高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第00505號

• 裁判案由: 虛報進口貨物
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 11 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00505號99年1月28日辯論終結原　　　告　日康金屬企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃進祥律師
江順雄律師
黃建雄律師
複　代理人　楊俊鑫律師
被　　　告　財政部高雄關稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　己○○
丁○○
戊○○
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800157770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
本件被告代表人原為蔡秋吉局長，於本院審理中變更代表人為乙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：
緣原告於民國97年7月18日委由興陽報關企業股份有限公司
向被告報運自香港進口COPPER（WASTE＆SCRAP）乙批（報單號碼：第BD/97/Q223/8009號），共22,821.1公斤，原列貨
品稅則號別第7404.00.90.90-0號，稅率免稅，報單「其他
申報事項」欄空白，由電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關。經被告查驗結果，來貨中僅12,571公斤與原申報相符，餘10,250.1公斤為日本產製規格0.6×2.00×66（MM）之COPPE
R STRIP（增列於報單第2項，下稱系爭貨物），應歸列稅則號別第7409.11.20.00-6號項下，按稅率3.5％課稅，乃認定原告涉有虛報進口貨物名稱，偷漏稅款情事，除依財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）簽復價格CFR USD 8.25/
公斤重新核算進口稅額新台幣（下同）90,144元，依海關緝私條例第37條第1項第1款規定處所漏進口稅額2倍之罰鍰計180,288元外，並依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定
，追繳所漏進口稅款383,658元（包括進口稅90,144元，營
業稅291,221元，推廣貿易服務費2,293元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）基於租稅秩序罰之目的在於對行為人過去之違章行為而為裁罰，具有行政制裁之性質，故其本質與租稅核課處分不同，而特別重視違章行為人之違法性與可責性，故應適用不同之證據法則，亦即應準用行政罰與刑罰之證據法則。就此而言，於租稅秩序罰之科處上，稽徵機關就違章處罰要件事實，包括主、客觀構成要件該當、違法性與有責性事實，均負有客觀舉證責任，且應負擔較租稅核課更高度蓋然性之證明程度，且有無罪推定原則之適用（見黃士洲，稅務訴訟的舉證責任，第八章稅捐秩序罰之舉證責任與證明程度，第317頁）。吳庚教授在行政罰法制定公布實
施後，亦提出一般不利處分與裁罰性不利處分之區分，而認「不利處分性質上屬於負擔處分，僅須受作成此類處分之各項法則支配，諸如：應有法律之明確依據（法律保留原則）、正確涵攝事實與法條之概念、屬於裁量行為者應遵守合義務性之裁量等，而行政罰之不利處分亦為負擔處分，除適用上述各種法則外，並應注意受處罰行為人主觀上之責任能力、責任條件、違法認識、阻卻原因以及特別構成要件之該當性，換言之，有行政罰法之適用，與不利處分有相當差異。」（見吳庚，行政法之理論與實用，增訂9版，第483頁）。課稅處分係屬典型之負擔處分，由上開兩位學者之見解，可知在現代法治國家下，課稅處分與稅捐裁罰處分，應分別適用不同之認定標準，以下分別就本件之課稅處分與裁罰處分兩部分，分別提出理由如下：（二）課稅處分部分：
（１）按實質課稅原則之內涵，依司法院釋字第420號解釋為：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本稅租法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」吳庚教授認為，該號解釋頗有倡客觀的目的論解釋之用意，而不以墨守文義解釋或論理解釋為成規（見吳庚，行政法之理論與實用，增訂8版，第111頁）。又適用實質課稅原則之要件，須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅，將發生不公平之結果，不能實現依照個人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律之結果（見黃俊杰，實質課稅原則對納稅者之影響一文，收錄於氏著納稅者權利保護）。訴願決定似亦持上開實質課稅原則之精神，而認為進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物現狀為認定憑據；惟其略以：「中華民國海關進口稅則暨輸出入貨品分類表合訂本」第1088頁第15類「卑金屬及卑金屬製品」類註8（甲）
關於「廢料及碎屑」涵義規定：「金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」原告未申報之COPPER STRIP並非屬銅廢料及碎屑；且系爭貨物之SIZE為0.6
×2.00×66（MM），其貨品分類號列應歸列第7409.11.20
.00-6號「成捲精煉銅扁條，其厚度超過0.15公厘者」項
下，稅率3.5％。顯係徒憑「中華民國海關進口稅則暨輸
出入貨品分類合訂本」而以系爭貨物實際進口現狀為稅則分類，為「文書」課稅並非「實質」課稅。且未考量系爭貨物之實質上經濟意義及目的，單純的從貨物外觀形式，作為認定課稅要件事實適用稅則之依據，與上開釋字第420號解釋及學者所建立之實質課稅原則之精神不符，有認
定課稅事實不依實質課稅原則調查事實之違法。
（２）查系爭貨物原係界霖科技股份有限公司（下稱界霖公司）所有，並於97年7月3日賣給國外之WESTMETAU TRADING LO公司，其出口報單所列稅則號別為第7404.00.90.90-0號
銅廢料。相同之貨物再由原告於97年7月18日自國外購得
報運進口，系爭貨物確屬相同之貨品，此由界霖公司所提供之出口報單所載「櫃號」TTNU0000000/4300，出口4批
貨物「重量」合計22,821.1公斤，均與原告進口報單所載櫃號及重量相同；所載「產地」為日本，亦與系爭貨物上之標籤仍蓋有日本檢驗員章戳相符，此只要被告查詢該只貨櫃之歷史動態表即可證明。復參據界霖公司97年7月21
日所提出之書面說明：「有關本公司於97年7月3日出貨至We stmetal trading CO.,Ltd.之材料中有10250.10公斤
（出口報單號碼：BN/97/P930/7018）之原材料乃為我司
庫存兩年多且無法使用之報廢材料，故將此材料報廢賣出，特此說明。以上若有任何問題，我司願負一切法律責任。」及於98年11月24日易霖字第98116號函覆鈞院表示，
本件原告進口之系爭貨物，係其公司於97年7月3日（誤繕為10月）以出口報單BN/97/P930/7018申報出口之呆滯逾
期原材料，均足以證明進出口報單上之貨物確係相同之銅廢料貨品。又系爭貨物因存放逾期，故界霖公司以廢料處理，並辦理出口運至香港等情，已經證人丙○○（即系爭貨物之出賣人）於98年10月21日準備程序時證稱：「（問：原告所進口之系爭貨物，係向界霖公司所購買？）沒有錯。」「（問：界霖公司出售給原告之系爭貨物全部都是下腳料？）對都是下腳料，因為本件系爭貨物已經進口超過2年，我們的產品係要跟晶片結合，放超過1年就逾保存期限已經都沒有辦法使用了，所以一定要報廢，系爭貨物已經庫存2年，而且這些銅材仔細看，全世界只有這個規
格，只有我在使用，這個產品我如果沒有使用，全省沒有任何一家公司可以使用，所以一定要報廢掉，我的材料都是向日本進口的。」丙○○另證述：「界霖公司係設在楠梓加工區內之保稅工廠，從事半導體元件導線架之生產製造，原材料係銅質材料，進口銅本需繳納4％進口關稅，
但可先保稅，生產後之完好產品可在台銷售，不用補繳關稅，但廢料及下腳料若在台出售，則需補繳進口關稅，為了節稅，必須先運出口再進口，始能賣給台灣廠商。系爭貨物係界霖公司於95年間向日本進口，因已逾1年保存期
限氧化無法再使用，且全世界只有界霖公司使用這種規格，所以一定要報廢，因此，界霖公司乃於97年間出售予原告，先報關出口到香港，以沖銷其保稅帳，再由原告自行從香港辦理進口」「系爭貨物係其公司於95年9月進口，
以供新產品開發試作之用，但因產品開發未成功，且原材料無法轉供他用，又已逾2年，故以銅材下腳料出予原告
，執行部分價值回收。」等語，勾稽證人丙○○之證述，核與加工出口區區內事業廢品下腳處理辦法第2條規定：
「本辦法所稱之廢品，係指加工出口區區內事業所有不堪使用之機器、設備、零組件，或因過期、變質、破損、災害，致無法出售、加工製造之商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品、次品。」對廢品之定義性相符，堪認系爭貨物規格雖為0.6×2.00×66（MM），然確實係界霖
公司之逾期廢料，被告徒憑系爭貨物之外表形狀，作為認定課稅要件事實之依據，未究系爭貨物已經庫存逾期，無法再依原有之經濟狀況加以利用，其認定事實有違實質課稅原則甚明。訴願決定疏未詳上述事實，逕認系爭貨物與原告事後提供審核之「B8保稅廠進口貨物（原料）復出口」報單所申報之貨物COPPERS TRIP（WASTE）不同，並認
原告所稱系爭貨物業經報廢、係高雄楠梓加工出口區出口國外之貨物乙節，顯與事實不符，顯有速斷之嫌。
（３）另觀財團法人金屬工業研究發展中心98年12月21日以98金企字第1602號函覆鈞院表示，一般「COPPER STRIP」材料可以作業半導體與電晶體之導線架材料，如該材料包裝良好而未產生鏽蝕狀況，則材料在兩年左右仍可使用。足見系爭貨物應為無法再使用之廢料，殆無疑義。再者，系爭貨物之完稅價格高達5,734,287元，僅需繳納進口稅90,144元，僅貨價之1.57％，且不論產地為何，均非管制進口
物品，因此，若果真是向日本購買，則原告直接從日本進口，並誠實申報繳稅即可，何須繞道香港夾帶在其他貨物內進口，徒增運費及被查獲處罰之風險。故原告並無虛報貨物名稱之「動機」及「誘因」。況原告申報進口之貨物重量22,821.1公斤，其中10,250.1公斤遭被告認定為新料。但原告全部貨物均以美金8.25元申報進口，茲被告既認定8.25元係新料之價格，則其餘被告認定未虛報之廢料12,571公斤，價格即不應是8.25元，而應比8.25元低才是，但被告仍認定是8.25元，豈非矛盾？至被告主張，界霖公司申報出口係以C2方式通關，並未實際查驗貨物，故原告申報進口不受該次認定之拘束乙節。惟界霖公司出口時，不論係以何種方式通關，以及被告是否有實際查驗貨物，被告既然認定界霖公司係以廢料出口，對同一批貨物之新舊料認定，自應受其先前認定之拘束，對系爭貨物不得再重新以新料認定。
（４）被告雖主張依規定加工出口區內事業之廢品、下腳欲銷毀，應先向加工出口區管理處核准，由管理處會同海關及稽徵機關「監毀」，但原告及界霖公司為了逃避監毀的程序，乃先出口再進口，就不需經過銷毀的過程，而界霖公司又可以除帳，且界霖公司出口報關是採C2未經查驗之方式云云。惟按「加工出口區區內事業之廢品下腳處理辦法」第10條及「加工出口區保稅業務管理辦法」第8條第5項規定，加工出口區內事業之廢品、下腳，應經「監毀」程序，始得沖銷「保稅（原料）帳」及自會計帳冊沖銷損失。本件界霖公司出口系爭貨物之目的係為了沖銷保稅帳節稅等情，業經界霖公司負責人丙○○證述屬實，若未經申請加工出口區管理處核准及由管理處會同海關與稅捐稽徵機關執行「監毀」之程序，則界霖公司即無法沖銷保稅帳認列損失。至於實際之「監毀」程序係如何執行？及應執行至如何之程度始能稱為「毀」？乃屬加工出口區及海關與稅捐機關之問題。系爭貨物既是經界霖公司以「WASTE（
廢棄、無用）」「SCRAPE（削掉、刮落）」之名義報運出口，且在出口報單上載明原進口報單號碼，而被告准以C2未經查驗之方式通關放行，即表示被告承認系爭貨物有經「監毀」，否則豈非自承有「縱放」之嫌？茲被告否認系爭貨物有經「監毀」程序云云，諒係臨訟答辯之詞，無足採信。
（５）被告另主張原告進口報單係申報「銅廢料」，而界霖公司出口報單則係申報「已切割的銅廢料」，並非系爭「捲盤狀銅條」云云。惟查，界霖公司出口報單已載明係以「WASTE（廢棄、無用）」「SCRAPE（已削掉、刮落）」之名
義報運出口，足見界霖公司並非將全部貨物均以「已切割的銅廢料」報運出口。被告主張界霖公司全部以「已切割的銅廢料」報運出口云云，與事實不符。而原告進口報單載明係以「WASTE」「SCRAPE」之名義報運進口，其中12,571公斤係「SCRAPE」，此部分被告認定並未虛報；其餘10,250.1公斤係「WASTE」，此部分被告認定係屬夾帶產地日本之新料「捲盤狀」銅條，匿未申報。然原告既然已以「WASTE」名義報運進口，雖為「捲盤狀」之形態，自應
就該貨物是否果真「廢棄、無用」而為論斷，豈能僅以該貨物係「捲盤狀」形態，即遽予認定為新料，而有虛報進口貨物名稱之行為？另由原處分卷所附本件進口貨物之照片可知，第1、2張照片係「SCRAPE」（已削掉、刮落）之形態，第4、5、6張照片係「WASTE」（廢棄、無用）之形態，此觀第6張照片所示捲盤狀銅條之標籤記載「TYPE：
COPPER STRIP（WASTE）」，即可證明原告報運系爭貨物
進口時並未將「WASTE」及「SCRAPE」兩種貨物形態混淆
進口，益見並無虛報進口貨物名稱之行為。
（６）系爭貨物外觀雖符合中華民國海關進口稅則暨輸入貨物分類表合訂本貨名：「成捲精煉銅扁條，其厚度超過0.5公
厘者」，惟其係界霖公司以銅廢料出賣給國外公司，再由原告購買進口，已如前述，此一事實經原告於查獲當時向承辦人員說明在案，復又復查及訴願時向被告與訴願決定機關陳明在案。詎被告對系爭貨物是否因逾期，而不能依原來之經濟效用再加以使用，致遭淘汰成銅廢料等情，未依行政程序法第36條規定，依職權調查證據，送請鑑定，逕依上開進口稅則合訂本所載內容核定系爭貨物稅則，有違實質課稅原則及行政程序法第36條之規定。又行政程序法第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」是被告若認無調查之必要者，亦應於復查或訴願決定理由中敘明。然被告對原告所提出之主張，完全置之不理，其認定事實核定稅則之程序違背上開規定。
（７）就系爭貨物稅則之認定，因原告與被告認知不同，故於發生爭議後，被告外棧組業三課驗貨一股97年7月29日簽呈
中載明「本案就實際來貨覆核結果其中8PKG為COPPER STRIP，來貨均包裝完整、保存良好，貨上標籤均蓋有日本檢驗員章及欠陷數為零之標示，與原告所申報為銅廢料明顯不相符，故本案擬維持原更正貨名，來貨第2項為COPPER
STRIP，擬移請業務二課卓辦。」業務二課課長批示「本
案既經複核結果，維持原查驗結果，已涉緝案。本案已簽准押款放行在案，所取貨樣（僅約15公分，1PC）已送驗
估處查價，擬請業務三課驗貨股依相關規定取足代表性貨樣（供3次鑑定之用），以備行政救濟鑑定之用。」惟系
爭貨物並未送鑑定，被告即逕行認定事實適用稅則，實有認定稅則要件事實不依法定程序恣意濫權之違法。
（三）裁罰處分部分：
（１）原告無違法性認識及期待可能性：按行政罰法第8條規定
：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」按期待可能性原則，係指對人民有所規制之國家行為（包括立法及行政行為），都有一項前提，即有期待可能。故法規課予人民義務者，依客觀情勢並參酌義務人之特殊處境，不能期待人民遵守時，此種義務便應消除或不予強制實施，學者遂主張期待可能性乃是人民對公眾事務負擔義務的界限（見吳庚，行政法之理論與實用，增訂10版，第62頁）。另期待可能性是為一般法律原則，而為行政法之法源，是以在一般行政法學領域，凡行政法法律關係當事人因行政法規之規定、行政處分抑或因行政契約而負有義務之情形，皆得適用期待可能性原則，以判斷當事人義務之限度，以求得合理之結果，避免當事人承受過重而無法期待之負擔。本件系爭貨物稅則號別究為第7404.00.90.90-0號或第7409.11.20.00-6號，在業界難有統一之認定標準。界霖公司將庫存2年多而無
法使用之系爭貨物，在出口報單上載明為：COPPER STRIP（WASTE），經被告核定稅則號別為第7404.00.90.90-0號，相同的貨物原告在進口報單上載明：COPPER（WASTE&SCRAP），被告卻認為應歸列稅則號別第7409.11.20.00-6號，相同的貨物被告為不同的認定結果，何能令原告負比主管機關較高之認定稅則能力？是原告實無違犯海關緝私條例第37條第1項之主觀犯意，且無加以非難之期待可能性
，依行政罰法第8條但書規定，應得減輕或免除原告之罰
鍰處分。且依海關緝私條例第45條之1規定，對於應依第37條第1項、第2項處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予
處罰。
（２）原告無故意過失之情形：針對稅捐事務之技術性與專業性，尤其對於如牛毛之稅捐解釋函令及行政規則，一般人民根本難以熟稔，亦難與具備強制力與執行力之稽徵機關，於稽徵與救濟程序上相互抗衡，故因誤蹈法網或稅法見解歧異而受重罰之情形，所在多有（見黃俊杰著，稅捐基本權，第133頁）。本件系爭貨物之出賣人界霖公司於出口
報單申報之稅則號別為第7404.00.90.90-0號銅廢料項下
，並經被告核定在案。原告就相同之系爭貨物進口時，信賴之前出口核定之稅則，亦以相同的稅則申報進口，縱使申報錯誤，亦無故意過失可言，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，原告主觀上既無故意過失，就罰鍰180,288
元部分，應予免罰，方符有責任始有處罰之原則等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰．．．：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款．．．。」「納稅義務人有左列情事之一者，除追繳稅款外．．．七、其他漏稅事實者。」「為拓展貿易．．．主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．．推廣貿易服務費。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條、營業稅法第51條與貿易法第21條第1項所明定。
（二）次按報運貨物進口，有無虛報情事，係以原申報與實到貨物是否相符，為認定之依據。查本件進口貨物原申報貨名為COPPER（WASTE＆SCRAP），淨重22,821.1公斤，惟經被告派員查驗結果，來貨與原申報相符者僅12,571公斤，另10,250.1公斤產地為日本之COPPER STRIP匿未申報，未申報之貨物，核有虛報貨物名稱情事。次查系爭貨物包裝均甚完整，且貨上標籤除蓋有日本檢驗員之章戳外，並有欠陷數為零之字樣標示，足可認定涉案貨物應為新品，依據「中華民國海關進口稅則暨輸出入貨品分類表合訂本」第1088頁第15類「卑金屬及卑金屬製品」類註8（甲）關於
「廢料及碎屑」涵義規定：「金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」系爭貨物顯非銅廢料、碎屑或下腳。又因系爭貨物之SIZE為0.6×2.00×66×（M
M），參據同合訂本第1252頁貨名載示：「成捲精煉銅扁
條，其厚度超過0.15公厘者」，其貨品分類號列應歸列第7409.11.20.00-6號，按稅率3.5％課稅。另系爭貨物依驗估處簽復之價格核算稅額結果，計逃漏關稅90,144元，原告報運貨物進口，虛報貨物名稱，逃漏進口稅款，至為明確。再查系爭貨物應係新品，非進口報單原申報產地為香港之銅廢料、碎屑或下腳，亦非原告事後提供審核之「B8保稅廠進口貨物（原料）復出口」報單（出口報單號碼：第BN/97/P930/7018號）申報出口之廢銅條COPPER STRIP
（WASTE）。蓋原告進口報單係申報「銅廢料」，而界霖
公司出口報單則係申報「已切割的銅廢料」，並非系爭「捲盤狀銅條」。鑑諸系爭貨物實際為COPPER STRIP，且原告虛報貨名、逃漏進口稅款情事明確，故即使系爭貨物係原告所稱由界霖公司以上揭出口報單報運出口之COPPER
STRIP （WASTE），惟其進口時既有虛報之行為，仍不影
響被告依首揭規定論處。末查原告報運貨物進口，本即負有誠實申報之作為義務，倘有虛報而構成違章情事，除法律另有規定得予免罰外，均應依法審究論處。本件原告報運COPP ER（WASTE＆SCRAP）進口，未能查明實際來貨狀
態據實申報，致發生虛報貨物名稱，逃漏進口稅款，其行為縱無故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。
（三）復按「區內事業之廢品下腳處理辦法，由經濟部定之。」「為確保前項保稅便利，其保稅貨品之通關、加工、管理．．．及其他應遵行事項之辦法，由經濟部會同財政部定之。」為加工出口區設置管理條例第8條、第15條第2項所明定。又「本辦法所稱之廢品，係指加工出口區區內事業所有不堪使用之機器、設備、零組件，或因過期、變質、破損、災害，致無法出售、加工製造之商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品、次品。」「本辦法所稱之下腳，係指加工出口區區內事業在其製造過程中，所殘餘之渣滓、廢料，為該事業不能利用者。」「區內事業銷毀廢品、下腳，應先向經濟部加工出口區管理處或分處（以下簡稱管理處或分處）申請核准；由管理處或分處依區內事業除帳需求會同駐區海關、稽徵機關監毀。」「區內事業之廢品、下腳經監毀後本身不能利用而能變價，欲輸往課稅區時，依下列規定辦理：一、保稅之廢品、下腳，免受簽審規定之限制，由區內事業逕向轄區海關辦理通關事宜。」「區內事業廢品、下腳經監毀後，得核實沖銷保稅帳，並依稅法相關規定，由稽徵機關核實認定損失，自會計帳冊沖銷。」「區內事業產品核銷保稅原料，按用料清表經備查或審定之應用數量除帳；生產過程中所產生之下腳及廢料，未在用料清表用料量中另列有損耗率或未經核准者，經管理處或分處、海關及稅捐稽徵機關會同監毀後，得核實沖銷保稅原料帳。」分別為加工出口區區內事業廢品下腳處理辦法第2條、第3條、第4條第1項、第7條第1款、第10條及加工出口區保稅業務管理辦法第8條第5項所規定。查加工出口區區內事業所進口之保稅原料因過期、變質，致無法加工製造者，或在生產、製造過程中殘餘之廢料，如不願補繳稅捐，應申經海關除帳，即應先經經濟部加工出口區管理處會同駐區海關、稽徵機關實施監毀確認，海關始准予沖銷保稅原料帳。至於經監毀之保稅下腳及廢品輸往國內課稅區時，係免受簽審規定之限制，得由區內事業逕向轄區海關辦理通關。本件原告及界霖公司為了逃避監毀的程序，乃先出口再進口，就不需經過銷毀的過程，而界霖公司又可以除帳，且界霖公司出口報關是採C2未經查驗之方式通關，故本件不受前次認定所拘束等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、驗估處簽復、緝私報告書、被告98年1月5日97年第00000000號處分書附於原處分卷可稽，足堪認定。茲兩造之爭點為：系爭貨物究為原告申報之銅廢料而應適用稅則號別第7404.00.90.90號免稅，抑或為被告所認定之成
捲精鍊銅扁條而應適用稅則號別第7409.11.20.00號以稅率
3.5％課稅？再者，系爭貨物由訴外人界霖公司以稅則號別
第7404.00.90.90號報運出口，經被告予以放行，原告復報
運進口，被告核認應適用稅則號別第7409.11.20.00號課稅
，是否有違行政自我拘束原則？又原告是否有逃漏稅捐之故意或過失，而得依海關緝私條例第37條第1項第1款條規定裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰？經查：
（一）按「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率
，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條定
有明文。又「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格．．．。」亦分別為關稅法第2條、第6條、第29條所明定。另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」復為貿易法第21條第1項所明定。
（二）次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會製訂有「國際商品統一分類制度註解」（以下簡稱H.S.註解）供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，自78年1月1日起實施，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」故系爭貨物應歸列之稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂」第7404節「銅廢料及碎屑」，其項下稅則號別第7404.00.90.90號貨名為「其他銅廢料及碎屑」，
稅率免稅；而第7409節「銅板、片及扁條，其厚度超過0.15公釐者」，其項下稅則號別第7409.11.20.00號貨名為
「成捲精鍊銅扁條，其厚度超過0.15公釐者」，稅率3.5
％。
（三）復按進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單記載與實際來貨是否相符為認定，核與該批來貨之價格因素、交易動機以及事後之處理與用途無涉。本件原告報運進口貨物乙批計1項，貨物名稱為「COPPER（WASTE＆SCRAP）」
（銅廢料及碎屑），稅則號別為第7404.00.90.90號，惟
經被告查驗結果，除12,571公斤為已切割之銅廢料，與原申報相符外，其餘10,250.1公斤系爭貨物為日本產製規格0.6 ×2.00×66（MM）之COPPER STRIP（銅條），包裝均
甚完整，且貨上標籤除蓋有日本檢驗員之章戳外，並有欠陷數為零之字樣標示，足可認定系爭貨物應為新品等情形，業經被告驗貨甚明，並有被告緝私報告書、系爭貨物原廠標籤及照片等附原處分卷可稽。
（四）原告雖主張系爭貨物係訴外人界霖公司所有之逾期材料，界霖公司於97年間出售予原告，先報關出口到香港，以沖銷其保稅帳，再由原告自行從香港辦理進口經其報運出口，符合加工出口區區內事業廢品下腳處理辦法第2條對廢
品之定義云云。惟依據H.S.註解類註8（a）及前開合訂本類註8（甲）對第15類「卑金屬及卑金屬製品」之「廢料
及碎屑」涵義規定：「金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」另H.S.註解對第7404節「銅廢料及碎屑」註解為：「第7204節註解有關廢料及碎屑之規定，加以必要之變動後，適用於本節．．．。」而依H.S.註解對第7204節「鐵屬廢料及碎屑」之註解則為：「本節包括鋼鐵廢料及碎屑，如第15類註8（a）所定義者。．．．但本節不包括經修理或更新後，或不經修理或更新而能作其原始用途之製品，或能適合改作其他用途之製品；亦不包括不經金屬之回收手續而能改製其他貨品者。因此本節不包括下列製品，諸如：更新破舊零件後仍可作結構鋼製品之用者；破舊鐵軌可作坑道支柱之用者；或經重新軋製轉變為其他物品者；剛銼經潔淨及磨銳後能重新使用者。」由上開註解可知，所謂「銅廢料及碎屑」，並不包括經修理或更新後，或不經修理或更新而能作其原始用途之製品，或能適合改作其他用途之製品；亦不包括不經金屬之回收手續而能改製其他貨品者。亦即，並非不得作為特定用途之銅貨品即為銅廢料，如該項貨品仍得改作其他用途，仍非屬第7404節所稱「銅廢料及碎屑」。本件原告主張系爭貨物係界霖公司過期之不堪使用材料乙節，固經界霖公司代表人丙○○到庭證稱：「界霖公司係生產製造半導體的元件，．．．，我們是用銅材來製造腳架，．．．我已經跟原告生意往來好幾年了，系爭貨物我係97年10月份出售，．．．公司生產的銅廢料，我都是賣給原告，1
個月賣給原告的廢料大概超過100多噸。因為界霖公司在
加工區內係屬保稅工廠，原材料都是要保稅，進口銅有4
％的進口關稅，從日本進口，製造完成後，好的產品在臺灣賣，不用繳稅金，但不好的下腳料一定要出口到境外，．．．，如果下腳料直接於境內交貨的話，會有賦稅的問題，為了節稅，必須運出境外後再進口，進口的部分係屬買方自己的問題，我跟原告的買賣只有運到境外為止，而本件是運到香港。（問：界霖公司出售給原告之系爭貨物全部都是下腳料？）對都是下腳料，因為本件系爭貨物已經進口超過2年，我們的產品係要跟晶片結合，放超過1年就逾保存期限，已經沒有辦法使用了，所以一定要報廢，．．．這些銅材．．．全世界只有這個規格，只有我在使用，．．．全省沒有任何一家公司可以使用，所以一定要報廢掉．．．（問：．．．依相片所示屬整卷貨物部分，應屬未使用過？）對，沒有使用過，．．．我進口時的成本是10美元，我為什麼賣7.8美元，1公斤我虧了2.2美元
，因為我不可能再繼續存放，第一、公司沒有那麼多的地方存放，第二、會計師也會逼我，那有公司庫存放了2、3年不動的，所以我一定要打掉；我公司認定係廢料，因為材料裡面已經氧化了，．．．該材料係屬特殊規格的尺寸及成份，只有我公司設計的模具可以使用，別家設計的模具跟我的絕對不一樣，所以任何第二家買去，縱使是同行的購買，也是不能用。」等語（見本院卷第68-70頁），
並提出98年11月24日書函（見本院卷第113頁）陳稱，該
批原材係該公司於95年9月進口供新產品開發試作，因開
發未成功且原材無法轉供他用或退貨，經評估已逾進口時間2年，故而以銅材下腳料出售予日康公司等詞在卷；然
經本院就系爭「COPPERS TRIP」是否如證人所述，2年左
右即不堪使用乙事，向財團法人金屬工業研究發展中心函查結果，該中心以98年12月21日98金企字第1602號函復表示，一般「COPPERS TRIP」材料可以作半導體與電晶體之導線架材料，如該材料包裝良好而未產生鏽蝕狀況，則材料在兩年左右仍可使用，有該復函在卷可參（見本院卷第141頁）。足見系爭供製造半導體導線架之銅條原材，如
包裝良好未產生鏽蝕狀況，非如證人所言，1-2年左右即
不堪使用；另原告主張依財團法人金屬工業研究發展中心函，「COPPERS TRIP」縱使包裝良好且未產生鏽蝕狀況，亦僅有2年左右之使用時限云云，尚有斷章曲義之誤。又
系爭貨物從界霖公司進口以迄轉售原告為止，均未曾使用，已經證人丙○○證述明確，且自原處分卷所附照片以觀，該批貨品報關查驗當時，其包裝完整，外觀上並無鏽蝕，是依上開財團法人金屬工業研究發展中心表示之意見，尚非已達不堪使用程度，堪可認定。況系爭貨物縱如證人所言，已不得作為高精密工業半導體之導線架材料，惟依一般經驗法則，應尚能不經金屬之回收手續而改作其他非高精密工業用途；且自證人丙○○證述該公司進口系爭銅條原材之價格每公斤10美元，轉售原告為每公斤7.8美元
，為節稅計，並由該公司負責將貨物從加工保稅區先出口至境外，再由原告轉運進口入境等情以觀，原告以將近原價8成之價格收購，尚須負擔從香港再轉運回台之運費等
成本，顯與收購廢料轉供他人重新煉製之常情有違。
（五）復按「區內事業之廢品下腳處理辦法，由經濟部定之。」「為確保前項保稅便利，其保稅貨品之通關、加工、管理．．．及其他應遵行事項之辦法，由經濟部會同財政部定之。」為加工出口區設置管理條例第8條、第15條第2項所明定。又「本辦法所稱之廢品，係指加工出口區區內事業所有不堪使用之機器、設備、零組件，或因過期、變質、破損、災害，致無法出售、加工製造之商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品、次品。」「本辦法所稱之下腳，係指加工出口區區內事業在其製造過程中，所殘餘之渣滓、廢料，為該事業不能利用者。」「區內事業銷毀廢品、下腳，應先向經濟部加工出口區管理處或分處（以下簡稱管理處或分處）申請核准；由管理處或分處依區內事業除帳需求會同駐區海關、稽徵機關監毀。」「區內事業之廢品、下腳經監毀後本身不能利用而能變價，欲輸往課稅區時，依下列規定辦理：一、保稅之廢品、下腳，免受簽審規定之限制，由區內事業逕向轄區海關辦理通關事宜。」「區內事業廢品、下腳經監毀後，得核實沖銷保稅帳，並依稅法相關規定，由稽徵機關核實認定損失，自會計帳冊沖銷。」「區內事業產品核銷保稅原料，按用料清表經備查或審定之應用數量除帳；生產過程中所產生之下腳及廢料，未在用料清表用料量中另列有損耗率或未經核准者，經管理處或分處、海關及稅捐稽徵機關會同監毀後，得核實沖銷保稅原料帳。」分別為加工出口區區內事業廢品下腳處理辦法第2條、第3條、第4條第1項、第7條第1款、第10條及加工出口區保稅業務管理辦法第8條第5項所規定。可知，加工出口區區內事業所進口之保稅原料因過期、變質，致無法加工製造者，或在生產、製造過程中殘餘之廢料，可先經經濟部加工出口區管理處會同駐區海關、稽徵機關實施監毀確認後，申請海關准予沖銷保稅原料帳。至於經監毀之保稅下腳及廢品輸往國內課稅區時，可免受簽審規定之限制，由區內事業逕向轄區海關辦理通關。足見證人丙○○證稱系爭貨物之交易雖發生在國內，卻以先出口再進口之迂迴方式交貨，係為了能沖銷保稅原料帳云云，要屬迴護原告之詞；本件貨物果屬廢料，且原告收購目的係供鎔煉重製，則有無經實施監毀程序，應無差別，界霖公司亦均可沖退稅，原告及界霖公司卻不採正常實施監毀程序，而以迂迴方式先出口再進口，顯有規避監毀程序以保全該批貨物完整情形。
（六）準此，本件原告形式上雖係進口銅廢料，惟因該批貨物如上所述，係屬未使用過之新品，縱有因放置2年，不能供
製造高精密工業半導體之導線架材料使用，尚難認不能改作其他用途，參諸前開H.S.註解，系爭貨物應非為稅則號別第7404.00.90.90號所稱之「其他銅廢料及碎屑」。本
件系爭貨物既為規格0.6×2.00×66（MM）之成捲銅條，
被告認定系爭貨物應歸屬稅則號別第7409.11.20.00-6號
，貨名：「成捲精鍊銅扁條，其厚度超過0.15公釐者」，按稅率3.5％及驗估處簽復價格CFR USD 8.25/公斤（即原告申報交易價格）重新核算進口稅額90,144元，並依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項
規定，追繳所漏進口稅款383,658元（包括進口稅90,144
元，營業稅291,221元，推廣貿易服務費2,293元），洵屬有據。原告主張被告原處分有違實質課稅原則云云，顯誤解法意，核不足採。
（七）第按，進出口貨物查驗準則第10條規定：「進出口貨物之新舊程度、堪用程度、破損殘缺情形由驗貨關員依查驗當時之狀況認定之，必要時派驗報單主管人員得另派員複驗。納稅義務人或貨主對於海關之認定有疑義時，得委請有關技術機關鑑定。」由此規定得知，進出口貨物之新舊、堪用程度，自其外觀上觀察，海關驗貨人員已能看出者，縱經納稅義務人或貨主認有疑義，主張再送鑑定，自無必要，非如原告所稱納稅義務人或貨主請求鑑定，海關即有送相關單位鑑定之必要。本件進口之系爭貨物為日本產製銅條，被告所屬查驗人員依上開查驗準則第10條規定，認定系爭貨物包裝均甚完整，且貨上標籤除蓋有日本檢驗員之章戳外，並有欠陷數為零之字樣標示，因而認定系爭貨物應為新品，縱不得作為高精密工業半導體與電晶體之導線架材料，惟其仍能適合改作其他用途，而應歸列稅則號別第7409.11.20.00-6號，已如前述。從而，被告為本件
處分，確已證明原告有虛報所運貨物名稱，涉及逃避管制之違章事實。原告起訴後，再聲請本院送鑑定，亦核無必要。
（八）復按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款．．．。」為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。查海關緝私條例第37條第1項第1款規定係處罰「虛報貨物名稱、數量或重量」之行為，並未排除處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝
私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予適用。」
無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。次查現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為系爭貨物之收貨人，即為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序不得主張不知法令而免罰，且原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出賣人所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告仍疏於注意，於其辯論意旨（二）狀第4頁自承購買系爭貨物未先去界霖
公司查看，致未依實際貨物之名稱申報，其有過失，諉無足辭，被告依法論處，洵屬有據。復按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。原告報運進口系爭貨物縱與界霖公司報運出口之貨物相同，惟係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以界霖公司對系爭貨物以稅則號別第7404.00.90.00
號報運出口，與本次原告進口是否合法，尚無關連，不得執為認定原告無違規行為之依據。原告主張被告對系爭貨物報運出口以稅則號別第7404.00.90.00號核認，自有行
政自我拘束原則之適用云云，亦難為其有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張均不可採，則被告以原告報運貨物進口，涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅款之情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第1款處所漏進口稅額2倍之罰鍰計180,288元，並依同條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款383,658元（含進口稅90,144元，營業稅291,221元，推廣貿易服務費2,293元），並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴，為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 11 　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官 簡　慧　娟
法官　吳　永　宋
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 11 　 日書記官 黃　玉　幸