高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴字第747號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 26 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第747號
民國99年2月24日辯論終結原 告　甲○○
樓之1
訴訟代理人 乙○○ 會計師
之1
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　丙○○ ○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日臺財訴字第09800492060號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶鍾明道為斐成企業股份有限公司（下稱斐成公司）之代表人，於民國90年11月設立秉家投資有限公司（下稱秉家公司），經被告查獲鍾明道涉有藉形式上股權之移轉，將原應歸屬斐成公司股東之營利所得，不當規避稅負，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依
實質課稅原則，將斐成公司分配予秉家公司之股利，核定為鍾明道90年度之營利所得新臺幣（下同）17,017,609元，併課原告90年度綜合所得稅，另原告尚漏報鍾明道之利息所得135,362元，合計漏報17,152,971元，除核定補徵稅額2,509,736元外，並按所漏稅額2,536,809元依有無扣繳憑單分別
處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,262,398元。原告不服，申請復
查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：
1.原告配偶鍾明道並無規避或減少納稅義務之意圖：秉家公司於90年度收到斐成公司之股利淨額為12,763,525元，秉家公司已於91年度將該股利淨額全數分配予原告及原告配偶，原告配偶並無規避或減少納稅義務之意圖。
2.秉家公司取得之斐成公司股票大多非以股權移轉方式取得：秉家公司取得之斐成公司股票，大多以參與斐成公司現金增資方式取得，實無所得稅法第66條之8之適用，且90
年度取得之斐成公司股票，大部分已於91年度出售，實無規避或減少納稅義務之意圖。
3.秉家公司成立之目的：緣原告配偶鍾明道原為斐成公司之大股東（持股超過50％），斐成公司在原告配偶辛勤耕耘下，業績蒸蒸日上，是以有上櫃計畫，公司上櫃後，原告配偶因身為斐成公司之董事長及大股東，未來股票之轉讓將受證券交易法第22條之2之規範，即轉讓前須經主管機
關核准或申報生效後，始得為之。另依90年4月16日修正
之「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則」第3條第1項第4款有關規定，原
告配偶之股票尚須交由臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，集中保管之股票須自開始櫃檯買賣日起屆滿2年
後，再逐年分批領回。原告配偶為避免每次股票轉讓須經主管機關核准或申報生效，且須公告，致影響股價及為避免股票須集中保管，致影響原告配偶之資金調度，經參酌財政部證券管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會）77年8月26日（77）臺財證（二）字第08954號函規定及參考當時一般上市上櫃公司之作法，始於90年間成立秉家公司，並取得斐成公司股票。秉家公司成立之目的如前所述，係為了避免轉讓時須申報及公告，致影響股價及須集中保管，致影響原告配偶之資金調度，實無被告所核定之情況，擬藉由股權之移轉，規避或減少納稅義務。
4.被告之核定有違一般商業習慣：按一般公司之資金來源來自股東投資之資金及借款（包括銀行借款、民間私人借款、股東借款等），不論係股東投資之資金或以借款名義借予公司之資金皆屬公司之資金來源，其中差異僅係與公司之權利義務有所差別而已。因此若將以股東投資之資金用以購買股票，視為不違反所得稅法第66條之8規定，而認
定股東以借款名義借予公司之資金，用以購買之股票，違反所得稅法第66條之8之規定，顯有違一般商業習慣。
5.原告配偶鍾明道於90年11月23日出售2,567,000股予秉家
公司之價格決定：原告配偶鍾明道係於90年11月23日出售股票予秉家公司，其出售價格係參考當時斐成公司之淨值，被告引用斐成公司90年12月31日之每股淨值14.66元，
顯已失真，因於90年11月23日當時斐成公司尚未分配89年度盈餘，也尚未辦理70,000,000元之現金增資，故其淨值約為23.08元【計算式：（期初未分配盈餘82,325,000元
＋90年1月1日至11月23日預估純益33,720,000元）增資前股數5,028,000股＝23.08元】。
6.秉家公司90年12月20日及91年3月30日取得斐成公司現金
增資股數各為3,384,000股及1,418,000股，其資金來源說明：秉家公司認購斐成公司之現增股款，係由原告配偶鍾明道借予秉家公司，再由秉家公司直接匯款予斐成公司認購增資股款，非由原告配偶直接繳納。
7.秉家公司於91年8月19日以每股10元出讓斐成公司股票4,500,000股予原告配偶鍾明道之緣由：被告亦曾於94年1月17日以財高國稅審一字第0940000773號函詢問相同之情況
，而秉家公司亦已回函說明，且秉家公司91年度營利事業所得稅申報亦經被告核定，被告並無疑義。現被告對同一事件有不同見解，實令人不解，且有違信賴保護原則。
8.有關被告所述，秉家公司有製造虧損之嫌：原告配偶鍾明道已敘明其原因，並經被告核定，現舊事重提，見解完全不同，實令納稅義務人無所適從，且秉家公司僅91年有此交易，90年度並無此交易，92年度起也未再發生，若因此認定秉家公司有製造虧損之意圖，實有違比例原則。
9.被告針對本件，亦曾於94年間以財高國稅審一字第0940000748號函詢問原告配偶鍾明道與秉家公司股權交易情形，原告配偶與秉家公司業已回函如實告知，被告已無疑義，事隔近2年，相同之情況，再舊事重提，且見解完全不同
，如上所述，引用之資料未經原告配偶確認，逕依判斷，且顯有錯誤，被告之核定實有違最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」之意旨。
10.以投資公司名義持有上櫃公司股份，並非一本萬利，因投資公司取得之股利收入未來尚須分配予股東，並無節稅效果，縱然不分配，尚須繳納未分配盈餘稅。另投資公司處分股票產生之證券交易所得，未來分配予投資公司股東時，股東尚須繳納綜合所得稅，惟若以個人名義持有上櫃公司股份，則個人處分股票產生之證券交易所得，反而免稅，因此成立投資公司持有上櫃公司股份，絕非為了規避稅負。
11.被告之核定已逾稅捐之核課期間：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款分別定有明文。可知稅捐之核課期間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言。基此，如納稅義務人已在申報繳納期間申報，且該納稅義務人亦無「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則該稅捐之核課期間自應為5年，至為明確。次按「
前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由
納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第22條第1款定有明文。前揭
所謂「已在規定期間內申報」，應指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續即屬之；又所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者始足當之。」最高行政法院75年度判字第1172號判決要旨亦著有明文。準此，凡納稅義務人已在稅捐申報繳納期間申報，且未以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，縱有「漏報」或「短報」等短漏稅捐之情事，依前揭稅捐稽徵法第21條第1
項第1款之規定，對該納稅義務人之稅捐核課期間應為5年，而與同條項第3款「未於規定期間內申報，或故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年」之
規定顯屬有別。本件原告係於91年5月28日申報90年度綜
合所得稅，被告遲至98年3月始送達90年度綜合所得稅核
定通知書及繳款書，顯已逾5年核課期間，自不能再予補
稅。另秉家公司90年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定在案，且如上所述，被告顯早已知曉此情況，被告當時並無疑義，足見原告配偶並無使被告辨認不易之積極行為。
（二）罰鍰部分：按「另外一個很不合理的是，稅捐機關常常用實質課稅原則把租稅規避案件重新調整成補稅，而調整補稅理論上是不應該處罰的，所謂稅捐規避不是逃漏稅行為，所以才叫做規避，稅捐規避行為的課稅原則是根據公平原則，雖然納稅人安排了稅捐規避，但是根據公平原則稅捐機關有權限不承認，可以調整補稅，但是不表示那是典型的逃漏稅行為。典型的逃漏稅行為是納稅人有所得可是沒有報稅才叫逃漏稅，假設透過法律形式安排導致納稅人名下沒有財產，所以無需繳稅，這並不是一個逃漏稅行為。這是納稅人鑽法律漏洞的偷法行為。根據我的瞭解，偷法行為在日本、德國等國家是只補稅不處罰的，須納稅人於稅捐機關調查時隱瞞事實，欺騙稅捐機關，讓稅捐機關查不到稅，以致於逃漏稅，才予以處罰。假設納稅人在稅捐機關調查時誠實告知，但他就是有辦法繞個圈子達到不用繳稅的效果就不能罰他，如果稅捐機關有辦法查出並予補稅，也不能對名義上不在課稅範圍內之行為予以處罰。本來不在課稅範圍內，所以沒有去申報，這不能算是逃漏稅行為。現在稅捐機關對這些避稅行為在補稅之餘還要處罰，是對法令的濫用與誤會。節稅是人民的權利，納稅人能夠安排一個模式來減免稅捐也是一種本事，這在民法上來講是私法契約自由原則。契約本來就可以自由訂立的，比如說我要設立一家公司，我要選擇它是有限公司、股份有限公司都是我的自由，不能說我選擇了跟你不同的就要處罰，既然條條大路通羅馬，現在有3條路可以自由選擇
到達目的地，選擇走路可以節稅的話選擇走路去不行嗎？為什麼一定要坐計程車？這是沒有道理的。財政部國稅局或是行政法院都一樣，他們應該正視經濟活動本身是自由的，尊重納稅人經濟活動的自由，如果認為經濟活動自由超過了法的精神，涉及偷法，應予課稅，也不能夠再由此衍生出處罰，這種處罰本身就是違法行為。」節錄自稅務旬刊第2016期「專訪陳清秀教授：避稅行為應補稅不加罰」一文。本件原告配偶鍾明道並無逃稅或避稅之意圖，且如前所述，被告早已知曉此情況，且被告當時並無疑義，現在針對同一情況，而有不同之核定，已令納稅義務人無所適從，再科以罰鍰係對法令之濫用，顯有過當。綜上所述，被告認事用法顯有失察之處等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又所得稅法第2條第1項及第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已
予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
2.租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者顯有不同。
3.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
4.本件原告之配偶鍾明道為斐成公司及秉家公司之負責人，秉家公司以高價向鍾明道買入斐成公司股票，並於購入股票時未立即支付價款，先以應付投資款列帳，再由股東借款予秉家公司，以供秉家公司支付股款；嗣後再以一筆資金循環多次使用，期製造股東往來，俟斐成公司分配股息紅利時再償還股東往來，以移轉其以後年度應獲配之股利，鍾明道顯有以形式上股權移轉，涉嫌蓄意規避斐成公司分配股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，藉以規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負，亦即鍾明道系爭行為在經濟上已具備課稅構成要件，其為規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負之意甚明，被告乃報經財政部96年8月21日臺財
稅字第09604530720號函核准，依所得稅法第66條之8規定將斐成公司90年度分配予秉家公司之股利，分別轉正為原告配偶鍾明道90年度之營利所得分別為17,017,609元及可扣抵稅額4,254,084元，課徵綜合所得稅。徵諸前揭說明
，濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，而以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，始符租稅公平之原則，以維憲法第19條所揭示「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。是本件原告配偶鍾明道利用稅法之相關規定，藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將斐成公司原應分配予股東之營利所得轉換成秉家公司之未分配盈餘，再以製造虧損方式，規避原告配偶鍾明道因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間應為7年；原告90年度綜合所得稅於91年5月28日申報，核課期間自申報日起算至98年5月27日屆滿，本件補徵稅額
及罰鍰繳款書於98年3月13日送達，並未逾核課期間。是
原告主張相關股票移轉，僅為避免影響資金調度及一般商業習慣，系爭所得之核課已逾核課期間等語，並不足採。5.個人與法人分屬不同主體，不容混淆，系爭營利所得原應課徵股東個人綜合所得稅，且按申報戶每年所得多寡適用不同累進稅率，是原告配偶鍾明道之規劃行為確實已達減少納稅之情事，原告主張其配偶以投資公司名義持有上櫃公司股份，公司取得之股利收入尚須分配予股東或未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，並無節稅效果，產生之證券交易所得反無免稅，其配偶成立投資公司，並非規避稅負等語，顯係誤解法令規定，從而被告據以核定原告營利所得及尚漏報其配偶之利息所得135,362元，一併歸課
其當年度綜合所得稅，並無不妥。
（二）罰鍰部分：
1.本件原告配偶鍾明道具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反行為時所得稅法第71條第1項結算申
報之規定，為求租稅公平，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶系爭營利所得17,017,609元及利息所得135,362元，合計17,152,971
元，是被告依法按漏稅額2,536,809元，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,262,398元，並無違誤。
2.另原告配偶鍾明道相同案情91至94年度綜合所得稅及93、94年度綜合所得稅罰鍰事件，均提起行政救濟，經鈞院98年度訴字第180號判決駁回在案，目前上訴至最高行政法
院，併予陳明。基上論結，原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有斐成公司之變更登記表及營業稅稅籍資料、秉家公司之設立登記表及營業稅稅籍資料、原告90年度綜合所得稅結算申報書、財政部96年8月21日臺財稅字第09604530720號函及被告96年8月3日財高國稅審二字第0960040697號函、90年度綜合所得稅核定通知書、90年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、98年3月10日98年度財高國稅法違字第04097101120號裁處書等影本附原處分卷（第132、133、117、118、83、138、137、88-91、86、87頁）可稽，洵堪認定。本件兩
造之爭點為原告配偶鍾明道有無藉移轉斐成公司股權至秉家公司之方式，規避其自斐成公司獲配股利所應歸課之稅捐？被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭
綜合所得稅並裁處罰鍰，是否合法？
（一）本稅部分：
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定
。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解
釋所明揭。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
2.經查，本件原告配偶鍾明道為斐成公司之代表人，於90年11月間設立秉家公司，已如前述。鍾明道既為斐成及秉家等2家公司之負責人，依財務會計準則第6號公報關係人交易之揭露說明貳2、（3）規定，其與上開公司間互為關係人。鍾明道於90年11月23日將所持有之斐成公司股份以每股23.08元之價格（當時每股淨值14.66元）合計出售2,567,000股股份予資本額為1,000,000元之秉家公司（移轉時鍾明道計持有斐成公司之總股數為2,568,000股，出售後
僅剩餘1,000股），而秉家公司並未支付上開購買斐成公
司股份之股款59,246,360元，其係以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款；而秉家公司除於上開90年11月23日取得斐成公司股份外，復於90年12月20日、91年3月30日及同年6月15日分別取得斐成公司現金增資股份3,384,000股、1,418,000股及948,000股，惟亦係
由鍾明道繳納應支付之股款33,840,000元及14,180,000元，再由秉家公司帳載股東往來，僅其中9,480,000元係以
斐成公司90年度分配之股息紅利繳納；嗣秉家公司於91年8月19日以每股10元（每股淨值14.037元）出讓斐成公司
股份4,500,000股予鍾明道計45,000,000元，除以帳列應
收股款形式抵償積欠鍾明道之股東往來款項，並同時帳載出售斐成公司4,500,000股之成本63,166,841元（每股14.037元計算），製造虧損18,336,141元，以沖抵91年度獲
配之股利17,719,646元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告審查2科審查報告、斐成公司之董事、監察人名單
、淨值計算表、股東持有股份異動查詢表、94年1月19日
說明書及秉家公司之設立登記表、轉帳傳票、明細分類帳、明細分類帳－多科目、投資斐成公司股票成本計算表、91年度綜合所得稅各類所得資料清單、94年1月14日、同
年月25日說明書等影本附原處分卷（第17-19、65-67、51-52、222、117、109-114、102-103、30-33、220-221、225頁）足稽，洵堪認定。且原告配偶鍾明道因以相同方式，涉嫌逃漏91至94年綜合所得稅部分，業經本院98年度訴字第180號判決認定鍾明道確有藉移轉斐成公司股權至秉
家公司之方式，規避其自斐成公司獲配股利所應歸課之稅捐，而判決其敗訴在案，併此敘明。
3.原告雖主張秉家公司取得斐成公司股票之方式不在於規避或減少納稅義務，亦未獲有重大之租稅利益云云。惟查，原告配偶鍾明道同時為斐成及秉家等2家公司之代表人，
而秉家公司其以高價買入斐成公司股票，並於購入時未立即支付價款，悉以應付投資款列帳，再由股東借款於秉家公司，以供秉家公司支付股款，俟斐成公司分配股息紅利時再償還各股東借款，是以一筆資金循環多次使用。而就每股出售價格與當時每股淨值相較，秉家公司資本額與股票出售總價顯然不成比例，顯有不當規避稅負之實。又原告主張秉家公司僅於91年度出售股權，以後年度未再發生，若因此認定秉家公司有製造虧損之意圖，實有違比例原則云云。惟查，秉家公司並無足夠財力購買斐成公司股權，且秉家公司賠售持有之斐成公司股票，致發生虧損認列證券交易損失，除非為規避租稅，否則以營利為目的之公司卻賠售持股，顯有違一般交易常情；再者，其創造之證券交易損失18,336,141元，恰與秉家公司獲配斐成公司之股利收入相抵，除降低公司未分配盈餘加徵10％之營業事業所得稅額，更免除原告40％稅率之綜合所得稅負擔，實已造成不當規避或減少納稅義務之效果，是原告之主張，顯不足採。
4.況且，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面－根據憲法第7條
之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌先生著「稅法基本問題－財政憲法篇」，第222至223頁）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政
法院判決意旨，即係此一原則之援引。
5.如前所述，秉家公司並無確實財力支付購買斐成公司股份之股款，而秉家公司資本額僅為1,000,000元，其購入斐
成公司股票卻高達資本額之59.25倍，交易顯屬異常，並
以帳載應付投資款，再由股東往來償還應付投資款之方式，俟斐成公司分配股息紅利再償還股東往來。經過此種自然人與家族企業間股票移轉後，已順利將斐成公司原應分配給自然人股東（即原告配偶鍾明道）之股利改分配給法人股東（即秉家公司），不僅使為自然人股東之鍾明道免除40％稅率之綜合所得稅負擔，法人股東（秉家公司）亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅負擔，亦甚明確，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，案經被告查獲，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將斐成公司分配
給秉家公司之股利，分別轉正為原告配偶鍾明道90年度之營利所得為17,017,609元及可扣抵稅額4,254,084元，課
徵綜合所得稅。徵諸前揭說明，納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，而以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，始符合租稅公平之原則。基此，被告上開對原告應納所得稅之核課處分洵無違誤，應予維持。
6.又按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應
徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期
間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款分別定有明文。查，本件原告配偶鍾明道藉由移轉斐成公司股權至秉家公司之方式，規避其自斐成公司獲配股利所應歸課之稅捐，已如前述。則原告配偶既係故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課期間為7年，而原告係於91
年5月28日申報其90年度綜合所得稅，則被告於98年3月11日核定原告90年度綜合所得稅，並於同年月13日將綜合所得稅核定通知書及繳款書送達原告，此有原告90年度綜合所得稅結算申報書影本、被告90年度綜合所得稅核定通知書影本及繳款書、復查案件移案清單等原本附原處分卷（第83、88-91、97、100-101頁）可稽，足見被告為上開核定及裁罰處分，並未逾越7年核課期間。原告主張本件已
超過5年核課期間云云，並不可採。至原告主張被告曾於94年間就相關交易函詢原告配偶鍾明道及斐成、秉家等2家公司，且秉家公司91年度營利事業所得稅亦經被告核定在案，被告並無疑義，卻於事後再對原告補稅處罰，違反信賴保護原則乙節。查，依原告提出之被告94年1月17日財
高國稅審一字第0940000773號函（見本院卷第45頁）係就秉家公司於90年11月23日以高於每股淨值13.17元之每股23.08元向鍾明道購入斐成公司股票所為之調查；另被告94年財高國稅審一字第0940000748號函（見本院卷第48頁）亦係針對原告配偶鍾明道與秉家公司間股權交易所為之調查，核均屬個案之事實調查，惟被告依查核結果再深入調查得出整件事實全貌，發現本件有藉前述股權移轉規避稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內依法補
徵稅款，於法有據，並無相反認定違反信賴保護原則之問題，原告之主張，並無可取。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項
前段及第110條第1項所明定。
2.查，本件原告配偶鍾明道具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，其因而致生漏稅之結果，已違反行為時所得稅法第110條第1項規定，自應受罰。原告90年度綜合所得稅結算申報，分別漏報其配偶鍾明道之營利所得17,017,609元及利息所得135,362元，違章事證明確，被告按
所漏稅額2,536,809元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計1,262,398元，揆諸前揭法律規定，尚無不合。原告主張被告對其課以罰鍰係對法令之濫用，顯有過當云云，洵無可採。
（三）綜上所述，原告主張均非可採。被告依所得稅法第66條之8規定，將斐成公司分配予秉家公司之股利，核定為原告
配偶鍾明道90年度之營利所得，則被告以原告漏報其配偶之營利所得17,017,609元及利息所得135,362元，違章事
證明確，除核定應補徵稅額2,509,736元外，並按所漏稅
額2,536,809元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰
鍰計1,262,398元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予
維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 26 　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　林　勇　奮
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 26 　 日
書記官 周 良 駿