9,800元乙節，亦可佐證原告於86年5月間與曾讚宏公司簽定「委任
銷售協議書」，該「委任銷售協議書」約定：合約總代理9,300支，需全部買斷，買斷軍訓教學用槍每支5,500元，此有委任銷售協議書可稽。合約解除後，不受數量約束，讚宏公司銷售原告每支軍訓教學用槍9,800元，並有原告
向讚宏公司購買軍訓教學用槍之進項發票可稽。是委任銷售協議書確已解除，否則，原告不可能以每支軍訓教學用槍9,800元之代價向讚宏公司進貨。
（四）又原告在委任銷售協議書解除後若向讚宏公司購買教學步槍再出售給上嶺公司（或大勝企業社），原告每支教學步槍將虧62元，原告不可能如此作，讚宏公司出售給上嶺公司（含大勝企業社）之教學步槍之買賣單價僅10,228元，讚宏公司與原告解除委任銷售協議書之約定後，出售給原告之教學步槍每支9,800元(不含稅)，經含加值稅後，成
本為10,290元，尚較讚宏公司出售給上嶺公司之教學步槍之買賣單價高出62元，可證明委任銷售協議書解除後，原告若向讚宏公司購買教學步槍再出售給上嶺公司，將會虧本。另以下表格說明前揭教學步槍售價之關係：歸還之匯整表；金額款項、種類、憑證到期日、對象分別為2,000,000元、支票2只、YB0000000、YB0000000、86年7月15日
、讚宏公司；1,100,000元、本票1只、CH0000000、86年
11月3日、讚宏公司；6,000,000元、支票1只、FB0000000、87年1月8日、讚宏公司；300,000元、匯款、華銀匯款
單、86年12月8日、上嶺公司；26,294元、保留維修款，
上開合計7,426,294元。讚宏公司原訂86年7月28日總結算，但因86年7月24日同步遭臺中縣調查站搜索查扣全部帳
簿資金存褶、印章而凍結，原告於當日並遭羈押禁見，根本無法結算，無事後彌縫之可能性，臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決理由欄亦認定：「各下游廠商原交付通大行之貸款，亦由通大行直接轉付予讚宏公司無訛」等語，況原告資金流向歷經臺南市稅捐處4年交互查稽，
並無發現任何違法或彌縫，及其他相關轉移或交易。足證原告於委任銷售協議書解除前向上嶺公司預收貨款13,500,000元，但於「委任銷售協議書」解除後，扣除已出貨之款項4,073,706元外，已代轉給讚宏公司，原告不可能出
售教學用槍給上嶺公司。從會計理論言，此項交易是預收貨款（針對上嶺公司）後與上游讚宏公司交易發生齟齬，交易並未成立（讚宏公司負責人及上嶺公司負責人皆證實此事實），衡諸當時礙於事實因素，款項無法及時歸還上嶺公司，遂演變成後來代收代付關係，若為代收代付交易實際並不成立，難謂為銷貨收入。
（五）被告核定7紙統一發票，其編號、日期、營業人、買受人
、數量（枝）、單價、總價（含稅）如下：1、86年6月、讚宏、上嶺、138、10,288元、1,482,037。2、86年6月26日、棻多、上嶺、242、10,777元、2,738,435元。3、86
年5月15日鍵宏、上嶺、138、11,300元、1,637,370元。
4、86年5月20日原告、上嶺、200、10,777元、2,263,170元。5、86年7月15日軍友、社上嶺、160、10,777元、1,
810,536元。6、86年7月15日棻多、大勝70、10,777元、
792,110元。7、86年7月15日友庠、大勝180、10,750元、2,031,750元。其中讚宏公司、鍵宏公司及友庠公司槍枝
售價，分別為10,288元、11,300元、10,750元。倘教學用槍係由原告出售，售價不可能不同。且原告苟有逃漏營業稅意圖，衡情僅需以多報少，即生節稅利益，而依發票所載之價，均較原告售價為高，原告實需多負擔營業稅捐。依此交易所衍生之營業稅，同一筆交易重複繳了4次，原
筆交易已繳了營業稅，嗣讚宏公司、原告、上嶺公司均再重複繳交，與營業稅係就加值部分繳稅之精神全然不同。（六）另依98年5月27日修正之稅捐稽徵法第28條規定，納稅義
務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2號著有判例。又行政法院判決固不受刑事判決約束，但
基於證據共同原則，事實僅有一個，且刑事判決採取較嚴格之證據，臺北高等行政法院91年度訴字第1710號採酌臺灣高等法院88年度上訴字第3723號刑事判決，最高行政法院94年度判字第157號採酌臺灣高等法院上更（一）字第
65號刑事判決可參。本件仿T65K2型軍訓教學步槍確由讚
宏公司所製造後交由原告為總經銷銷售，嗣後原告與讚宏公司因售後維修問題發生爭執，決定改由讚宏公司向各下游廠商直接供貨，「即排除中游原告即無上中下游之關係」，且各下游廠商原交付原告之貨款，已由原告直接轉付予讚宏公司無訛，均證實際銷貨人為讚宏公司，此有涉及讚宏公司之各該刑事判決及行政訴訟判決所支持，被告與北區國稅局及前揭法院之見解相違，且自相矛盾亦與卷內證據明顯不符，更涉及隱匿、變造、不實之文件，已無證據力可言，故讚宏公司始為本件系爭發票之實際銷售人。（七）依合約記載，價格：單價每支5,500元，價差：單價每支9,800元；數量：總代理9,300支，合約不足9,300支，亦視同解約。銷貨量差5,300支。保固：為保固3年發生售後服務齟齬解約，原合約保固1年，為學校要求改成3年，發生齟齬，讚宏公司停止供貨原告，此有上嶺公司銷售省立鳳山高中合約書可證。合約書第9條：保證責任及期間：乙
方對所交貨品負有保固3年之責任（免費維修系統）並於
保固期間有售後服務之設施，此有原審證據可稽。而解約後各下游廠商交付原告之貨款，是原告直接轉付讚宏公司，亦有1、86年7月24日調查站扣押之資金流向、存褶、資料，原告與其他廠商進貨銷貨支出各種流向登記簿證物可佐，足以證明其真實性。2、聲請發還資金、存摺扣押物
。3、支付讚宏公司陳紹平簽收單，檢送臺南市稅捐稽徵
處查核證明。4、資金流向表供臺南市稅捐稽徵處查緝小
組稽核比對報告書。5、臺南市稅捐稽徵處查緝組函復資
金流向併原案查處中證明函。6、88年9月30日臺南市稅捐稽徵處查緝組，請提供原告85及86年度帳簿憑證及價款證明查證證明函。7、88年10月14日提供85及86年度帳簿憑
證及資金流向報告書。8、90年11月21日臺南市稅捐稽徵
處查緝小組第三度函文查帳，88年11月29日讚宏公司陳紹平致臺南市稅捐稽徵處先前查核之證明書。9、臺南市稅
捐稽徵處復查決定書。10、臺南市稅捐稽徵處復查決定書：「又於88年8月10日補陳申請書，主張其與讚宏公司訂
定之委任銷售協議書業經合意終止」，於「88年10月27日復對系爭進項發票之價格支付補提報告書」，「86年12月12日臺中縣調查站函請本處審理．．．，囑本處針對通大行有無未規定取得進項憑證及未依規定給他人銷售憑證查核．．．等三點攸關事實認定問題，既未能查獲切實證據」。本件據以計算營利事業所得稅之營業額，其相關證物既有上列疑涉隱匿、變造、偽造，極其明確成本高於銷售價格之發票事證，並無營利事業所得，更違反常理。
（八）被告抗辯臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決，未敘明讚宏公司銷售軍訓用槍之買受人為何等語。然臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決可知，提起行訴訟之原告為讚宏公司陳紹平，是為被告所不否認之事實。又讚宏公司提起行政訴訟是因對北區國稅局（原臺北縣稅捐稽徵處）之裁處不服，有臺北縣稅捐稽徵處違章裁罰處分書及臺北縣稅捐稽徵處復查決定書可證。依據臺南市稅捐稽徵處查緝案件報告（六）89年5月1日臺北縣稅捐稽徵處89稅聯字第601543號函之5483號處分書暨附件，處分理由為讚宏公司於86年5月6月銷售軍訓教學用槍，計價款33,308,700元，未依法開立統一發票逃漏稅16,665,435元，其涉案應給予憑證，跳開發票之「買受人」明細如次：（1）
瑪騏公司發票之買受人紅氣球公司（2）瑪騏發票給買受
人正新公司（3）「友庠公司開立字軌HP00000000，金額
1,935,000元，稅額96,750元發票給買受人大勝企業社」
（為本次系爭發票字軌金額、數量相符），是依臺北縣稅捐稽徵處認定，大勝企業社購買之軍訓教學用槍，實際銷售者為讚宏公司，買受人為大勝企業社、銷售人為讚宏公司，且臺北縣稅捐稽徵處復查決定書，申請人為讚宏公司負責人陳紹平。另臺北高等行政法院91年度訴字1710號判決及最高行政法院94年度判字第157號判決意旨均認定，
陳紹平主張友庠公司以每支10,000元向原告進貨180支，
有原告向友庠公司請款之統一發票，友庠公司再以每支10,750元轉售大勝企業社等記載，並非無買受人，倘有銷售人沒有買受人，買賣如何能成立，足見被告之抗辯委無可採等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
（一）原告86年度銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司及大勝企業社漏報營業收入乙事，同一漏稅事實補徵營業稅之行政救濟案件，經最高行政法院95年度判字第1058號判決上訴駁回而確定在案，原告提起再審之訴，亦經鈞院96年度再字第3號判決「再審之訴駁回。」並經最高行政法院97年度裁
字第5416號裁定駁回上訴。營業稅案之相對人上嶺公司86年度未依規定取得實際銷售人（原告）合法憑證，卻取得非實際對象讚宏公司等開立統一發票，申報扣抵銷項稅額，虛報銷項稅額乙案，亦經最高行政法院94年度判字第1636號判決「上訴駁回。」而確定在案。本件被告據以認定原告漏報銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司與大勝企業社之營業收入，核屬有據。另罰鍰部分經被告93年4月12日南
區國稅法一字第0930105560號重核復查決定，變更罰鍰原處分為1,581,700元，並經財政部93年8月6日台財訴字第09300257760號訴願決定駁回在案。又原告96年1月26日依
稅捐稽徵法第28條規定，申請更正營業稅違章漏稅額，經被告所屬臺南市分局96年1月30日南區國稅南市三字第0960015078號函更正漏報銷售額為9,992,608元，並辦理退稅在案，原告亦無異議。被告據以重行計算原告86年度營業收入淨額為30,904,570元（20,911,962元＋9,992,608元
），按其他娛樂用品業（行業標準代號：5383-99，毛利
率23﹪）同業利潤標準淨利率8﹪，核算營業淨利2,472,
366元，加計非營業收入13,052元，減除非營業損失及費
用484,325元，全年及課稅所得額2,001,093元，乃予追減全年及課稅所得1,302,460元及變更罰鍰原處分為199,852元，並無不合。至原告主張中有關營業稅事實認定乙節，如前所述業經各級行政法判決在案，其主張核難採據。原告所訴，洵不足採。
（二）又臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決理由認定事實與本件事實並無矛盾之處，該判決稱「讚宏公司於86年5至6月銷售軍訓教學用槍，金額計33,308,700元，係以瑪騏公司、聯慶公司及友庠公司等三家公司之發票交付買受人，有出貨單及統一發票等影本」，惟未載明讚宏公司銷售軍訓教學用槍之買受人為何，其銷售對象為何並不影響讚宏公司違反行為時營業稅法第32條規定之事實。臺灣高等法院92年度上更（一）字第65號刑事判決，讚宏公司之犯罪事實，亦指明其有銷售與原告之情形，另其係將瑪騏公司及聯慶公司之發票交付其實際銷售對象正新公司及紅氣球公司，與本件被告認定原告銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司與大勝企業社不同，應與本件無涉。又依正新公司及紅氣球公司之實際負責人蔡碧鑫之調查筆錄及瑪騏公司申報之進貨情形，認定瑪騏公司並無實際銷貨與正新公司及紅氣球公司，亦應與本件無涉。
（三）最高行政法院94年度判字第157號判決，係讚宏公司對前
揭臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決，提起上訴之判決，而該判決理由認定之事實與本件事實並無矛盾之處。該判決雖稱「查該仿T65K2型軍訓教學步槍確由讚宏
公司所製造後交由通大行為總經銷銷售，嗣後通大行與讚宏公司因售後維修問題發生爭執後，決定改由讚宏公司向各下游廠商直接供貨，各下游廠商原交付通大行之貨款，由通大行直接轉付予讚宏公司無訛，足證實際銷貨人為讚宏公司，其主張系爭營業額分由瑪騏、聯慶、友庠出售乙節，並不足採。」等語，僅認定實際銷貨人為讚宏公司，並未載明其銷售對象為何。該判決認為高等行政法院參酌臺灣高等法院92年度上更（一）字第65號刑事判決，認定瑪騏、聯慶、友庠等3家公司製作內容不實之統一發票，
以作為紅氣球公司、正新公司、軍友企業社之進項憑證，幫助讚宏公司逃漏營業稅，而認定讚宏公司為實際銷貨人，並無違背法令。與本件被告認定原告銷售軍訓用教學步槍予上嶺企業有限公司與大勝企業社無涉。又依據瑪騏公司申報之進貨情形，認定瑪騏公司並無實際銷貨與正新公司及紅氣球公司，同前所述，應與本件無涉。另相關主張為營業稅原審時業經主張而為原判決所不採。原告主張本件認定之事實與臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決及最高行政法院94年度判字第157號判決不一致云云，
尚無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，有原告之86年度營利事業所得稅結算申報書、被告91年度財營所字第70091100231號處分書、被告86年度營利事業所得稅結算申
報更正核定通知書、86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽。茲兩造所爭執者為系爭營業收入之實際銷售人係讚宏公司或原告？及被告核認之營業收入金額是否適法？玆說明如下:
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項、第83條第1項及第110條第1項所明定。次按「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，除短、漏報營業額之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額外，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額。惟核定所得額，如超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額時，應改為調帳查核。」為86年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9
點前段所規定。次按營業稅法之意旨，為針對在中華民國境內銷售貨物或勞務之收入，均應依該法課徵營業稅，核與所得稅法規定，在中華民國境內經營之營利事業，依前揭法令規定，以當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，計算課徵營利事業所得稅，並不相同，惟營利事業所得稅申報之營業收入，係以營業稅申報之銷售貨物或勞務之收入等為憑據，合先敘明。
（二）經查，原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額20,911,962元，全年及課稅所得額1,255,501元，
原從其申報書核定，嗣經臺中縣調查站通報，原告銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司與大勝企業社，未依規定開立統一發票，漏報營業收入10,544,920元，案經被告所屬臺南市分局查證屬實，核認營業收入淨額31,456,882元，按其他業同業利潤標準淨利率12%，核定營業淨利3,774,826元，加計非營業收入13,052元，減除非營業損失及費用484,325元，全年及課稅所得額3,303,553元，並核定漏報課稅所得額1,265,390元，漏稅額316,348元，除補徵稅額，並處1倍罰鍰316,300元。原告不服，提出復查，經被告復查決定，認定原告於86年度銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司及大勝企業社，漏報營業收入10,544,920元，而同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案之行政救濟案件，經本院92年度訴字第656號判決駁回原告之訴、最高行政法院95年度判
字第1058號判決駁回上訴確定在案，被告乃確認原告86年度漏報營利事業所得之違章事實，並據原告96年1月26日
主張銷售額計算有誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳營業額，且被告所屬臺南市分局96年1月30日南區國
稅南市三字第0960015078號函更正漏報之營業額為9,992,608元，重行計算原告86年度營業收入淨額為30,904,570
元（20,911,962元＋9,992,608元），並改按其他娛樂用
品業同業利潤標準淨利率8%，核算營業淨利2,472,366元
，加計非營業收入13,052元，減除非營業損失及費用484,325元，全年及課稅所得額2,001,093元，准予追減全年及課稅所得1,302,460元及變更罰鍰原處分為199,852元等情，有被告91年1月10日南市稅法字第0910005205號處分書
、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、本院92年度訴字第656號判決、最高行政法院95年度判字第1058號判決
、本院96年度再字第3號判決、被告97年11月20日南區國
稅一字第0970068697號復查決定、財政部98年4月13日台
財訴字第09700615530號訴願決定等附於原處分卷可稽，
洵堪認定。是本件被告於復查決定依據所屬臺南市分局96年1月30日南區國稅南市三字第0960015078號函更正漏報
之營業收入為9,992,608元，重行計算原告86年度營業收
入淨額為30,904,570元（20,911,962元＋9,992,608元）
，尚非無憑。
（三）次查，原告銷售系爭「仿T65K2型軍訓用教學步槍」與上
嶺公司（含代購大勝企業社部分），上嶺公司已分別於86年4月17日匯款1,000,000元、4月21日匯款1,000,000元、5月14日匯款1,250,000元及分別開立6月20日支票（支票
號碼YB0000000，金額1,750,000元）、6月20日支票（支
票號碼YB0000000，金額1,750,000元）、7月10日支票（
支票號碼YB0000000，金額1,250,000元）、7月15日支票
（支票號碼YB0000000，金額1,750,000元）、7月15日支
票（支票號碼YB0000000，金額1,750,000元）、7月15日
支票（支票號碼YB0000000，金額1,000,000元）、7月15
日支票（支票號碼YB0000000，金額1,000,000元）等7張
支票與原告之事實，有上開支票影本附於本院92年度訴字第656號卷足憑，且上揭支票除號碼YB0000000號及YB0000000號2張支票，係經原告背書轉由讚宏公司兌領，其餘均存入原告華南商業銀行東臺南分行帳戶，足證上嶺公司確實已全數支付貨款予原告。又依前開說明，原告於86年度銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司及大勝企業社，漏報營業稅部分，既經本院92年度訴字第656號判決在案，復經最
高行政法院95年度判字第1058號判決駁回上訴確定，該判決業已確認原告於86年度確有銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司及大勝企業社，漏報營業之違章事實。而本院92年度訴字第656號判決原雖認定原告漏報上開7筆支票之營業收入為10,544,920元，且經最高行政法院95年度判字第1058號判決駁回上訴確定在案，然因原告於96年1月26日向被
告主張銷售額計算有誤，經被告所屬臺南市分局從新核算，乃於96年1月30日以南區國稅南市三字第0960015078號
函更正原告為86年度漏報營業稅之銷售額為9,992,608元
，非原核定金額10,544,920元，此部分被告已依稅捐稽徵法第28條辦理退稅在案，原告就此退稅案並無異議。準此，被告據此依據確定判決認定原告於86年度確有銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司及大勝企業社，漏報營業稅之違章事實，並審酌原告提出之事證，從新核算原告漏報系爭營業收入為9,992,608元，係屬重新就營利事業所得稅之處
分，並為有利於原告之認定。至原告爭執有關86年12月2
日之發票部分，查被告所屬臺南市分局已更正原告為86年度漏報營業稅之銷售額為9,992,608元，非原核定金額10,544,920元，此部分被告已辦理退稅，所減除金額為552,
312元，即屬86年12月2日發票金額，是此部分已未予核計營利事業所得稅，此經被告於98年9月1日在本院準備程序供述該發票不在本件營利事業所得稅核定漏報系爭營業收入9,992,608元內等語，並有本院準備程序筆錄附卷可佐
，是原告所稱86年12月2日之發票核與本件事實無涉，自
不影響本件營利事業所得稅之核定。
（四）又查，讚宏公司負責人陳紹平於86年7月24日在臺中縣調
查站調查時，即明白表示其與原告約定代理期間為即日起（依原告提出之該行與讚宏公司間訂立之委任總代理協議書立約日為86年5月1日）至87年7月16日，銷售代理數量
為9,300枝，於86年6月25日前分3次交貨，第1次86年5月
31日交貨1,500枝，第2次86年6月10日交貨3,500枝，其餘4,300枝86年6月25日以前交貨完畢，原告並於簽約後即交付華南商業銀行東臺南分行戶名通大行之支票合計4,500,000元之定金，有該調查筆錄附於本院卷可稽；足認讚宏
公司為原告上游供貨商，其交易型態乃讚宏公司負責生產，原告負責銷售。原告雖稱因讚宏公司實際交付系爭教學步槍僅5,300枝，違反協議書約定交付之總數，並因保固
期間是1年或2年生有爭議，終止代理權，原上嶺公司向其購買未交貨部分，則由上嶺公司直接向製作廠商讚宏公司購買，轉購部分則由原告將上嶺公司溢付貨款轉付讚宏公司，另陳紹平則支付每枝2,000元佣金予原告云云，並舉
證人陳紹平86年7月24日在臺中縣調查站調查筆錄、87年
7月6日在臺北縣財稅廉查組談話紀錄及提出陳紹平收受轉付款收據及原告簽發之支票等為證。然查，劉清華乃原告下游營業人上嶺公司負責人，陳紹平則為原告上游營業人，二人於92年10月8日在本院92年度訴字第656號準備程序中雖證述略以，劉清華稱其發現原告與讚宏公司負責人陳紹平有交易糾葛，會影響其與客戶交貨期限，所以請原告無論如何趕快將錢匯給陳紹平，又其與原告認識多年故終止契約未訂立書面，預付價金協議由原告轉付予讚宏公司負責人陳紹平，其與讚宏公司負責人陳紹平多年前就認識；另陳紹平稱其與原告於86年4月底、5月初訂有委任銷售教學步槍契約書，因原告要求2年保固期間致無法達成共
識，所以於86年5月10日雙方口頭終止合約，本件交易之
前完全不認識上嶺公司負責人劉清華，又讚宏公司同意原契約應銷售數量9,000多枝教學步槍全部售完，就要支付
每枝2,000元佣金給原告，但因其只出售一半，所以無法
支付，原告因遭檢方收押，帳冊也被查扣，所以原告才拖到87年1月8日始交付上嶺公司應交付其貨款金額六百萬元云云，惟劉清華對與陳紹平認識經過及其關係之陳述，核與陳紹平86年7月24日在臺中調查站調查筆錄、87年7月6
日在臺北縣財稅廉查組談話紀錄所供前後不一，已有矛盾。況陳紹平、劉清華分別為本件交易行為中原告之上游供應商及交易對象，均涉有未依規定給予或取得交易憑證之違章牽連關係，渠等所為證詞仍有互為掩飾之嫌，尚不足採為對原告有利之證據。另依原告所舉其與讚宏公司86年5月1日原訂委任總代理協議書影本，業已明訂「甲方（即讚宏公司）售後服務保固期2年，並提供保證書」，自無
嗣後因保固期間是1年或2年生有爭議，而協議解除委任銷售協議書，放棄經銷權之理。又原告復主張其與讚宏公司解除契約後，讚宏公司銷售教學用槍予原告之「買賣單價」自原合約每支5,500元調至9,800元，並提出原告向讚宏公司以每支9,800元購買教學用槍之進項發票為證云云。
然原告依委託銷售協議書原僅須以每支5,500元向讚宏公
司進貨，於解除委任銷售協議書後，原告卻以教學用槍每支9,800元（顯高於原契約約定之售價4,300元），異於一般交易常情。而原告復稱原告解除委任銷售協議書後，倘向讚宏公司購買教學步槍再出售予上嶺公司，每支教學步槍將虧62元，原告不可能於解除委任銷售協議書後，還向讚宏公司購買教學步槍，再出售予上嶺公司云云，惟原告此主張核與原告前開主張其於解除委任銷售協議書後，係以每支9,800元之代價向讚宏公司進貨云云，前後所言不
一，亦難信實，亦迄乏積極證據以實其說，自無可採。此外，原告另爭執其於委任銷售協議書解除前雖有向上嶺公司預收貨款13,500,000元，解除協議書後，扣除已出貨之款項4,073,706元，代轉給讚宏公司云云。查原告竟未將
定金超過實際交易貨款金額及約定可取得之佣金預先扣除，即將上嶺公司溢付貨款全數轉付讚宏公司，亦不符常理，且依一般商業習慣，如原告因放棄總代理權，無法依約供貨與上嶺公司，致上嶺公司須轉而向讚宏公司購貨，則上嶺公司應不可能承擔交易上不確定之風險，而不向原告取回已付貨款或設定任何質押以確保其債之理，原告此部分主張亦有違情理。縱上，足見原告出具陳紹平86年7月
24日在臺中縣調查站調查筆錄、87年7月6日在臺北縣財稅廉查組談話紀錄、作廢之委託銷售協議書等資料，尚無法說明原告於86年間解除其與讚宏公司間之委任銷售協議書，亦無法證明原告於86年間並未銷售系爭貨物與上嶺公司。
（五）另依原告與讚宏公司所訂合約以觀，原告於86年4月至6月份向讚宏公司陳紹平進貨2,554枝教學步槍，此亦為原告
於準備書狀所自陳，則原告應有足夠之數量供應銷售，並無須介紹劉清華直接向讚宏公司購買系爭貨物，且原告亦曾於86年6月20日及同年6月30日銷售360枝教學步槍與上
嶺公司，又劉清華於86年5月10日解除合約後，86年5月14日至86年7月間仍繼續支付貨款與原告，而原告並未立即
轉付，遲至於87年1月8日始另開立原告之票據與讚宏公司陳紹平，金額6,000,000元，經調閱本院92年度訴字第656號判決在卷，然該款項是支付本件或其他筆進貨貨款，亦無從確定，益證原告之主張，無可採認。而原告雖主張讚宏公司委託祥億公司載運系爭貨物之集貨明細單為證，亦有該集貨明細單附於本院92年度訴字第656號卷可證，惟
該明細單或能證明該批貨物係由讚宏公司出貨，運至上嶺公司，然以今日貿易型態，商人於取得買賣訂單後，要求其上游供貨商逕行出貨與其買方，乃多角貿易普遍存在之履約方式，尚無法以該等集貨明細資料為讚宏公司直接銷貨與上嶺公司之證明。至原告所執臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決、最高行政法院94年度判字第157號
判決、臺灣高等法院92年度上更（一）字第65號判決之事實，固涉及讚宏公司於86年5月至6月銷售軍訓教學用槍予正新公司、紅氣球公司及軍友企業社，卻取據瑪騏公司、聯慶公司及友庠公司等三家公司發票交付買受人，未依規定開立統一發票之情事及臺灣臺北地方法院檢察署86年度偵字第25729號不起訴書、臺灣板橋地方法院87年度易字
第5690號刑事判決涉及之事實，本院亦無須受拘束，自無從變更本院之認定。
（六）末按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」最高行政法院45年判字第60號判例足參。本件原告86年度銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司及大勝企業社漏報營業收入之同一漏稅事實，經補徵營業稅行政救濟案件，業經最高行政法院95年度判字第1058號判決上訴駁回而確定，原告提起再審之訴，亦經本院96年度再字第3號判決駁回及經最
高行政法院97年度裁字第5416號裁定駁回上訴，是被告營業稅處分，有形式上及實質上之確定力，營業收入之認定自應以之為憑。另罰鍰部分經被告93年4月12日南區國稅
法一字第0930105560號重核復查決定，變更罰鍰原處分為1,581,700元，並經財政部93年8月6日台財訴字第09300257760號訴願決定駁回確定。原告96年1月26日依稅捐稽徵
法第28條規定，申請更正營業稅違章漏稅額，經被告所屬臺南市分局96年1月30日南區國稅南市三字第0960015078
號函更正漏報銷售額為9,992,608元，並辦理退稅確定在
案。揆諸上開判例意旨，原告就銷售予上嶺公司及大勝企業社營業收入事實，即不得再行爭執，被告（減除86年12月2日發票金額552,312元）據予核定營利事業所得稅，尚無違誤。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告原核定原告86年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入10,544,920元，嗣因原告於96年1月26日主張銷售額計算有誤，申請依稅捐稽徵法
第28條規定退還溢繳營業額，經被告所屬臺南市分局96年1
月30日南區國稅南市三字第0960015078號函更正原告86年度漏報營業收入為9,992,608元，是被告復查決定重行計算原
告86年度營業收入淨額為30,904,570元（20,911,962元＋9,992,608元），並按其他娛樂用品業同業利潤標準淨利率8﹪，核算營業淨利2,472,366元，加計非營業收入13,052元，
減除非營業損失及費用484,325元，全年及課稅所得額2,001,093元，准予追減全年及課稅所得1,302,460元及變更罰鍰
原處分為199,852元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無
不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 20 　 日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 20 　 日書記官 洪 美 智