高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴更一字第12號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 20 日

高雄高等行政法院判決
98年度訴更一字第12號
民國98年10月7日辯論終結
原　　　告　甲　○
訴訟代理人　王素玲　律師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9
月28日臺財訴字第09500401220號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院95年度訴字第1083號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第528號判決廢棄原判決發回本院更為審理
，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵稅額超過1,686,828元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其本人與配偶張秀賓89年度有營利所得新臺幣（下同）6,693,752元、利息所得1,823元及租賃所得68,618元，合計6,764,193元，已超過當年度免稅額及標準扣除額之
合計數，乃歸併原告89年度綜合所得，除補徵稅額1,958,699元外，並按所漏稅額1,962,135元處1倍之罰鍰計1,962,100元（計至百元止）。原告對核定取自有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以95年度訴字第1083號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）本件原告短漏報所得額部分的銷貨收入，其出售廢棄物的營業主體是二資社，所以原告是否有涉及短漏報所得及逃漏稅，要視二資社的完稅制度，是否符合財政部在過去處理廢棄物運銷合作社涉及「利用人頭社員逃漏稅」案時所發布解釋函令的規定，如果是，則原告在本件並沒有漏報所得，因為所出售廢棄物銷貨收入應納之所得稅，是由營業主體二資社以該社社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅完納之。以下詳細說明廢棄物出售時，以運銷合作社作為營業主體的完稅制度，以證明本件是完全符合過去財政部所同意的合法完稅辦法，換言之原告並沒有涉及漏報所得逃漏稅：1.廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業（如鋼鐵廠、造紙廠等）。財政部80年7月16日
臺財稅字第80070530號函規定廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。以上辦法公布後，適逢行政院環境保護署將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經十多年財政部未曾以公權力向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，所以全臺灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小、中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，如將全部收入申報大盤商之個人一時貿易所得，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率會產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業出售廢棄物給再生工廠時須開立銷貨發票，以讓廢棄物回收交易進入加值型營業稅體系及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，廢棄物集中後由運銷合作社作為營業主體，由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，至於運銷合作社的銷貨收入則是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。2.過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：85年臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）等3所省級廢合社的銷貨收
入，是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員，不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。10年來全省各稅捐單位的處理結果，是大盤舊貨商或廢合社無論是被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」處分營業稅或所得稅的違章逃漏稅處分案行政救濟後，大都由全省各稅捐機關依據財政部86年3月18日臺財稅字第861888061號、87年7月14日臺財
稅字第871953090號解釋函令及88年6月24日臺財稅字第881921502號函之內容以沒有逃漏稅結案。綜上所述可知，
上開財政部解釋函令之說明，可說是財政部對於舊貨商廢棄物出售時，以「運銷合作社」擔任營業主體時，如何完稅始係合法所持立場及具體主張。3.由於廢棄物是經由個人逐層回收再集中出售予再生工廠，財政部考量其與一般商品買賣不同之特殊性，因此寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，使因涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以沒有逃漏稅結案。（1）案例A：大盤舊貨商向拾荒者、小、中盤舊貨商進貨時，因無法取得進項憑證，乃化身兼任運銷合作社收集站代表（運銷合作社內部作業是以司庫或運銷班長稱之）於廢棄物出售給再生工廠時或是所屬營利事業買進無法取得進項憑證之廢棄物時，由運銷合作社擔任營業主體，以運銷合作社發票交付再生工廠或是作為所屬營利事業進項憑證扣抵銷項稅額。①大盤舊貨商黃七男是廢合社社員兼司庫，所回收廢鐵出售時由廢合社作為營業主體，因此黃七男個人被處分逃漏營業稅，但經行政救濟後，全案是以沒有逃漏稅結案。換言之，司庫黃七男並沒有再被處分銷貨漏報所得（交易型態與本件相同）。②大盤舊貨商張福是廢合社社員兼司庫，所回收廢鐵出售時由廢合社作為營業主體，先是臺北市稅捐稽徵處處分由其擔任負責人之川勝企業有限公司銷貨漏開發票，在經由行政救濟後，由臺北市政府訴願委員會以撤銷原處分結案。結案後，財政部臺北市國稅局就上述出售廢鐵的個人一時貿易所得，認為應全歸社員張福承受，所以張福個人被以漏報個人一時貿易所得，處分張福個人應補納個人綜合所得稅，但行政救濟後，財政部臺北市國稅局撤銷了對於張福個人綜合所得稅的處分（財政部臺北市國稅局對張福綜合所得稅的處分與本件之處分完全雷同，但其行政救濟後以撤銷原處分結案，換言之，廢合社司庫張福無論是個人或所屬營利事業均以沒有逃漏稅結案）。③廢合社司庫曾良榮是以廢合社發票交付再生工廠及作為所屬營利事業春榮福公司等之進項憑證，曾良榮擔任實際負責人的昇良商行及所屬營利事業均被開出處分書，但行政救濟時，只要能證明買受人有支付貨款予合作社，即以沒有逃漏稅結案（案情與本件雷同）。（2）案例B：臺灣省廢合社的銷貨收入，是由廢合社以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，因此廢合社81至84年度的銷貨收入，遭被告以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」處分逃漏營利事業所得稅，但經過長達10年的行政救濟，95年8月間，財政部臺灣省北區國稅局所
作廢合社案第3次重核復查決定書是廢合社勝訴，由此結
案案例可資證明廢棄物出售時，如由運銷合作社擔任營業主體，運銷合作社的銷貨收入以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅方式完稅，並無不法。二資社是沿襲廢合社的完稅制度，二資社作為營業主體的銷貨收入，如由二資社以徵召運銷社員申報一時貿易資料來完稅，也應無不法，換言之，本件原告所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入所應納之所得稅賦，是由二資社社員依法完納，原告毋需再就此部分銷貨收入再完納所得稅。4.過去原告因買進廢紙時無法取得進項憑證，所以以個人身分參加臺灣省雲嘉南廢合社為社員兼司庫，向非社員的舊貨商買進廢紙時，以雲嘉南廢合社發票作為所屬營利事業明宜有限公司進項憑證扣抵銷貨收入，或廢紙出售給萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有公司）時，以雲嘉南廢合社發票交付給萬有公司作為萬有公司之進項憑證。雲嘉南廢合社所開立銷貨發票的銷貨收入，是以徵召運銷社員申報一時貿易所得（即檢方所稱人頭社員）作為進貨成本，因此原告被法務部調查局移送司法單位起訴及稅捐單位處理，最後的結果是刑事罰部分已獲判無罪結案，行政罰部分原告出售廢紙時以合作社發票交付萬有公司部分並沒有被處分，但買進廢紙時以合作社發票作為擔任負責人的明宜有限公司進項憑證部分，因是以現金付款，稅捐單位以無法舉證有支付貨款予廢合社而開出處分書，但經由行政救濟後，全案是以沒有逃漏稅結案。原告在本件的案情與過去原告在雲嘉南廢合社的案情完全相同，都是原告買賣廢紙時以合作社作為營業主體，原告本人沒有就所出售廢紙的銷貨收入申報一時貿易所得，而是支付費用（雲嘉南廢合社時是千分之八，二資社時是千分之六）由合作社徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅，以完納全部稅賦。為何過去財政部對於原告所出售廢紙給再生工廠萬有公司的銷貨收入，由雲嘉南廢合社擔任營業主體，並由雲嘉南合作社以徵召運銷社員申報一時貿易所得方式來完稅，在調查機關移送後的處理結果，是沒有逃漏稅結案，但現在本件原告出售廢紙給再生工廠萬有公司的銷貨收入，由二資社擔任營業主體，二資社沿襲雲嘉南廢合社的完稅制度，也以徵召運銷社員申報一時貿易所得方式來完稅，卻認定是原告漏報所得，因此指控原告銷貨漏報所得涉及逃漏稅，原告完全不瞭解。5.原告是經由二資社授權，在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，原告在本件與原告在臺灣省雲嘉南廢合社案時的交易型態及完稅方式，是完全雷同，也是符合財政部87年7月14日臺財稅字第871953090號解釋函令規定。原告只是一個舊貨商，雖然不諳稅法，但知道納稅是國民應盡的義務，原告與全省其他數百涉及二資社案之舊貨商一樣充滿困惑，無法理解相同案情、相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案，財政部的處理結果為何不同，尤其廢合社案還是發生在二資社案前，原告在廢合社案時，已被移送調查也被開過處分書，但經由行政救濟的結果，是以沒有逃漏稅結案。如果二資社擔任舊貨商廢棄物出售時的營業主體，二資社的銷貨收入，以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本的完稅方式，現在財政部認為是利用人頭社員協助大盤舊貨商逃漏稅，則過去財政部處理廢合社案時，為何對全省包括原告在內2百多名舊貨商及廢合社開出處分書後
，又以沒有逃漏稅結案，尤其是財政部臺灣省北區國稅局對廢合社的處分，在89年4月29日由財政部訴願審議委員
會以「撤銷原處分，由原處分機關另為處分」作出訴願決定後，歷經5年多的調查，在95年1月再度開出處分書，但在95年8月所作第3次復查決定書，已證明廢合社的完稅制度並無不法。如果廢合社的完稅制度沒有不法，則二資社亦然，如果二資社的完稅制度沒有不法，則本件原告所出售廢紙的銷貨收入是以二資社作為營業主體，原告亦無不法。本件原告被指控逃漏所得稅，是因為二資社作為營業主體時所出售廢棄物的銷貨收入，是以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，原告本人就所出售廢棄物申報原告本人之一時貿易資料，故指控原告涉及銷貨漏報所得。個人一時貿易所得的本質，是屬財產交易所得，又所得稅法的精神是有所得就要繳稅，所以二資社的銷貨收入，理應分別申報出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾及小、中、大盤舊貨商。換言之，二資社作為廢棄物出售時的營業主體時，二資社的銷貨收入是全民共享而非全歸原告個人獨得，也因此，過去原告在雲嘉南廢合社的刑事罰得以被判無罪結案，行政罰也得以沒有逃漏稅結案。
（二）原告主張審理本件時，不僅止於考量原告有無違反法規，更請慎重考量政府過去處理廢合社案時，基於廢棄物回收與一般商品不同及為鼓勵資源回收垃圾減量，且為讓全省舊貨商有合理的繳稅空間，並免於被罰所作政策指引及在政策指引下所發布作為處理廢合社案的解釋函令之真諦，財政部所發布解釋函令之解釋權是屬被告，但被告的解釋應前後一致。原告是因基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與雲嘉南廢合社時相同制度去完稅。原告主張審理本件時，能就原告所提原告本人及其他舊貨商在過去廢合社案具體結案案例，本於核實課稅的原則來決定本件是原告確有涉及違章逃漏稅，還是財政部處理本件違反信賴保護原則。
（三）本件被告所核認6,764,193元之營業所得，不應歸屬原告
所得，而核課原告之綜合所得稅。蓋按廢棄物之回收，多係透過到處拾荒者送至收集點後，再逐層集中清理，最後再交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣不同，是難期待該拾荒者或零售業者出具統一發票，財政部乃允許以廢合社或二資社之方式處理廢棄物之銷售；而因廢合社（或二資社）實具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。是財政部87年7月14日臺財稅字第871953090號函認有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。況廢合社（或二資社）原來的法制設計，在司庫名下出售之廢棄物，其所生之收入，並非全歸司庫（運銷班長）所得，大部分應歸屬社員，此亦為最高行政法院所肯認。
（四）就本件而言，出售系爭廢紙銷貨收入者係二資社；易言之，本件之交易，係由二資社將廢紙出售予萬有公司，由二資社開立統一發票給萬有公司；而萬有公司將應付之貨款匯給二資社，是營業之主體為二資社，並非原告，應繳納稅捐者係二資社；而二資社確實亦依銷售之金額開立發票向萬有公司請款，並繳交營業稅；且二資社亦以該社員申報一時貿易所得，申報個人綜合所得稅在案，是並無漏稅之問題。況此種型態之銷貨納稅，向為財政部所准許，自無對本件以予否認之理。再者，並無直接證據可證明係原告出售系爭廢紙給萬有公司，否則萬有公司怎不直接給付貨款給原告一人？又怎非由原告出具發票或收據？是被告既無法確實證明本件系爭廢紙係原告所銷售，亦無證據足以證明該銷貨係原告所營業，自難僅以二資社開立之帳戶、發票及卷附之調查筆錄，即臆測推論原告為系爭廢紙之銷貨主體。是被告認係原告出售予萬有公司，為原告銷貨收入，顯然違誤。
（五）又縱認二資社非營利事業，且原告為二資社之社員兼運銷班長，而原告縱曾參與處理系爭廢紙銷貨予萬有公司，惟此亦僅係代理二資社或代二資社之社員將廢紙銷售給萬有公司，並非自己銷售予萬有公司。蓋司庫（或運銷班長）本係在二資社各地回收場處理相關交易及款項收付之人員，在外代表二資社收集及出售廢棄物，代表二資社支付及收受貨款，故司庫（或運銷班長）係代表合作社所為，並非為自己銷售，是不應將所有銷貨收入歸屬原告所有，而由原告承擔所有稅額。充其量，如認二資社係為該等社員處理，以共同運銷方式賣出，亦屬該等社員所有，亦不應將之全數歸屬於原告一人；而該等社員既已申報一時貿易所得，亦無漏稅之情，始符廢合社（或二資社）當初設立之精神。易言之，原告因為係二資社之社員及運銷班長，代理二資社或二資社之社員張月嬌等18人（不含原告及原告家人）處理銷售廢紙予萬有公司，計107,748,057元（
即被告所謂之分散所得部分）；惟此係沿係舊有慣例以二資社名義出售，營業主體為二資社，二資社開立發票給萬有公司，事實上亦有交易，有繳交上開銷售金額之營業稅在案，而上開18人亦申報一時貿易所得而繳交所得稅在案，是上開所得不應歸屬於原告，充其量屬於該等社員所得。否則，如原告一人所得，則原告係屬個人又非營利事業，則上開營業稅，被告有何理由可收取？財政部既承認此種二資社（廢合社）之制度，將廢棄物業者納入加值型營業稅體系內，並肯認二資社成立以解決營業稅之稅制，就廢棄物之業者言，被告一方面認收取廢棄物業者以二資社名義開立之營業稅；他方面又認係原告個人之交易所得，而欲收取個人綜合所得稅，顯係重複課稅，不符租稅法律主義，更不符稅制體制。
（六）被告認原告以張月嬌、許峽峰等社員分散所得，而其等溢繳之金額計271,871元，已扣在二資社實際負責人吳招治
身上；惟被告一方面認張月嬌等人係原告分散所得之人頭，另一方面又認係吳招治去繳納渠等之稅額，顯有矛盾；蓋如係吳招治代社員墊繳，又如何認該社員係屬原告所屬之人頭？更憑何認定原告以此分散所得？況原告僅係代二資社為銷貨而已，已如前述，張月嬌等人亦已依法申報一時貿易所得，應無被告所謂可自吳招治處抵扣之問題。原告並無漏稅之情，已如前述，且不論是廢合社或二資社之繳稅機制向為財政部所准許，是被告處以罰鍰，顯然違誤不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）營利所得部分：1.按廢棄物之回收，多係透過拾荒者到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般買賣殊有不同，為解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，遂成立廢棄物運銷合作社，透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。其目的無非欲促使廢棄物之買賣亦能進入營業稅體系之規範，然此非謂運銷合作社社員銷售貨物，毋庸依法繳納個人綜合所得稅，財政部84年8月21日臺財稅字第841643836號及87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋即闡明斯旨，可資參照。又廢棄物運銷合作社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額，合先辨明。2.原告以個人名義加入二資社成為社員，並擔任運銷班班長，89年度向社會大眾及拾荒者等回收廢紙，彙總後出售予再生工廠萬有公司，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5％營業稅、0.2％手續費予二資社外，尚給付0.6％不
等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計實際營業額合計120,737,177元（其中原告未據實申報銷售額107,748,057元），有原告93年7月6日於臺灣高等法院檢察署（下稱臺灣高檢署）調查筆錄、臺灣高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治94年3月22日於
臺灣高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於臺灣高檢署調查筆錄及臺灣板橋地方法
院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官94年度偵字第12493
號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，是被告核定原告該年度營利所得6,464,883元，於
法並無不合。3.至原告檢附二資社類似案情之案件，主張全案均以未逃漏稅結案，被告違反信賴保護原則乙節，查類似案例係臺灣省廢合社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢紙回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依財政部87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋規定，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅，又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此案例與系爭營利所得係原告直接向拾荒業者及廢紙回收業者進貨後銷貨，利用未實際從事廢紙回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自無援引適用或信賴保護之情事，併予陳明。
（二）罰鍰部分：原告及其配偶張秀賓89年度有營利6,693,752
元（其中取自二資社營利所得6,464,883元）、利息1,823元及租賃68,618元等所得合計6,764,193元，已超過當年
度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第71條第1
項規定，有綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、原告93年7月6日於臺灣高檢署調查筆錄、臺灣高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治94年3月22日於臺灣高檢署查緝黑金
行動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於臺
灣高檢署調查筆錄及板橋地檢署檢察官94年度偵字第12493號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表
）可稽，違章事證足堪認定，被告依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰計1,962,100元（計至百元止），並無違誤，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告出售廢棄物之銷貨收入，是由訴外人吳招治利用二資社人頭社員申報一時貿易所得報繳社員個人綜合所得稅，惟上開銷貨收入之實際受領人為原告，故被告以原告為所得稅稅捐客體之主體歸屬對象，並無違誤，業經本院95年度訴字第1083號判決及最高行政法院98年度判字第528號判決，
認定無誤。然在上開稅捐客體之主體歸屬對象確定後，其下之法律爭點為「有無溢繳稅款應予扣除」，按納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後，再行發單補徵，至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後，再據以裁處罰鍰。故本件更審之兩造爭點乃為上開原告營利所得部分之漏稅額，有無溢繳稅款應予扣除，經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．。」行為時所得稅法第14條第1類定有明文。又
「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅字第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函釋在案。
（二）查，原告以個人名義加入二資社成為社員，並擔任運銷班班長，89年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予再生工廠萬有公司，當年度銷售金額合計120,737,177元（其中原告未據實申報銷售額107,748,057元），並由二資社代其開立銷貨發票，原告除依二資社代社員開立統一發票之規定，應由其負擔銷售額5％營業稅、0.2％手續費予二資社外，尚給付0.6％不等之人頭社員費予二資社
實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開營業額，是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，按原告89年度未據實申報銷售金額107,748,057元，依個人一時貿
易盈餘之純益率百分之6，核定營利所得6,464,883元（107,748,057元×6％），即屬有據，且前揭事實業據前審即
本院95年度訴字第1083號判決及最高行政法院98年度判字第528號判決確認在案。
（三）次查，原告利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開營業額，其所利用之人頭社員共有張月嬌等16人，上開人頭社員因此須繳交之綜合所得稅，合計271,871元，上開款項係由原告交由吳招治代為報繳等
情，業據兩造分別陳明在卷，復有受利用分散人繳款資料及跨區局繳款書查詢等影本附本院卷可稽，洵堪認定。揆諸前揭財政部函釋規定，本件原告綜合所得稅漏稅額計算，應採實質課稅原則，先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵及裁罰。查，本件被告原核定原告應補徵稅額為1,958,699元，扣除受利用分散人溢繳稅額271,871元後，原告實際應補繳之稅額為1,686,828元。又對於違反行
政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有違反行為時所得稅法第110條第2項之規定，未依限辦理綜合所得稅結算申報時，法律授權行政主管機關在按所漏稅額加處3倍以下行使裁量權而處以罰鍰
處分，亦即以其漏稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項因素後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎所漏稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量各項因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。本件訴願決定及原處分關於原告所漏稅額原核定1,962,135元，變更為1,690,264元，其為裁處罰鍰之基礎核定漏稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權，則原處分及訴願決定關於罰鍰部分當一併均撤銷，由被告重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分。
（四）至於被告主張財政部賦稅署稽核組於核辦訴外人吳招治逃漏綜合所得稅案時，已減除吳招治因招攬人頭社員所發生之支出及代繳人頭社員綜合所得稅等費用，故本件原告尚無重復課稅之問題云云。然查，原告利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計其營業額，所需繳納之營業稅及綜合所得稅等費用，均係由原告負擔，吳招治向原告收取人頭社員所應報繳之綜合所得稅稅額，乃屬代收代付性質，該金額本非吳招治之實際所得，依實質課稅原則，此部分金額，稅捐稽徵機關將其列為費用自吳招治之所得中扣除，乃屬當然。惟人頭社員所分攤原告營業額，既非該人頭社員之收入，其因此所報繳之綜合所得稅稅額，自屬溢繳稅額，且該稅額既係由原告交由吳招治代為繳納，則本件在計算原告漏稅額時，依前揭財政部函釋規定，自應扣除該溢繳稅額部分，以符實際。再者，財政部賦稅署稽核組於核辦訴外人吳招治逃漏綜合所得稅案，計算其收入時，係將原告交付吳招治代繳人頭社員綜合所得稅之金額，作為必要費用減除，而非於計算吳招治所漏稅額時，將上開溢繳稅額減除，則本件於計算原告所漏稅額時，依前揭財政部函釋規定，減除上開溢繳稅額，亦不生重復扣除溢繳稅額之問題。是被告上開主張，尚非可採。
五、綜上所述，本件被告核定原告89年度應補徵稅額超過1,686,828元部分及罰鍰處分部分，既與前揭財政部函釋規定不符
，揆諸上開規定及說明，於法即有違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於核定原告應補徵稅額超過1,686,828元部分暨原處分（即復查決定）及訴願決定關於罰
鍰部分均予撤銷，罰鍰部分並責由被告另為適法之決定，以昭折服。至被告核定原告89年度應補稅額未逾1,686,828元
部分，被告之核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之指摘，尚無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 20 　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　詹　日　賢
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 20 　 日書記官 周 良 駿