高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第479號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 30 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第479號民國98年11月17日辯論終結原　　　告　中國石油化學工業開發股份有限公司
代　表　人　甲　○
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
複代理人　　何嘉容　會計師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年6
月11日高市府法一字第0980034059號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段4、86、86-4及87地號
等4筆土地（下稱系爭土地），原為甲種工業區用地，並供
原告前鎮廠使用，前經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬前鎮分處執行94年度地價稅清查計畫，發現原告前鎮廠之工廠登記證已於民國77年6月1日歇業註銷在案，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅
率課徵地價稅之要件，且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，應自89
年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。被告乃依一般用地稅率課徵系爭土地97年度地價稅新台幣（下同）5,887萬5,661元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依土地稅法第18條第1項、第2項及第10條第2項之規定，
適用工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，除依法核定之工業區土地外，尚包括經政府核准工業使用之土地。系爭土地之使用分區雖於88年12月20日由「甲種工業區」變更編定為「特貿五A區」，惟因開發計畫尚在目的事業主管
機關審核中，於取得開發許可前，無法依該分區用途使用，且依都市計畫法高雄市施行細則第27條之規定，系爭土地於開發計畫核准前，僅能繼續原來工業使用或妨礙目的較輕之使用，而無法按變更後之分區用途使用。是原告所有系爭土地繼續原用途使用，即供工業用途使用，係基於法令之規定，於開發計畫核准前，自應准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，藉以貫徹憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義。又土地稅法第18條第1項第1款之「工業用地」，因政府對該等用地設有相關特別組織機關及法規範，故適用「工業用地」特別稅率，並無對該項用地上之「事業」組織型態或行業別加以限制。而有關「工業用地」之認定，其目的事業主管機關非為財政部或其所屬機關，依土地稅法第10條、同法施行細則第13條第1項之規定，應為經
濟部或各縣市政府。再依土地稅法第18條立法理由及財政部83年3月9日台財稅第830074252號函釋意旨，工業用地
特別稅率之適用須符合：1.土地坐落於工業區或工業用地內；2.土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律之規定。準此，「坐落」於工業區或工業用地內之土地，依法不得作工業以外之用途，如其使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定者，不論是否有工廠登記證，不得否認該土地供工業使用之本質，應有工業用地特別稅率之適用；若「坐落」於工業區或工業用地內之土地，如其使用與區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定不符者，既非作工業用途使用，即無工業用地特別稅率之適用；至非「坐落」於工業區或工業用地內之土地，縱其作工業用途使用，亦無工業用地特別稅率之適用。又依財政部58年台財稅發第2220號函釋意旨，土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條之立法理由及財政部函釋，亦得併同適用工業用地特別稅率。另依財政部81年8月21日台財稅第000000000號、69年6
月13日台財稅第34700號及87年1月22日台財稅第871925951號函釋意旨，依法核定之工業區或工業用地及政府核准
工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，應援引「實質課稅原則」，准予繼續適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。再依土地稅法第41條第2項規定及該條
之立法理由，足認土地所有權人所有之土地，如適用特別稅率，僅於其原因、事實消滅時，始有向主管機關申報之責任。系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅，既經被告所核准，原告亦始終供作工業用途使用，並無任何變更為工業使用用途以外之情事，尚不生構成土地稅法第41條第2項所稱「原因、事實消滅」之要件，自無須向被告申
報變更。
（二）依土地稅法第18條及第27條之1立法意旨，係對依法核定
為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途；對依法編定為農業用地之土地，依法既不得作農業以外之用途，其使用用途均已受有限制，故於稅法上課以工業用地較低稅負，農業用地停徵田賦，以符合量能課稅之稅法基本原理。從而，系爭土地之使用用途業已受有限制，實質上仍無法按變更後之分區使用情況下，自應准予繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅，以符量能課稅原則。又系爭土地與農業發展條例施行細則第14條之1
規定，及財政部85年10月21日台財稅第850635382號函釋
所述情形相同，則系爭土地於取得開發許可（相當於細部計畫完成）前，原告依法尚無法按變更後之使用分區用途使用，而依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作原工業用途使用，自不得以變更後之使用分區作為課稅認定依據，而應依原使用分區據以判定並按工業用地特別稅率課徵地價稅。再高雄多功能經貿園區特定區計畫公告發布實施後，尚須經申請開發許可，並取得開發許可後，始得謂細部計畫業已完成。惟因系爭土地經高雄市政府公告為地下水污染管制區，致迄今無法取得高雄市政府開發許可及依變更後之分區用途使用。此外，原告所有坐落於系爭土地之球形油槽及廠房，係為遂行多功能經貿園區特定區開發計畫之目的，而配合高雄市政府闢建「百米園道」於94年間拆除，以利污染整治，拆除前後系爭土地始終供作工業用途使用，自無土地稅法第41條第2項所述「適用
特別稅率之原因、事實消滅」之情事，而應繼續按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，始為適法。被告否准系爭土地適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，明顯違反行政程序法第4條、第6條之規定。
（三）依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋意旨
，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠適用工業用地特別稅率課徵地價稅之要件為：1.位於工業用地或工業區內者，仍准予適用工業用地稅率；2.位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。被告既就系爭土地屬南福汽車股份有限公司（下稱南福汽車公司）之土地面積計13,778平方公尺部分，准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅，無非認定系爭土地其使用分區雖已由甲種工業區經變更編定為特貿五A區，惟仍供原工業用途使用
，而認定其符合工業用地之法律定義。準此，系爭土地亦符合工業用地之法律定義，仍供作原用途（工業）使用，自應按工業用地特別稅率課徵地價稅，始符平等原則。
（四）另依財政部58年台財稅發第2220號函釋意旨，土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，亦得適用工業用地特別稅率課徵地價稅。系爭土地於使用分區變更為「特貿五A區」後之使用狀況，與被告84年核准按工業
用地特別稅率課徵地價稅時之使用狀況相同，仍有員工訓練中心、原來廠區之綠帶、工廠隔離帶及廠區道路，與直接供工廠使用土地有關，且被告於84年核准時，即已知悉系爭土地早已停工，其工廠登記證已被註銷，被告既未發現其他課稅資料，自不應再向原告補稅，被告於相關法令未為變更情形下，改按一般用地稅率核課系爭土地之地價稅，顯有違誤，此有最高行政法院89年度判字第699號及
91年度判字第94號判決可參等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）原告所有系爭土地於被告所屬前鎮分處執行94年地價稅清查時，發現系爭土地工廠已於77年歇業，工廠登記證並於同年6月1日註銷在案。且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫土地使用分區變更編定為特貿五A
區，為高雄多功能經貿園區特定區範圍，已不符合工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，故被告自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依一般用地稅率課徵97年度地價稅，於法並無不合。
（二）原告援用財政部58年台財稅發第2220號、69年6月13日台
財稅第34700號及83年3月9日台財稅發第830074252號函釋，係闡明適用工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，須符合工業用地有關規定，亦即須是依法核定之工業區土地或政府核准工業或工廠使用之土地，並按工業主管機關核定規劃所使用。但系爭土地使用分區已變更編定為特貿五A
區，已非屬工業區土地，有高雄市政府都市發展局95年1
月10日高市都發開字第0950000360號及95年1月18日高市
都發開字第0950000930號函可證。再者，依據被告所屬前鎮分處96年8月20日會同原告會勘系爭土地使用情形之會
勘紀錄略以：「一、目前僅餘7棟建物：倉庫3棟、辦公室（中石化工程股份有限公司使用）1棟、訓練教室1棟、餐廳1棟、土壤整治化驗室1棟，其餘皆為空地未使用。二、原告地上廠房於87年以前分別拆除完竣並向本分處申報在案．．．。三、93年底以後，土地未再出租供他公司或營利事業使用。」可知，系爭土地上原有之廠房及油槽均已拆除，其已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途使用或工廠之用途直接使用甚明。且自93年底以後即未再出租供其他營利事業使用，故該等土地已未供工廠直接使用之事證明確，自非原告所稱繼續為原工業用途使用。至於殘存之員工訓練教室、辦公室、工廠隔離帶、廠區○道路等，其性質並非原工業主管機關核准工業或工廠使用之用途，且系爭土地既已未供工廠直接使用，該獨立存在之員工訓練教室等自已非供工業使用所必要之附屬設施，自無土地稅法第18條第1項適用工業用地特別稅率之餘地。
（三）查財政部87年1月22日台財稅第871925951號函釋，係闡明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用，核與本件無關。另財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋，係針對出租之土地是否適用工業用地價稅優惠稅率所為之解釋，91年7月31日台財稅字第0910453050號函則係闡明汽車修
理廠屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。然系爭土地自93年底以後，未再出租供他汽車修理廠或其他營利事業供工廠使用，自無上開函釋之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄之事實，業經兩造分別以書狀陳明在卷，並有工廠資料查詢、高雄市政府都市發展局94年9月2日高市都發開字第0940011508號、95年1月10日高市都發開字第0950000360號、95年1月18日高市都發開字第0950000930號函及97年度地價稅稅額繳款書等附於原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造之爭點在於系爭土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。爰分述如下：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地、礦業用地。．．．。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。準此，須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由
事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立
法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款
土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用
地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。
（二）再按「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：1.逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。2.停工或停止使用逾1年者。前項
第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第14條第2項、第3項亦分別定有明文。足見，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1
年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被工業主管機關註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。而參諸工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：1.有事實足以認定工廠已停工超過1年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管
機關核准者，不在此限。2.工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。」之規定，足認工廠登記證遭註銷者，其工廠用地核屬已未依原核定之規劃使用，故上述施行細則第14條第3項規定，核屬執行
土地稅法第18條規定之細節性規定，並與該條規定意旨相符，自得予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理
輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。
（三）經查，依被告所屬前鎮分處於96年8月20日會同原告勘驗
系爭土地之會勘紀錄內容略以：「一、目前僅餘7棟建物
：倉庫3棟、辦公室（中石化工程股份有限公司使用）1棟、訓練教室1棟、餐廳1棟、土壤整治化驗室1棟，其餘皆
為空地未使用。二、原告地上廠房於87年以前分別拆除完竣並向本分處申報在案，除上項7棟建物外，其餘建物已
於95年1月4日前拆除．．．。三、93年底以後，土地未再出租供他公司或營利事業使用。」等情，此有上揭會勘紀錄表、被告所屬前鎮分處94年4月6日高市前房字第0940006054號函及原告84年核准適用工業用地稅率之系爭土地使用情形彙總表附原處分卷可憑。足見系爭土地其上原有之油槽及廠房均已拆除，所餘建築物亦與原目的事業主管機關核定規劃之用途或工廠用途無關，且系爭土地自93年底以後即未出租供公司或營利事業使用，其自已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明，顯與84年度系爭土地使用情形相異，亦與最高行政法院89年度判字第699號及91年度判字第94號判決內容所述
情形不同，則被告依一般用地稅率核課系爭土地地價稅，自無違誤。至原告所爭執之員工訓練中心、原來廠區之綠帶、工廠隔離帶及廠區道路，雖未改變與84年度時為相同之使用，惟員工教育訓練及另存在之綠帶、工廠隔離帶、廠區道路，性質上均非政府原核准工業或工廠使用之用途，亦非原目的事業主管機關核定規劃用途所直接使用。並其於原油槽或廠房拆除後，更無因供工廠附屬使用，而應認屬供工廠使用之情形。故於系爭土地上仍獨立存在之員工訓練中心、綠帶、工廠隔離帶及廠區道路，亦難謂其符合前述適用工業用地須具備由事業按目的事業主管機關核定規劃用途或工廠所直接使用之要件。另系爭土地上之油槽、廠房等，於94年12月間拆除，縱認屬停工，然就97年度言之，早已超過1年，而依前述土地稅法施行細則第14
條第3項規定，停工逾1年且未變更其他用途之土地，尚須符合工業用地及工廠登記證未被工業主管機關註銷之要件，始得繼續按特別稅率計徵地價稅。本件系爭土地上之工廠登記證業於77年6月1日被註銷，故不論系爭土地是否仍屬工業用地，亦無從因土地稅法施行細則第14條第3項規
定，而認仍有工業用地地價稅優惠稅率之適用。故原告執以爭執，並無可採。
（四）再按「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應
工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。．．．二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理：．．．（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」業經財政部91年7月31日台
財稅第0910453050號函釋在案。該函釋規定係就汽車修理廠不論係位於工業區或工業區外，原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率；而工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。查，系爭土地關於興邦段4地號土地，原告自84年間
即出租南福汽車公司供作汽車修理、修配業務使用，至89年9月停止租用，前經被告調查該公司領有工廠登記證，
供作汽車修理、修配業務使用，核認與土地稅法施行細則第14條規定相符，經被告以84年10月11日高市稽財字第66883號函核准按工業用地特別稅率計徵地價稅在案。嗣上
開土地使用分區雖已變更編定為特貿五A區，就原告出租
南福汽車公司部分之土地地價稅，仍適用上開財政部函釋規定按工業用地稅率課徵地價稅乙節，亦有上開被告函文及原告84年核准適用工業用地稅率之系爭土地使用情形彙總表附本院卷及原處分卷可憑，並有本院96年度訴字第1036號判決可參照。惟查，系爭土地於97年度時，如前所述，其上之油槽及廠房均已拆除，亦未出租供公司或營利事業使用，已如上所認定，其使用情形並不相同，自難比附援引上開財政部函釋規定，請求按工業用地稅率課徵地價稅，要不待言。是原告主張：被告就系爭土地未按工業用地稅率課徵地價稅，有違平等原則云云，亦不足採。
（五）另按(1)財政部58年台財稅發第2220號函係謂：「．．．
一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（註：現行法改為千分之十）之地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」可知，此函釋是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。本件系爭土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房及油槽既均已拆除，則殘存之員工訓練中心或園區道路等，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，是此函釋自難援之為有利於原告之認定。(2)財
政部83年3月9日台財稅第830074252號函及69年6月13日台財稅第34700號函分別係謂：「汽車客運業之車站用地，
如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，．．．。」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」等語，查上揭函釋，均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，故上揭函釋亦無從援為有利於原告之認定。(3)財政部81年8月21日台財稅第810303719號函，
則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，系爭土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，原告據之爭執，並無可採。(4)財政
部87年1月22日台財稅第871925951號函則表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件之爭執無涉，故原告據以爭議，亦無從據之為有利於原告之認定。復按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田
賦：1.依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2.已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者
。」農業發展條例施行細則第14條之1固有明文。又「依
國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院台83財字第44533號
函示，視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」亦據財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋在案
。然上開法令規定均係就農業用地經依法律變更為非農業用地，應如何課稅所為之規定；本件系爭土地係由工業用地變更編定為特貿五A區，核與上開法令規定之情形不符
；此外，並無其他法令規定工業用地變更編定後，亦可比照上開法令規定予以減免租稅，依據租稅法定原則，系爭土地自不得類推適用上開法令規定，予以減免租稅之優惠。是原告主張：系爭土地於取得開發許可（相當於細部計畫完成）前，原告尚無法按變更後之使用分區用途使用，而依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作工業用途使用，應依原使用分區按工業用地特別稅率課徵地價稅，以符土地稅法第10條、第18條、農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋規定云云，顯有誤解，亦不足取。
（六）綜上，系爭土地之使用情形既與土地稅法第18條適用工業用地地價稅優惠稅率所須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件不合，亦與土地稅法施行細則第14條第3項所規範
得繼續按特別稅率計徵地價稅之要件不合，則原告爭執系爭土地雖因都市計畫變更編定為特貿五A區，但於開發計
畫核准前仍應視為工業用地之主張，即與判決結論無影響，故原告援引都市計畫法高雄市施行細則第27條爭執部分，本院即無再予以論述之必要。另本件訴願決定，縱理由有原告所主張矛盾之處，然原處分既無違誤，則其駁回之結論即無不合，即難因之而謂其違法。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地97年度之使用情形既與土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被告對之按一般用地稅率課徵地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國 　98 　年　 11 　 月 　30 　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官　林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　30　　日書記官　林　幸　怡