高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第6號｜法律人

高雄高等行政法院判決 98年度訴字第6號原　　　告　強銓企業有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　己○○ 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7 日台財訴字第09700425940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、事實概要：緣被告以原告於民國94年7至8月間向千儷實業有限公司（下稱千儷公司）進貨，金額新台幣（下同）5,258,118元（不含稅），未依法取得憑證，另於同期間銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額5,258,118元，逃漏營業稅262,906元，經被告查獲，初查除就其未依規定取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證金額處5%之罰鍰262,905元外，漏報銷售額部分，核定補徵營業稅262,906元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰788,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）訴外人丁○○並非原告94年間之負責人（董事），其僅為股東，另據千儷公司（係台灣塑膠工業股份有限公司之南部經銷商，販售塑膠粒）稱丁○○僅係介紹亞高貿易有限公司（下稱亞高公司）向千儷公司購買塑膠粒之中間人，且訴願決定亦認定亞高公司94年度進項來源有95.9%來自其他虛設行號或歇業他遷不明之公司，且其中4.1%之正常憑證是千儷公司開發票予亞高公司之進項憑證。另下游廠商亦證稱其向亞高公司購買之塑膠粒亦係經由丁○○介紹，貨款由亞高公司副總經理劉子平收走。另被告於復查決定書中亦認定千儷公司所開立之統一發票16張計5,258,118元予亞高公司，亞高公司再開立統一發票給明正塑膠工業股份有限公司（下稱明正公司）等營業人（買塑膠粒者）等語，則被告既已認定亞高公司有95.9%進項發票是虛偽不實統一發票，但有4.1%進項發票是真實的，千儷公司與亞高公司交易皆有資金及出貨單可證明，均經被告確認無誤，故亞高公司4.1%進項發票確屬千儷公司與亞高公司正常交易之發票。則被告何以仍認定上開交易所開立之統一發票係虛偽不實？其認定顯屬相互矛盾。（二）原告代表人甲○○於96年6月間經友人介紹購買原告公司及庫存塑膠原料，於同年7月初始成為原告之負責人，惟尚未營業，即遭被告追罰原告94年7至8月營業稅款；且在甲○○96年7月初申請變更為原告公司負責人（董事）前，相關稅捐稽徵機關已就94年7至8月間與亞高公司為交易之各廠商製作訪談筆錄，若被告當時不採信各廠商之證言，應於甲○○申請變更負責人（董事）時即不應准許，而非予變更負責人後將與甲○○無關之原告公司94年7至8月間所發生之事實對無辜之新任負責人甲○○予以開罰。又原告公司前任負責人丁○○已向台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）提起刑事訴訟，控告亞高公司負責人戊○○及副總經理劉子平共同詐欺。（三）然亞高公司如係被告認定之虛設行號公司，其為順利進行犯意，怎可能會替相關人員登記辦理薪資證明？再者，丁○○上班僅2個月，又未領到薪資，而劉子平應係該詐騙集團核心之一員，更不可能在亞高公司登入薪資證明，故被告竟仍據此理由認定丁○○及劉子平非亞高公司職員，進而認定原告於94年7至8月間基於逃漏稅捐之概括犯意，以亞高公司之名向千儷公司進貨取得統一發票，顯無理由等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：（一）本件訴外人華國安及戊○○，分別為亞高公司之前、後任負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，於90年11月至94年12月間，基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，向保強固有限公司（下稱保強固公司）等取具虛偽不實統一發票，充當該公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報為進項金額及稅額，又於同期間虛偽開立統一發票，直接或間接交付予光倫電子股份有限公司（下稱光倫公司）等56家營業人供作申報扣抵銷項稅額，而原告於94年7至8月間基於逃漏稅捐之概括犯意，以亞高公司之名向千儷公司進貨取得統一發票16張計5,258,118元，並將亞高公司開立之虛偽不實統一發票交付予買受人明正公司等營業人，前揭相關人員涉嫌觸犯稅捐稽徵法及商業會計法等規定，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）移送高雄地檢署偵辦。次查亞高公司之營業項目為電腦及其周邊設備零售、其他電器零售等，於94年1月至94年12月間，並無進、銷項之資金往來資料可供查核，而其進項來源有81.7%來自其他虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，其餘進項來源，除油費外，以塑膠材料、塑膠製品及其他金屬建材等為主，另94年1月至94年12月間銷項去路有86.3%來自其他虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，其餘銷項去路依據明正公司等營業人供稱，係亞高公司銷售彼等塑膠料，其進、銷項既與營業項目無關，且資金又無資料可查。又查原告於92年11月25日設立，營業項目為塑膠原料批發業等，登記負責人為丁○○，後雖於94年1月3日變更負責人為張福仁，丁○○仍為主要股東；張福仁復於95年10月間將其出資額轉讓予丁○○，並於同年10月5日變更負責人為丁 ○○，嗣於96年7月9日申經核准變更負責人為甲○○，並將公司所在地自高雄縣永安鄉遷至現址，依據財政部78年9月2日台財稅第780650540號函釋之規定，系爭違章未結或欠稅未清之核定應補徵稅款，應以商業主管機關核准變更登記之負責人甲○○為準。按94年7至8月間千儷公司與亞高公司之系爭交易，千儷公司雖稱係透過丁○○介紹而與亞高公司劉子平接洽，惟查亞高公司在94年度並未給付丁○○及劉子平薪資，彼等應非亞高公司職員，此有南區國稅局96年6月7日南區國稅審四字第0960067099號刑事案件告發書、亞高公司94年1月至94年12月間營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源、銷項去路）、原告之設立及變更登記表、被告苓雅稽徵所96年3月23日談話筆錄、南區國稅局岡山分局95年12月25日南區國稅高縣三字第0950071487號函及談話筆錄、亞高公司94年度綜合所得稅BAN給付清單等附原處分卷可稽。又丁○○向被告提出之說明書亦表明原告公司的開辦費、營運資金都是透過丁○○之銀行存摺出入，此外，千儷公司銷售系爭貨物之貨款，係分別自丁○○之岳母張葉春、姊姊蔡幸蓉、弟妹陳玉金等人之帳戶提領，再由丁○○存入千儷公司帳戶，足見千儷公司銷售系爭貨物之實際交易對象為原告，而非亞高公司，是原告對被告認定其取得虛偽不實發票與事實是相互矛盾及原告94年度之違章事實與甲○○無關之主張，要無可採。（二）至於原告主張其前任負責人丁○○已向高雄地檢署提起刑事訴訟，控告共同詐欺乙節，經查原告因系爭未依規定取得憑證，經被告按未依規定取得他人憑證金額處5%之罰鍰262,905元，及因漏報銷售額，經被告核定補徵營業稅262,906元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰788,700元之行政訴訟，與丁○○及亞高公司負責人戊○○與副總經理劉子平間之刑事訴訟，兩者之間並無關聯，係屬不同性質之訴訟等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度財高國稅法違字第11096100707號、第00000000000號處分書、被告小港稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、統一發票、南區國稅局刑事案件告發書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲應審究者為原告是否為向千儷公司購進系爭貨物並加以銷售之營業人？經查：（一）被告認定原告有如事實概要欄所載未依規定取得進項憑證及未依規定開立銷貨憑證之違章行為，無非係以訴外人亞高公司為虛設行號，業經南區國稅局移送高雄地檢署偵辦，而本件訴外人千儷公司銷貨雖有開立發票，惟其開立對象既為虛設行號亞高公司，足見其實際交易對象應非亞高公司，而是另有其人。則以上開交易係由訴外人丁○○及劉子平接洽促成，而丁○○曾擔任原告之前負責人並為系爭交易期間原告之主要股東，加以原告自承其開辦費及營運資金係透過丁○○個人帳戶出入，另被告查得系爭付給千儷公司之貨款係自丁○○親友帳戶提領而由丁○○存入千儷公司；另上開購自千儷公司之貨物嗣後再轉銷給明正公司等下游廠商者亦係透過丁○○介紹而與劉子平接洽，貨款亦由劉子平收取現金或支票，客戶開立支票亦由丁○○兌現等情，足見本件向千儷公司進貨且銷貨予明正公司等廠商者，均係原告而非亞高公司等語，為其論據，固非無見。（二）惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院著有61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例可稽。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實；行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。尤其當事人如已提出有利的證據證明其無漏稅事實，稽徵機關基於舉證責任，本應提出足以推翻其證明之反證，始能認定其漏稅事實，而不能僅憑質疑推測之方法即否定該有利之事證。（三）經查，本件從形式上呈現之交易過程，係千儷公司銷貨予亞高公司，再由亞高公司銷貨予明正等公司，為被告所不爭；從而，原告並未在上開呈現之交易過程中出現，甚為明確。被告如要推翻上開形式呈現之交易過程，進而認為原告方為實際向千儷公司進貨，嗣再銷貨予明正等公司之營業人，自應就其主張之事實負舉證責任，原告並無證明自己並非千儷公司與明正公司等實際交易對象之義務。再者，本件縱然因為亞高公司為虛設行號之結果，而可認為亞高公司並非千儷公司與明正等公司之實際交易對象，但亞高公司不是千儷公司與明正等公司之實際交易對象，並不能因此導出本件實際交易象就是原告之結論。易言之，被告就其主張本件原告始為實際交易對象乙節，並非僅以證明亞高公司為虛設行號即已足，尚需有積極之證據足以證明原告確為與千儷公司及明正等公司之實際交易對象，亦即亞高公司是否是虛設行號與原告是否為系爭交易之實際交易人，乃分屬不同之待證事實，二者不能混為一談，不能僅以亞高公司為虛設行號乙節，即臆測亞高公司係供原告利用作為對外交易之工具。（四）查，被告認定亞高公司為虛設行號，係以該公司於90年11月8日設立之營業項目為水產品零售及週邊設備零售，復於93年10月5日變更登記後至94年底，營業項目均為電腦及其週邊設備零售、其他電器零售，並無塑膠原料批發項目；又該公司於94年1月至94年12月間，並無進、銷項之資金往來資料可供查核，而其進項來源有81.7%來自其他虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，其餘進項來源，除油費外，以塑膠材料、塑膠製品及其他金屬建材等為主，另94年1月至94年12月間銷項去路有86.3%來自其他虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，其餘銷項去路依據明正公司等營業人供稱，係亞高公司銷售彼等塑膠料，惟其進、銷項既與營業項目無關，又無資金資料可查；又該公司94年僅有給付薪資予負責人戊○○，並無其他員工，且同年度該公司欠稅嚴重；再者該公司前後任負責人華國安及戊○○，於90年11月至94年12月間，基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，向保強固公司等取具虛偽不實統一發票，充當該公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報為進項金額及稅額，又於同期間虛偽開立統一發票，直接或間接交付予光倫公司等56家營業人供作申報扣抵銷項稅額等逃漏稅捐犯嫌，已經南區國稅局移送高雄地檢署偵查等為其論據，固據提出亞高公司之營業稅稅籍資料查詢作業（原處分卷第2 卷第153頁-139頁）、南區國稅局96年6月7日南區國稅審四字第096067099號刑事案件告發書（原處分卷第1卷第207頁-214頁）、亞高公司94年度綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷第1卷第233頁）、進銷項交易對象彙加明細表、欠稅總歸戶查詢情形表（見本院卷98年3月5日準備程序被告庭提資料）等件為證。惟被告既然認為亞高公司94年間之進銷項異常情形各占81.7%及86.3%，則其餘非異常部分，即難謂非正常交易，故尚難以亞高公司有部分進銷項異常之事實，遽爾全盤否定該公司有從事其他正常交易之行為。再者，亞高公司實際從事之營業項目與其登記之營業項目縱非一致，在無其他佐證下，尚難憑此即認其為全無實際交易行為之虛設行號。至於稅捐稽徵機關之移送偵查函，祇是將涉嫌犯罪之情形移請檢察官偵辦之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不足作為認定違法事實之證據，被告引據南區國稅局96年6月7日南區國稅審四字第096067099號刑事案件告發書，作為論證亞高公司為虛設行號，且係原告用來向千儷公司進貨及銷貨予明正等公司之開立發票工具，已有未洽。又申報營業稅及營利事業所得稅後未繳納，於經驗法則上並非虛設行號獨具之特色，一般營業人亦有可能，被告以亞高公司有欠稅情事，即謂其全部營業行為均屬虛偽，亦屬臆測，難以憑採。（五）退而言之，縱認千儷公司與明正等公司之實際交易對象並非亞高公司，然則是否因而可謂原告即為系爭進銷貨之實際交易行為人？經查：⑴據證人即千儷公司負責人丙○○於被告及本院審理時證稱其係銷貨予亞高公司，且如數收到貨款等語，從其證述之交易過程中，並無隻字提到原告（見原處分卷第2卷第95頁、96頁、113頁、114頁、第1卷第65-67頁）。雖其證稱系爭交易係透過訴外人丁○○介紹而與亞高公司交易，並與該公司人員劉子平接洽等語，復經被告查證劉子平並非亞高公司職員，有亞高公司94年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷可稽。惟查，自然人與法人乃不同人格，訴外人丁○○於系爭交易期間，並非原告公司負責人，此有原告之營業稅稅籍資料查詢作業（原處分卷第1卷第257頁）及高雄縣政府營利事業統一發證變更登記申請書（原處分卷第1卷第246頁-252頁）可稽，則丁○○個人之行為即非能代表原告之行為。且縱認丁○○在此期間為原告公司股東，然從證人丙○○前述證言，及系爭交易下游廠商明正公司負責人馮茂發、群富塑膠企業有限公司（下稱群富公司）股東林寶元、文宏塑膠企業負責人謝添財接受被告調查時之證言（見原處分卷第1 卷第22頁-23頁、第35頁-36頁、第46頁-47頁），可見丁 ○○自始至終未以原告名義與千儷公司及明正等公司交易，即難逕以丁○○曾身為原告負責人及股東之事實，進而以丁○○既為出現在系爭交易過程之關鍵人物，即認本件實際交易行為人為原告。再者，劉子平雖非亞高公司之員工，然其亦非原告員工，故以劉子平並非亞高公司員工乙節，亦不足以反推系爭實際交易行為人應為原告。⑵被告僅取得系爭交易過程中有關千儷公司、明正公司、群富公司及文宏塑膠企業等負責人或股東之談話筆錄及資金流程，惟如前述，上開公司所認知之交易對象均非原告，亦即渠等認為並無與原告從事交易行為，且被告亦未處分上開公司，為被告所不爭，而依前述千儷公司、明正公司、群富公司及文宏塑膠企業等公司之負責人及股東之證言，亦核與原告94年度均無營業之情形相符，有原告94年度營利事業所得稅結算申報書記載營業收入成本費用均為0元（原處分卷第2卷第6頁、第7頁）、營業人銷售額與稅額申報書記載銷售額0元（原處分卷第2卷第5頁）及資產負債表（原處分卷第2卷第15頁）附卷可稽。則原告訴稱其94 年度並無營業事實，即非無據。⑶又原告雖於96年3月18 日以向被告出具說明書謂：「原告自92年底成立，以1人公司型態經營，即以『丁○○獨資』方式營運，故開創之開辦費，乃至現今之營運資金，均自『丁○○存摺』出入，延用至今。意即『丁○○存摺』即為『強銓企業有限公司』之存摺，非與第三人有關或擁有。」惟該份說明書乃是針對原告95年7月18日至95年7月21日與訴外人海佳國際有限公司間之交易行為所為付款流程之說明，並非針對系爭關於千儷公司及明正等公司交易付款所為之說明，有該份說明書附原處分卷（第1卷第235頁）可稽，尚不足以作為不利原告之認定；況觀諸卷附（原處分卷第1卷第94頁至201頁）丁○○之銀行帳戶，其間之資金往來頻繁，對象複雜，尤其丁○○個人與千儷公司間亦有私人借款往來，為被告所是認（見本院98年3月26日準備程序筆錄），該借款總額達6,739,300元，亦係使用丁○○相同之個人帳戶，此有千儷公司提出之明細表、分類帳、銀行存摺（原處分卷第2卷第80頁至92頁）及丁○○之銀行帳戶往來明細（原處分卷第1卷第94頁至201頁）可資對照，凡此足見，即使丁○○上開個人銀行帳戶有供原告使用，但該帳戶亦供其他使用，且使用原因關係繁雜，其並非專供原告使用甚明。加以倘若原告上開說明書所言其所有營運資金之出入均係以丁○○個人帳戶為之等語屬實，則衡情系爭交易相關資金均應以丁○○個人帳戶出入，方符事實，然而，系爭交易資金實則並未直接出自丁○○個人帳戶，且部分（即2,450,000元）係輾轉出自丁○○岳母張葉春、姊姊蔡幸蓉、弟妹陳玉金，此有被告製作之系爭交易資金流程一覽表及資金往來憑證附原處分卷（第2卷第64頁、第48頁至63頁）可稽。由是尚難逕以原告有使用丁○○個人帳戶乙節，即推論系爭交易之實際行為人必定為原告。⑷再者，被告向明正公司、群富公司及文宏塑膠企業查證結果，其中明正及群富公司之貨款係以現金支付，由訴外人劉子平簽收，此部分尚難認與丁○○有關；而文宏塑膠企業雖係開立發票，惟亦係由訴外人劉子平簽收；此外，明正公司更表明該筆交易當時係由任職「玉銓公司」業務員之丁○○介紹而與亞高公司之業務員劉子平接洽，有群富公司股東林寶元、明正公司負責人馮茂發及文宏塑膠企業負責人謝添財談話筆錄（原處分卷第1卷第46頁至47頁、第35頁至36頁、第22頁至第23頁）、現金簽收單（原處分卷第1卷第41頁至42頁、第30頁至第31頁）及明正公司出具之說明書（原處分卷第1卷第34頁）可憑。參以證人丁○○於本院審理時亦證稱其在系爭交易期間係在「玉銓公司」任職（見本院98年5月21日準備程序筆錄）等語，足見丁○○具有多重身分，其在系爭交易期間並非祇擔任原告股東一職而已。故在整個交易過程中，丁○○及訴外人劉子平雖均為關鍵人物，惟其2人究係以何種身分從事系爭交易，存有多種可能，而無法排除其他情形，即尚難僅以丁○○曾任原告負責人及股東，暨其中文宏塑膠企業簽發交由劉子平之貨款支票最後係由丁○○兌領乙節，逕認原告為銷貨予明正等公司之實際銷貨人。⑸末查，自然人與法人屬不同人格，而法人與法人間之人格亦屬互異，不同人格作成之行為即屬有別，不應混為一談，加以丁○○在系爭交易期間又有多重身分，且系爭交易尚有訴外人劉子平加入，益形複雜，則除非證明原告有授權丁○○以原告名義為系爭交易行為，否則不能僅以系爭交易之成交與曾任原告負責人及股東之丁○○關係匪淺，以及部分買賣資金出自丁○○親屬，另丁○○為部分匯款之經手人等情，逕將系爭交易法律效果歸屬原告，而謂原告為系爭交易實際行為人。是以被告既未釐清上情，且其認定原告為系爭交易實際行為人所憑上述證據，又屬推測，不足以證明原告為系爭交易實際行為人之事實，此外，復查無其他積極證據足以證明原告為系爭交易實際對象，從而，被告認定原告為系爭千儷公司及明正等公司之實際交易對象，進而對其補稅處罰，即違反證據法則，並非可採。五、綜上所述，被告認定原告於94年7至8月間向千儷公司進貨，金額5,258,118元（不含稅），未依法取得憑證，另於同期間銷售貨物予明正等公司漏開統一發票並漏報銷售額5,258,118元，逃漏營業稅262,906元，除就其未依規定取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證金額處5%之罰鍰262,905元外，漏報銷售額部分，核定補徵營業稅262,906元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰788,700元（計至百元止），認事用法均有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告因而訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予以撤銷，以昭折服。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，不再一一論述。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　 30 日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江　幸　垠法官　戴　見　草法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　 30 日書記官　涂　瓔　純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第6號

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