高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第718號

• 裁判案由: 虛報進口貨物
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 12 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第718號
民國99年9月29日辯論終結
原 告 佳豐鋁業股份有限公司
代 表 人 莊黃月美
訴訟代理人 黃進祥　律師
江順雄　律師
黃建雄　律師
被 告 財政部高雄關稅局
代　表　人　曾瑞育 局長
訴訟代理人 楊德廣
陸怡年
莊武釗
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日臺財訴字第09800443730號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年7月11日委由明暉國際物流股份
有限公司向被告報運自中國大陸進口ALUMINUM SCRAP乙批（進口報單號碼：第BE/97/Y256/0604號），原申報貨品分類
號列第7602.00.00.10-6號，稅率free，輸入規定空白，電
腦核定以C3（應審應驗）方式通關。查驗前被告接獲通報系爭來貨疑似為鋁擠胚料，經查驗結果，貨名未確認，被告乃依關稅法第18條第3項第3款規定，准原告繳納相當金額之保證金，先予放行。嗣經取樣送外鑑定結果，系爭來貨為「鋁合金型材毛胚」，被告依據來貨為空心狀態及鑑定結果，更正來貨名稱為「鋁合金空心型材毛胚」，其貨品分類號列應歸列第7604.21.00.00-1號，稅率5％，輸入規定MW0（大陸
物品不准輸入），原告涉有虛報進口貨物名稱之情事。案經被告所屬中興分局依財政部97年11月3日臺財關字第09705505100號令釋規定，於98年1月8日以高興進業三字第0971000668號函請原告補繳專案輸入許可文件，原告於同年3月16日
取得經濟部國際貿易局（下稱國貿局）FTX298W0000000號輸入許可證，依上開財政部令釋規定，可免認涉屬逃避管制，惟虛報貨名部分，被告仍據財政部關稅總局驗估處簽復之價格核估，並依海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，追徵原告進口稅款計新臺幣（下同）1,923,973元（包括進口稅934,875元、營業稅981,619元、推廣貿易服務費7,479元），並分別按所漏進口稅額及營業稅額
（進口時已申報934,875元，故營業稅所漏稅額為46,744元
）裁處原告2倍之罰鍰計1,869,750元及93,488元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭貨物核屬國際商品統一分類制度註解（H.S.註解）第15類「有其他理由而不堪使用」之鋁廢料：
1.按國際商品統一分類制度註解第15類「卑金屬及卑金屬製品」類註8（a）規定：「廢料及碎屑：金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」本件系爭貨物，是在製造產出過程中，檢測發覺毛胚有異狀（材質不符或過多氣泡或其他瑕疵），已不符再次加工者，或下一個擠押製程中發現初期成品（毛胚）不符規格追溯出的毛胚，皆會將整批毛胚降為製程廢料重熔用，為慎重起見，再貼上重熔用鋁錠標籤，以利區分。是就外觀而言，系爭貨物屬毛胚無訛，但就金屬製程瑕疵所造就的規格不符而降低為製程廢料重熔用，則為金屬廢料。
2.按稅法上實質課稅原則之精神，系爭貨物究為「鋁廢料」或係「鋁合金空心型材毛胚」，應本於系爭貨物實際經濟利用情形作為判斷依據，而非以系爭貨物的外觀形式上判斷，原處分及訴願決定僅依H.S註解對第15類之定義，從
外觀形式上判斷，未探究系爭貨物係因製造過程之瑕疵，而被淘汰降為鋁廢料之事實，顯屬「文書」課稅，有違實質課稅原則。
3.按證人即負責本件鑑定之金屬工業研究發展中心人員謝寶賢於99年3月9日鈞院行準備程序時到庭證稱：「（問：就證人的意見系爭材料到底做何用途？）若當作6字頭的產
品來用，我覺得係不能用‧‧‧。」「（問：證人認為這種比較可能用在何處？）若適用於6字頭，這個直接拿來
用我根本不敢用‧‧‧。」「（問：系爭重熔作成鋁圓棒，可否稱系爭就是廢料？）我不知道，一般業界所稱廢料，稅則是否相同，例如車子的輪圈變形，我更換為新的，舊的4個輪圈就是廢料，因為要回收就給回收業者，他們
將輪圈賣給製造鋁錠的廠商，不管係鍛造或鑄造都屬於廢料，因為無法直接使用就是廢料。」「（問：業界所稱的毛胚係什麼意思？）就是半成品的意思，必須從事後續的加工，可能需要塑型加工或者鑄造成形，成品例如做一個管子出來，只要切割，打個孔就是成品，或者鋁門窗裁剪之後，裝釘起來就是了；半成品據我個人的定義，就是作成鋁框門窗之前的東西，例如鋁圓棒、鋁材或者鑄造中的鋁錠，比較長方形的鋁錠，這些都是半成品。」「（問：系爭不能直接販售？）直接販售我認為會有問題，1字頭
的電或化學，化學用途我不清楚，電方面的用途，除非重新經過擠型、塑型加工才可以。」等語；復於99年6月11
日鈞院行準備程序時到庭證稱：「（問：證人想像可以用到何種用途？）想不到，如果不是結構用，就是光學、電子或者外觀就是要漂亮，但系爭鋁材這三者都不具備。」等語。再參酌臺灣區金屬品冶製工業同業公會99年4月15
日臺金冶字第99045號函略以：「說明：‧‧‧2.本案經
諮詢相關會員意見如下：（1）該貨品之成份金屬中心均
已鑑定完成。（2）據了解該貨材質似乎太軟，不適合當
型材。」等語，且該函所戴之內容亦為證人謝寶賢所同意（參見鈞院99年6月11日準備程序筆錄第2頁）。是由上開證人謝寶賢之證述，系爭貨物其經濟價值及功能，並非被告所認定之「鋁合金空心型材毛胚」，因兩者的市場經濟價值及功能不同，系爭貨物因不能直接以成品之市場經濟價值及功能加以使用、收益，必須另行重熔加工才能使用，核屬H.S.註解第15類類註8（a）規定之「因其他理由而不堪使用」之廢料。
（二）訴願決定有違行政程序法第36條及第43條之規定：按金屬工業研究發展中心依鑑定報告所為之高棧電字第106號權
責機關答覆記載：「（3）金屬工業研究發展中心所作之
鑑定報告P4/6之巨觀組織觀察：顯示樣品編號『487692』共有5處因擠型模具之分流口所留下之痕跡熔接線。此熔
接線對此型材之某些方向之強度影響大，其強度較無熔接線之型材為低，並不適合直接加工後使用，實符合『毛胚』半成品之定義。」另依該中心鑑定報告第5/6頁記載：
「主要化學成份Al-99.2％、Si-0.24％、Mg-0.27％、Fe-0.13％並含其它微量合金元素Zn、Ni、Ti與Pb。依據成份分析結果判定，此樣品並不在AA規範之鋁合金範圍內，但較接近AA6060鋁合金，樣品之Si及Mg含量未落在AA6060鋁合金之規範內。」上開樣品之Si及Mg含量未落在AA6060鋁合金之範圍內，即係指系爭貨物有材質不符之事實，此事實在製鋁業界構成材質不符而被淘汰為鋁廢料，是無爭議的問題。又系爭貨物依上開權責機關答覆既屬「毛胚」半成品，故鑑定結果應為「鋁合金型材毛胚」之半成品，或者是被告所認定之「鋁合金空心型材毛胚」之半成品，被告及訴願機關逕以「鋁合金空心型材毛胚」之成品，認定課稅要件事實，漏未注意鑑定報告內容載有「樣品之Si及Mg含量未落在AA6060鋁合金之規範內」等語，顯係任意截取鑑定結果，對有利原告之內容，置之不聞，有違行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之規定，甚為明確。
（三）又由證人謝寶賢之證述可知：
1.系爭貨物不在AA規範之範圍內：（1）AA係美國鋁業協會
（Aluminium Association）之簡寫，鋁合金之成份必須
向其註冊，故其註冊資料為世界通用之標準規範。按其所定的規範標準，從1至7開頭連同後面共4個號碼。1字頭代表純鋁，鋁的含量至少99.0％以上。6代表鋁合金，鋁只
要超過50％就是。（2）鋁合金的製造方式區分為「鑄造
」與「鍛造」二大類，「鑄造」不一定使用AA規範，日本、英國、德國都有，但「鍛造」都是適用AA規範。「擠型」也是「鍛造」，適用AA規範，臺灣CNS也是參考AA規範
。（3）「鑄造」係將液態變成固態，「鍛造」則係將固
態變成固態。「擠型」係塑性成型，有模具及5個插口，
擠的過程材料本身會與模具摩擦加熱產生熱量，通過5個
插口後就會連在一起，有點像是焊接的感覺，實際上係變成固態。「擠型」主要是為了結構，擠型之後才有強度、形狀及客戶要求的尺寸，非1字頭的都必須經過「擠型」
。（4）系爭貨物的成份，鋁的含量99.2％，雖比1字頭的99.0％高，但純鋁至少要到99.35％以上，所以不是純鋁
。（5）系爭貨物的成份矽、鎂、銅、鐵這些元素的含量
都未在AA的範圍內，所以也不是6字頭的鋁合金，但比較
接近6060鋁合金。
2.系爭貨物不能用在6字頭鋁合金的產品上：（1）6字頭的
鋁合金基本上是作「結構」用，在鋁中添加其他元素成為鋁合金，「晶粒」組織要比較細小、均勻，以增加其強度及延展性，一般我們所要的「擠型」，希望看到「晶粒」是均勻的，且愈細小愈好。（2）系爭貨物的「晶粒」很
大，組織很粗糙，且不均勻，這樣的結構，強度及延展性都不好，這個「晶粒」相當於進行「擠型」之前會經過的「圓錠」，而「圓錠」是屬於「鑄造」的結晶，不是「擠型」的結晶。（3）系爭貨物的成份「鎂」偏低，「鎂」
在6字頭中有強化的效果，所以無法達到6字頭的鋁合金所要求的強度。（4）鋁合金在結構的設計上，會設計1個比較輕、比較薄的，使用更輕、更少的鋁合金就可達到結構上的要求，只要剛性達到就好。而系爭貨物的管壁很厚，代表負荷要很大，這樣的設計不會直接拿來做結構用。（5）系爭貨物的成份雖不在AA規範內，但不在規範內不代
表沒有用途，有時廠商為了自己特別的用途會去調整合金元素的比例，不過系爭貨物看不出來是否有其道理。（6
）系爭貨物確實有經過「擠型」，是塑性加工的東西。
3.系爭貨物不能用在1字頭鋁的「電」或「化學」之應用上
：（1）1字頭的純鋁沒什麼強度，主要的用途基本上是在「電」（例如導電）或「化學」方面的領域，形狀不會作成管子。（2）導電需要的「晶粒」愈大愈好，「晶粒」
大代表中間沒什麼經界，則導電率會比較高，若經界多電流不好通過，也就是說如果需要「強度」時，「晶粒」就要小，若需要「電性」時，「晶粒」就要愈大愈好。系爭貨物的「晶粒」太粗、不均勻，且有大有小，無法用在「導電」方面。（3）化工的應用上，勢必要「彎管」，且
系爭貨物的管壁厚度2.5公分將近3公分，一般化工應該不會用到這麼厚，如果是作散熱用，不會作成波浪狀，而係作成片狀。
（四）本件被告主張依證人謝寶賢之證述，系爭貨物可繼續作「擠型」加工等語，可見不屬不堪使用之廢料云云。惟查，「擠型」之模具有2種：無縫管、有縫管。所謂「有縫」
或「無縫」，係指模具有無「分流口」（插口）之意，例如依鑑定報告第5/6頁記載，系爭貨物有5處熔接線，產生的原因是擠型模具之分流口所流下之痕跡，可見系爭貨物之擠型模具係「有縫管」。若係「無縫管」，作為原材料之鋁錠一定是「空心」的，而外表一定是圓形的，不可能有其他形狀。若係「有縫管」，作為原材料之鋁錠一定是「實心」的，而外表也一定是圓形的，不可能有其他形狀。亦即不論是無縫管或有縫管，作為原材料的鋁錠，外表一定是圓形，不可能有其他形狀。系爭貨物如果是圓形的，而非波浪形狀，就可以作為「無縫管」擠型的原材料，則證人的證述即正確，但系爭貨物並非圓形，而是波浪狀，因此，不論是有縫管或無縫管之模具，都不可能再進行擠型，足見證人之證述有誤。
（五）又被告主張系爭貨物係經由鋁錠擠型而成，擠型之前的材料成份應先行確認無誤，故不可能加工後發生材質不符的情形云云。惟查，雖然在擠型之前會先確認材料的成份，但生產的機器（例如分光儀）如果未先校正定位，則生產出來的產品材質就會不符。證人謝寶賢雖然證述在量產前都會要求整個程序、成份都符合要求，才會大量生產，且在出爐之前都會先取樣分析，如果檢驗分析的結果，成份比例不合，例如矽的成份不夠，會先添加再取樣檢驗，結果符合後才會出爐等語。但證人另證述若爐子的管理、設計有問題，例如沒有進行電子攪拌，則添加的合金元素會隨著比重的重、輕而下沈、上浮，也有可能生產的產品有合格或不合格間雜等語。足見即使在進爐生產前已經先行確認原料的成份符合標準，也有可能因為爐子的管理、設計等問題而生產出不符合標準的產品。另被告主張依證人謝寶賢之證述，系爭貨物尚未作「時效處理」，故可繼續「時效處理」以改善其結晶組織，提昇其強度云云。惟依證人謝寶賢證述系爭貨物看不出來有無經過「時效處理」，但可以從硬度推算有無經過「時效處理」等語，足見證人並未證述系爭貨物尚未經過「時效處理」。且證人亦證述「時效處理」雖然會增加強度，但1字頭不論作何種「
時效處理」都沒有用等語。
（六）關於純鋁錠及鋁廢料之價格，茲說明如下：
1.純鋁錠之現貨價格，係依倫敦金屬交易中心（LME）之牌
價定之。原告係於97年6月19日向在大陸之瑞士貿易商（Non Ferrum Metallpulver）購買系爭貨物，有合約書、裝箱單（Packing List）及發票可稽。經查當時純鋁錠之倫敦金屬交易中心牌價為每公噸美金3,050元，附加價美金120元（含運費、保險費、出倉費用），有網路查詢價格曲線圖表可稽。因此，若係購買純鋁錠，則當時之現貨價格應為美金3,170元（3,050＋120＝3,170）。
2.鋁廢料之價格，視其熔解後之回收率、鋁的純度及鋁合金的適用性而定，並不一致。原告向瑞士貿易商購買系爭貨物之價格係每公噸美金3,027元，有合約書可稽，原告即
以該單價申請進口，亦有進口報單為憑。系爭貨物之價格與純鋁錠之價格，每公噸相差美金143元（3,170－3,027
＝143），看似相差不多，但此乃因系爭貨物之鋁含量為99.2，鋁純度高所致。足見系爭貨物顯非純鋁錠，而係鋁
廢料自明。
3.又純鋁錠之價格每公噸美金3,050元及附加價美金120元，加上熔解鋁之加工費每公噸美金170元，以及擠型加工費
每公噸360元，總計鋁合金型材之價格為每公噸美金3,700元（3,050＋120＋170＋360＝3,700）。而系爭貨物之價
格為每公噸3,027元，與鋁合金型材之價格相差每公噸673元（3,700－3,027＝673），足見系爭貨物亦非鋁合金型
材甚明。
（七）原告乃係一家二級冶煉製造廠商，購買系爭貨物即是為重熔作成「合金棒」之產品。至於系爭貨物之原始廠商原來生產之規格標準為何？產品之用途為何？系爭貨物究竟與其原來預定生產之標準及用途有何不符之處，以致必須淘汰作為廢料？因系爭貨物係瑞士貿易商向中國大陸廣東省東方進出口公司購買後，再轉售予原告，而該瑞士貿易商已倒閉，經原告向東方進出口公司詢求提供原始生產廠商之資料，以便原告可向原始生產廠商查詢，但東方進出口公司表示無法提供。因此，原告已窮盡查明之能事，確已無法提供。
（八）本件處罰有違行政罰法第24條一行為不兩罰之原則：按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項定有明文。本
件被告因原告一個申報貨物進口之行為，同時觸犯海關緝私條例第37條第1項第1款及營業稅法第51條第7款規定，
分別科處罰鍰1,869,750元及93,488元，顯有違上開行政
罰法第24條第1項一行為不兩罰之規定，甚為明確。
（九）綜上所述，系爭貨物既有上開金屬工業研究發展中心鑑定報告所載之材資不符之瑕疵，又參酌權責機關答覆系爭貨物不適合直接加工後使用，實符合「毛胚」半成品之定義，系爭貨物已不能再繼續加工成為「成品」，只能重熔，依實質課稅原則，系爭貨物在市場上之經濟價值，確實只能當「鋁廢料」使用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按貨品分類號列第7602.00.00.10-6號，貨名為「未夾雜
被覆廢電線、電纜之鋁廢料及碎屑」，其國定稅率第1欄
之稅率為Free，輸入規定「空白」；貨品分類號列第7604.21.00.00-1號，貨名為「鋁合金空心型材」，其國定稅
率第1欄之稅率為5％，輸入規定「MW0」，分別為海關進
口稅則輸出入貨品分類表所明定。次按進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即構成虛報。本件原申報貨物名稱「ALUMINUM SCRAP」，貨品分類號列第7602.00.00.10-6號，經被告查驗並會同原告委任之報關人員取樣後，
委請財政部核備之權威機構即金屬工業研究發展中心鑑定，該鑑定報告第6/6頁記載：「（四）綜合分析鑑定：‧
‧‧說明1：（a）根據外觀觀察：樣品整個外徑表面可觀察到沿長度方向（平行長度方向）之直條紋路；樣品剖面之管內徑同樣與管外徑一樣出現沿長度方向之直條紋路。（b）根據巨觀組織觀察：發現共5處徑向放射狀連貫管內緣與管外緣熔接線。此5處熔接線產生原因是：擠型模具
之分流口所留下之痕跡。【鑑定結果】：綜合（a）、（b）可判定樣品編號『487692』為一經擠型製程塑性加工後所產生之管件。說明2：‧‧‧【鑑定結果】：樣品編號
『487692』之化學成分：Al-99.2％、Si-0.24％、Mg-0.27％、Fe-0.13％並含其它微量合金元素Zn、Ni、Ti與Pb。‧‧‧管壁厚度：最大27.0mm、最小25.0mm。」等語，貨名鑑定為「鋁合金型材毛胚」，被告所屬驗貨關員並據來貨為空心狀態及鑑定結果，更正來貨名稱為「鋁合金空心型材毛胚」。參據「國際商品統一分類制度註解」（H.S.註解）第76章章註1（b）規定：「型材：軋、擠、拉、鍛造或成型，全長橫斷面一致之產品不論是否成捲，其不符合條、桿、線、板、片、扁條、箔、管之定義者。本名稱亦包括同樣形狀之鑄造或燒結產品，製成後再經加工（簡單剪修或除銹除外）者在內，但已不具其他節物品或產品之特性者為限。」系爭貨品分類號列應歸列第7604.21.00.00-1號，輸入規定「MW0」，屬不准輸入之大陸物品，原告涉有虛報貨物名稱，逃避管制之情事，足堪認定。案經被告所屬中興分局依據財政部97年11月3日臺財關字第09705505100號令釋規定，於98年1月8日以高興進業三字第0971000668號函請原告補繳專案許可文件，原告於98年3月16日取得經濟部國際貿易局FTX298W0000000輸入許可證，
依上開財政部令釋規定，雖可免認涉屬逃避管制，惟本件原告仍有虛報貨名情事，且虛報貨名部分，參據財政部關稅總局驗估處簽復價格核算漏稅額結果，原告仍有逃漏進口稅款情事，被告依法論罰原告，堪稱妥適。
（二）按海關對進口貨物貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。是以參據H.S.註解對「鋁合金」之涵義：「鋁之重量較任何其他元素均大之金屬，並需：（1）其他元素或鐵加矽（合計）至少有一種其重
量比前表所列限量為大；或（2）其他元素之總重量超過1％者。」而非合於AA規範之鋁合金範疇，且系爭來貨經查驗及送外鑑定結果，其主要化學成分為Al-99.2％、Si-0.24％、Mg-0.27％、Fe-0.13％並含其它微量合金元素Zn、Ni、Ti與Pb，已符合前揭H.S.註解對「鋁合金」成分規範。又系爭來貨經查驗及送外鑑定結果，係經過擠型製程塑性加工之「鋁合金空心型材毛胚」，並無「有其他理由而不堪使用」之鑑定報告，核與H.S.註解對第15類「卑金屬及卑金屬製品」中「廢料及碎屑」之定義：「金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」不符，故原告主張系爭來貨有材質不符而降為製程廢料乙節，自無可採。至原告訴稱被告及訴願機關逕以「鋁合金空心型材毛胚」之成品，認定課稅要件事實乙節，查系爭貨物雖屬鋁合金空心型材毛胚，惟已具完成貨品之主要特性，依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。‧‧‧。」應適用完成品貨名稅則，則被告將系爭貨物歸列稅則號別第7604.21.00.00-1
號「鋁合金空心型材」項下，按第1欄稅率5％核課稅款，於法有據，核屬允當。是原告訴稱被告任意截取鑑定結果，對有利原告之內容，置之不聞，有違行政程序法第36條及第43條規定，顯係不諳稅則分類原則及法令規定，核無足採。又原告既係專業進口商，當對買賣標的物內容及我國貿易法令知之甚詳，並就出口商所交付之貨品，特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，惟原告疏未注意，致構成虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款情事，縱非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條規定，自應受罰。
（三）按「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。」業經最高行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議在案。次按「‧‧‧。本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」亦經財政部85年9月9日臺財關字第852016477
號函釋在案。綜上，海關緝私條例第37條第1項及營業稅
法第51條第7款之規定，因法條規範保護之法益、違反行
政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理。最高行政法院96年度判字第1227號判決、97年度判字第1024號判決、98年度裁字第1620、2150號裁定均持相同之見解。原告主張本件處罰有違行政罰法第24條一行為不兩罰之原則，顯係誤解法令，委不足採。（四）按本件原告於通關時所提之說明書，其上記載系爭貨物為「A balance scrap material after manufacturing of2000 MT of 8" & 9" AL Extrusion billet」，並檢附中
國大陸廣東省東方進出口公司生產證明及生產流程。依流程所示系爭貨物是經由鋁錠擠製而成，在擠製之前已選定所需適用之材質，應無材質不符可能。又鑑定系爭物貨化學成分結果，符合海關進口稅則第76章「鋁及其製品」目註一（乙）鋁合金定義，是原告訴稱系爭貨物有材質不符，有不堪使用之理由，顯然與事實不符，核無足採。次按本件原申報貨名為「ALUMINUM SCRAP」（鋁碎屑），嗣被告根據來貨為空心狀態及鑑定結果，更正來貨名稱為「鋁合金空心型材毛胚」，來貨雖屬半成品，惟證人證實該系爭貨物可繼續做擠型加工及時效處理，以改善其結晶組織，提昇機械性質（強度、硬度等），且來貨包裝完整，尺寸整齊劃一，有違一般廢料狀態，難謂屬不堪使用之廢料。又鈞院囑原告提供原生產者所欲生產之商品材質成分標準及用途，原告卻諉稱不知生產者，拒不提供原生產者所欲生產之商品材質成分標準及用途，惟據上開原告於通關時所提供之說明書，系爭貨物是由中國大陸廣東省東方進出口公司生產，據此，原告說詞前後不一，所訴各節，殊無足採。末按「海關進口稅則」係我國為因應世界潮流，配合國家政策需要，採用世界關務組織（World CustomsOrganization，簡稱WCO）制定之國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Description and Coding S
ystem，簡稱H.S.）為基礎加編而成，並依法定程序送經
立法院審議、制定，由總統公布施行，為一兼具實質與形式意義之法律。按海關進口稅則第76章「鋁及其製品」目註一（乙）明確就鋁合金予以定義，並不將鋁合金加以分類，更不以美國鋁業協會（AA）規範為要件，被告根據來貨實際狀態及鑑定結果，並依海關進口稅則解釋準則二（甲）：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」之規定，將系爭「鋁合金空心型材毛胚」歸列稅則號別第7604.21.00.00-1號「鋁合金空心型材」項下，按第1欄稅率5
％，核課稅款，於法有據，核屬允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有進口報單、特別准單、系爭貨物照片、進口貨物押款放行申請書、金屬工業研究發展中心鑑定報告、權責機關答覆、被告所屬中興分局98年1月8日高興進業三字第0971000668號函、送查價單、國貿局FTX298W0000000號輸入許可證及被告98年4月16日98年第09800183處分書等附原處分卷可稽，洵
堪認定。本件兩造之爭點系爭貨物之貨名究為「未夾雜被覆廢電線、電纜之鋁廢料及碎屑」（貨品分類號列第7602.00.00.10-6）或為「鋁合金空心型材」（貨品分類號列第7604.21.00.00-1），原告將該貨物申報貨品分類號列為第7602.00.00.10-6之「ALUMINUM SCRAP」，是否涉有虛報所運貨物
名稱？被告予以追徵進口稅款及裁罰，有無違誤？爰論述如下：
（一）按「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率
，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條定
有明文。又「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格．．．。」亦分別為關稅法第2條、第6條、第29條第1項及第2項所明定。另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」復為貿易法第21條第1項前段所明
定。
（二）次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會製訂有「國際商品統一分類制度註解」（以下簡稱H.S.註解）供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，自78年1月1日起實施，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」故系爭貨物應歸列之稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」第7602節「鋁廢料及碎屑」，其項下稅則號別第7602.00.00.10-6號貨名為「未夾雜被覆廢電線
、電纜之鋁廢料及碎屑」，稅率免稅；而第7604節「鋁條、桿及型材」，其項下稅則號別第7604.21.00.00-1號貨
名為「鋁合金空心型材」，稅率5％。
（三）查，本件原告報運進口貨物乙批，貨物名稱為「ALUMINUMSCRAP」，稅則號別為第7602.00.00.10-6號，惟經被告查驗並取樣送請金屬工業研究發展中心鑑定結果：「一、樣品487692乃經過擠型製程塑性加工之管件。主要成份Al-99.2％、Si-0.24％、Mg-0.27％、Fe-0.13％，並含其他微量合金元素Zn、Ni、Ti與Pb。二、管壁厚度最大27.0mm，最小25.0mm。」「樣品編號487692貨品鑑定為『鋁合金型材毛胚』。」此有該中心97年9月5日鑑定報告及權責機關答覆表等原本附原處分卷足稽。按「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」第76章鋁及其製品章註1.「本章所用有關名詞之涵義如下：（a）條及桿：軋、擠
、拉或鍛造全長實心橫斷面一致之非捲盤產，其橫斷面為圓形、橢圓形、長方形（包括正方形）、等邊三角形或正凸多邊形．．．。（b）型材：軋、擠、拉、鍛造或成型
，全長橫斷面一致之產品不論是否成捲，其不符合條、桿、線、板、片、扁條、箔、管之定義者。．．．。（e）
管：空心產品，不論是否成捲，其全長橫斷面一致，且管壁厚度一致，而僅有一中空者，其形狀為圓形、橢圓形、長方形（包括正方形）、等邊三角形或正凸多邊形。．．．。」又按前揭第76章目註1說明，鋁（非合金）涵義：
以重量計金屬含鋁量最少在99％，但所含任何其他元素之重量以不超過鐵（Fe）加矽（Si）1％，其他元素包括：
鉻、銅、鎂、錳、鎳、鋅，每種其他元素不超過0.1％；
鋁合金：鋁之重量較任何其他元素均大之金屬，並需⑴其他元素或鐵加矽（合計）至少有一種其重量比上開所述限量為大；或⑵其他元素之總重量超過1％者。查，本件被
告參酌上開鑑定報告及「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」第76章鋁及其製品之規定，審酌系爭貨物主要成份中，其他元素鎂（Mg）重量為0.27％，已超過0.1％，且該貨物係經過擠型製程塑性加工之空心管件
，其管壁厚度最大27.0mm，最小25.0mm，外觀呈圓凸多邊形，故更正來貨名稱為「鋁合金空心型材毛胚」，其貨品分類號列應歸列第7604.21.00.00-1號，稅率5％，輸入規定MW0（大陸物品不准輸入），並無不合。原告請求本院
將系爭貨物再送請中鋼鋁業股份有限公司鑑定「毛胚」半成品之經濟意義上可否當毛胚成品使用，以鑑定系爭貨物是否為「鋁合金型材毛胚」？另上開鑑定結果依據系爭貨物成份分析結果判定，該貨物樣品並不在A4規範之鋁合金範圍內，但較接近AA6060鋁合金，樣品之Si及Mg含量未落在AA6060鋁合金之規範，是否為製鋁業界所認之材資不符，而具有瑕疵，以證明系爭貨物因具有材資不符之瑕疵致不堪使用，而被降為廢料處理，符合國際商品統一分類制度註解第15款「卑金屬及卑金屬製品」中「廢料及碎屑」之涵義所謂「其他理由而不堪使用」？然查，金屬工業研究發展中心為財政部關稅總局選定之進出口貨物化驗鑑定權威機構，且本件貨物之鑑定人謝寶賢畢業於國立成功大學材料工程系及該大學礦冶及材料科學研究所，自83年9
月即進入金屬工業研究發展中心服務迄今，具有金屬材料之鑑識專長及經驗等情，此有財政部關稅總局96年7月3日臺總局徵字第0961012512號函及金屬工業研究發展中心99年2月25日（99）金企字第0211號函等影本附卷為憑，故
其上開鑑定結果，已足以作為系爭貨物之貨品分類號列歸列之依據。又系爭貨物依上開金屬工業研究發展中心之鑑定報告及「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」第76章鋁及其製品之規定，其名稱為「鋁合金空心型材毛胚」，貨品分類號列應歸列第7604.21.00.00-1號
「鋁合金空心型材」，已如前述，故該貨物不論屬成品或半成品（毛胚），均不影響上開貨品分類號列之歸列，是原告請求鑑定「毛胚」半成品之經濟意義上可否當毛胚成品使用，以鑑定系爭貨物是否為「鋁合金型材毛胚」，核無必要。再按上開鑑定報告所稱，系爭貨物樣品依據成份分析不在AA規範之鋁合金範圍內，但較接近AA6060鋁合金，樣品之Si及Mg含量未落在AA6060鋁合金之規範內，係就系爭貨物樣品之成份與美國鋁業協會所頒布之鋁合金規範所作之比較，然系爭貨物之鋁合金化學成份分析，並不能看出該貨物具有瑕疵，僅能作廢料等情，業據證人即系爭貨物鑑定人謝寶賢、張齊琳到庭證述明確，足見僅由系爭貨物化學成份分析與美國鋁業協會所頒布之鋁合金規範所作之比較，並不能證明系爭貨物具有材資不符之瑕疵致不堪使用，是原告請求就此部分再送中鋼鋁業股份有限公司鑑定，亦無必要。
（四）又原告主張系爭貨物，是在製造產出過程中，檢測發覺毛胚有異狀（材質不符或過多氣泡或其他瑕疵），已不符再次加工者，或下一個擠押製程中發現初期成品（毛胚）不符規格追溯出的毛胚，皆會將整批毛胚降為製程廢料重熔用，為慎重起見，再貼上重熔用鋁錠標籤，以利區分云云。然查，系爭貨物究係欲作何用途，其原有材質及規格標準為何，該貨物有何不符原有材質或規格等瑕疵，原告並無法舉證以實其說，自難僅憑系爭貨物貼有標示「重熔用鋁錠合格證」，即認定該貨物有原告所述上開瑕疵。況且，由原告進口系爭貨物時所檢附的發票（附於原處分卷）上，標示之「CommCode/ImpCodNo:00000000」之字樣，對照中國大陸所編之海關進口稅則及輸出入貨品分類表之商品名稱為「純鋁管」，亦非本件原告所申報之貨物名稱「ALUMINUM SCRAP」（鋁廢料），足見原告所申報之貨物名稱「ALUMINUM SCRAP」，與實際來貨並不相符。又金屬工業研究發展中心鑑定結果雖認定「樣品編號『487692』共有5處因擠型模具之分流口所留下之痕跡熔接線。此熔接
線對此型材之某些方向之強度影響大，其強度較無熔接線之型材為低，並不適合直接加工後使用，實符合『毛胚』半成品之定義。」（詳見權責機關答覆函）另被告將系爭貨物之照片及上開金屬工業研究發展中心鑑定報告送請臺灣區金屬品冶製工業同業公會鑑定該貨物之用途，經該公會函亦覆稱：該貨物材質似乎太軟，不適合當型材等語，此有該公會99年4月15日臺金冶字第99045號函影本附本院卷可參；復據證人謝寶賢證稱：系爭貨物係經過擠型製程塑性加工而成，基本上係作結構用的，因其結構晶粒過於粗大且不均勻，故其強度及延展性較差，除非重新經過擠型、塑性加工才能使用等語。然查，被告參酌系爭貨物之主要成份、加工方式、外觀及其強度較無熔接線之型材為低，並不適合直接加工後使用等因素，依「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」第76章鋁及其製品等相關規定，判定該貨物應為「鋁合金空心型材毛胚」，已如前述，故上開鑑定意見及證人謝寶賢之陳述意見，僅能證明系爭貨物不適合直接加工後使用，該貨物尚非屬成品，惟並不能因此即認定該貨物屬鋁廢料性質，故上開鑑定結果及證人之陳述對被告前揭判定結果並不生影響。復按進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單記載與實際來貨是否相符為認定，核與該批來貨之價格因素、交易動機以及事後之處理與用途無涉。原告主張其於97年6月19日向在大陸之瑞士貿易商購買系爭貨物，經查當時純鋁
錠之倫敦金屬交易中心牌價為每公噸美金3,050元，附加
價美金120元（含運費、保險費、出倉費用），因此，若
係購買純鋁錠，則當時之現貨價格應為美金3,170元，原
告向瑞士貿易商購買系爭貨物之價格係每公噸美金3,027
元，系爭貨物之價格與純鋁錠之價格，每公噸相差美金143元，足見系爭貨物顯非純鋁錠，而係鋁廢料自明；又純
鋁錠之價格每公噸美金3,050元及附加價美金120元，加上熔解鋁之加工費每公噸美金170元，以及擠型加工費每公
噸360元，總計鋁合金型材之價格為每公噸美金3,700元，而系爭貨物之價格為每公噸3,027元，與鋁合金型材之價
格相差每公噸673元，足見系爭貨物亦非鋁合金型材甚明
云云。然按進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單記載與實際來貨是否相符作為判斷標準，來貨價格純由買賣雙方約定，尚難僅以買賣價格較低，即認定系爭貨物為鋁廢料，故原告上開主張縱屬實在，亦難為其有利之認定。再查，原告雖曾於98年1月23日向經濟部申請專案進口
大陸製「鋁合金空心型材毛胚」，嗣經經濟部於98年3月13日函復稱：「．．．查本案係屬尚未核發處分書案件，
依目前產業狀況審查，本案貨品雖於進口後，未依原進口用途『製成鋁錠』，改為與其它鋁錠原料重熔後製成『鋁圓棒』（比率約36.45％），因經重熔後製成『鋁圓棒』
，非直接加工後販售，對國內『鋁管』業者不至於造成衝擊，經核符合專案核准進口大陸物品有關『特殊需要』之輸入條件，本部同意專案進口。」此有上開經濟部98年3
月13日經授貿字第09820023670號函影本附原處分卷足稽
。然查，縱使原告進口系爭貨物係與其它鋁錠原料重熔後製成「鋁圓棒」使用，亦屬其交易動機以及事後之處理與用途，揆諸前揭說明，亦不能以此即認定系爭貨物屬鋁廢料性質，而為原告有利之認定。另證人謝寶賢證稱：系爭貨物經擠型製程塑性加工為鋁合金空心型材毛胚，可能與中國大陸管制鋁錠原料出口有關，業者為規避管制或降低稅率，才會將鋁原料加工後再出口等語（詳見本院99年6
月11日準備程序筆錄第4頁）。然上開陳述乃純屬證人臆
測之詞，原告並未舉證證明，況且，系爭貨物縱使確係鋁錠等原料擠壓塑性加工而成，亦非屬鋁廢料之性質，故上開證人證言亦難為原告有利之認定。原告另請求本院將系爭貨物再送金屬工業研究發展中心重新認定或更正貨名，因輸出入貨品稅則號別之歸列權責屬被告而非鑑定機關，且系爭貨物業經被告依上開金屬工業研究發展中心之鑑定報告及「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」第76章鋁及其製品之規定，認定該貨物名稱為「鋁合金空心型材毛胚」，其貨品分類號列應歸列第7604.21.00.00-1號「鋁合金空心型材」，已如前述，依法並無不合
，本件自無再由鑑定機關金屬工業研究發展中心重新認定或更正貨名之必要，是原告上開聲請核無必要，附此敘明。
（五）復按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款．．．。」為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。查海關緝私條例第37條第1項第1款規定係處罰「虛報貨物名稱、數量或重量」之行為，並未排除處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝
私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予適用。」
無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。次查，現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為系爭貨物之收貨人，即為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序不得主張不知法令而免罰，且原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出賣人所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告仍疏於注意，致未依實際貨物之名稱申報，其有過失，諉無足辭，被告依法論處，洵屬有據。
（六）又按「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。」業經最高行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議在案。是海關緝私條例第37條第1項第1款及營業稅法第51條第7款之規定，因法條規範保護之法益、違
反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理（最高行政法院97年度判字第1024號判決意旨參照）。原告主張本件處罰有違行政罰法第24條一行為不兩罰之原則，顯係誤解法令，委不足採。
五、綜上所述，原告之主張均不可採，則被告以原告報運貨物進口，涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅款之情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追徵原告進口稅款計1,923,973元（包括進口稅934,875元、營業稅981,619元、推廣貿易服務費7,479元），並分別按所漏進口稅額及營業稅額裁處原告2倍之罰鍰計1,869,750元及93,488元，並無不合。復查決定及訴
願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴，為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　12　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　林 勇 奮
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　12　　日
書記官 周 良 駿