高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴更一字第15號｜法律人

高雄高等行政法院判決 98年度訴更一字第15號民國99年10月13日辯論終結原告　甲○○ 訴訟代理人　林金宗　律師丙○○　○○○ 被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 局長訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月8日台財訴字第09500399630號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1063號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第920號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。事實及理由一、程序事項︰原告起訴後被告代表人業由邱政茂局長變更為乙○○局長，被告茲以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。事實及理由二、事實概要︰原告民國89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得稅總額新台幣（下同）695,801元，經被告查得其漏報租賃所得計171,925元，復經法務部調查局台南市調查站（下稱台南市調查站）查獲其89年度因參與投資「台南市○○○○○區段徵收公共工程」（下稱和順寮工程），於工程未完工，正式結算損益前，先由投資入約定從每期收取之工程款中，提列一定比例之金額，先分配予各投資人之所得，原告亦獲分配有該所得，涉嫌短漏報其他所得32,625,714元，通報被告審理結果，乃併計核定原告89年度綜合所得總額33,493,440元，除發單補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188,600元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第1063號判決將其訴駁回，原告仍不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。三、本件原告主張： (一)87年10月和順寮工程開標，原告與黃國禎、黃義明及林武慶4人（下稱原告與黃國禎等4人）與亦慶營造有限公司（下稱亦慶公司）代表賴泰文商議，以64％比36％共同投資該工程，由亦慶公司代表參加投標。原告因其他合夥人鼓吹，誤以為標得公共工程有可觀利潤，由於對於法律瞭解不足，所以當時僅以協議書認定成立合夥關係，自第1期起至第10期由黃義明負責工程之運作管理，期間因帳目不清，亦慶公司退為行政管理工作，負責向臺南市政府請款、報稅與工程進度與監督之工作，酬庸為工程款之3％。當時協議內容係自11 期起所有工程由原告與黃國禎等4人，除土方整地工程以所占投資比例分配土區，由投資股東各別承做外，其餘工程由股東以競標方式取得股東承做權，上述工程除路燈、號誌工程由原告取得承做權外皆由黃國禎、黃義明以黃國禎名義取得承做權，其中共同利潤依投資比例分配給投資者作為投資人之資金回收與利潤分配，其中尚包括稅率以8％計算（原來5％稅率再加其他稅率3％）。但實際上11期以後工程全由黃國禎以小包處理，合夥4人並無參與此黃國禎負責之小包施工部份，已由其獨立處理，所以代墊款於11期以後理當不能再支付黃國禎的工程資金，此部分理論上應全數償還於4 位合夥人，以歸還合夥人之代墊款，不該再視為黃國禎小包週轉金。而實際上，相關投資人代墊款並未被優先歸還。且若依上述協議內容，必須工程有巨額利潤，投資人才有機會除資金回收還有利潤分配，但本件後來發展與預期相去甚遠，且因纏訟10年以上，加上遭被告就營業稅，印花稅，營利事業所得稅，綜合所得稅一再補稅罰款，對參與投資之合夥人，不但血本無歸、傾家蕩產。且由於原告對會計處理不甚了解，處理帳務者帳目不清，專業水準不足。誤以為投入資金皆為投資科目，其實押標金於會計科目為「存出保證金」，而合夥人代合夥組織支付的費用，係「合夥人往來科目」的代墊款，這些項目於會計處理上皆為合夥人借款，歸還借款並無利益分配之問題，只是黃國禎對會計處理不甚了解，於臺南市調查站筆錄稱「實際可得數」，此實為「合夥人往來科目」歸還比例，若是所有投資款或借款之收回都可以被課以「其他所得」，人民豈敢投資或借款於他人？國家稅收也應源源不絕，不虞匱乏。所以本件課以巨額「其他所得」是不公平。 (二)公司股東與工程個案合作不同處在於公司為法人，有投入「固定」資本，永續經營，其會計期間1年為單位計算損益，收入-成本=收益，課徵營利事業所得稅，前後年度虧損可盈虧互抵；工程個案合作非法人，僅類似合夥，無投入「固定」資本，僅有合夥人帳戶往來，僅就單一工程為合作存續期間，臨時性合夥，個案全部完成後才能全部計算損益，工程收入-成本-投入資金=收益，課徵綜合所得稅，前後年度虧損不可盈虧互抵。由於本件係工程個案合作模式，非正式成立之營利事業組織，所以無正式成立資本額之問題，充其量皆是「合夥人往來帳戶」，個案最終必須結案，即無資本存在必要，不若營利事業係永續存在，除非解散登記，清算完成才可拿回投資資本。本件關於稅捐部分，由於係借牌關係，法律上由亦慶公司與臺南市政府訂立承攬契約，稅負亦由慶公司向相關稅務單位申報繳納。整體工程也編列相關稅捐預算由亦慶公司負責繳納。依目前國家稅務機制，這是臺南市政府工程，任何收入依國稅單位稽徵能力，該繳納之稅捐是不可能有漏網之魚。但整體工程依常理推估，營利事業所得稅應已按完工比例法逐年繳納，且因現在係採兩稅合一制度，若有營利所得，亦已分配至股東相關帳戶繳納綜合所得稅完畢。若再對相關隱名合夥團體課營利事業所得稅，甚至相關合夥當事人課綜合所得稅，無異是重復課稅。退一步言，若是欲課綜合所得稅，依兩稅合一精神，已繳納之營利事業所得稅應有可扣抵稅額可以抵繳綜合所得稅，此部分被告並未考量在內。和順寮工程係專案合夥，為臨時性合夥非正式營利組織，相關稅負由亦慶公司代表向相關稅務單位申報繳納，今被告只看到有匯入帳戶所得即認定是「其他所得」，不分辨事實狀況，原告也因行政執行處對個人財產之扣押，不但所有經營事業停擺，且造成個人財務危機甚且是債台高築，形同破產。 (三)原告投入和順寮工程款項極為可觀，包括預付押標金部分為借款於合夥事業，另外為合夥事業代支付款項，此部分當優先償還，非收益之分配，而原告共計回收3千餘萬元，與投入金額相去甚遠，根本無收益可言，這些項目於會計處理上皆為合夥人借款，歸還借款並無利益分配之問題，只是黃國禎對會計處理不甚了解，於臺南市調查站筆錄稱「實際可得數」，實際為工程款收入按比率分配，於會計上當解釋為「合夥人往來科目」歸還比例，借款本當應先歸還，並非一定是收益分配，何況整個專案並未完成，尚不知是盈餘或虧損，所以綜合所得稅課稅與否尚不得而知。另於會計處理上，「合夥人往來科目」可記載下列事項：合夥人向合夥事業之借款，或合夥事業借款於合夥人，合夥人提取之現金或其他資產。合夥人代合夥事業支付之費用，或合夥事業代合夥人支付之費用。合夥人代合夥事業償還之債務，或合夥事業代合夥人償還之債務。合夥人代合夥事業收取之款項，或合夥事業代合夥人收取之款項。自本期損益帳戶轉來之各合夥人分配之利益或損失。顯而易見本件款項之分配，即為「合夥人往來科目」按比例分配，非必然是損益之分配，借款之歸還及代支付費用之優先歸還才符合人之常情。而依實質課稅原則，整體工程實際是虧損，何來收益，更無收益分配問題，所以依此課徵個人綜合所得稅對申請人實在不公平。故依實質課稅原則，專案合夥必須等收入與支出結案完成，才有利益分配之問題。 (四)黃國禎對會計處理原不瞭解，此有黃國禎於被告處陳述：「我本人不處理帳務這部份要問陳宜萍。」可證。陳宜萍也僅是處理工程收入款之部分，充其量只是處理每期工程收入之工程報表處理，對整個專案合夥之會計並不瞭解，所以其處理僅是工程收入分配，而非整個工程之會計處理，此觀陳宜萍在被告處陳稱：「（問；台端負責『和順寮工程』之會計業務期間為何？）我本人不是該工程之會計，只是幫忙黃國禎處理他與黃義明、甲○○、林武慶、亦慶營造公司之間的帳務的整理。」足證，陳怡萍僅僅是「幫忙黃國禎處理他與黃義明、原告、林武慶、亦慶公司之間的帳務」，對於原告之帳務或原告與亦慶公司間之帳務，陳怡萍不可能知道！黃國禎與陳怡萍既非處理原告、亦慶公司帳務之人，自不能以其陳述作為原告所分配之金額為其所得之證據方法。另被告訴訟代理人於98年11月10日準備程序陳稱：「一、本件經最高行政法院撤銷，原判決事實認定與被告認定不同，被告係認定原告等4人借用亦慶公司名義得標工程，原告另有施作工程事實，故是認定該4人所預設投資獲益，此部分與工程施作無關。黃國禎及陳宜萍筆錄證明第11期之後才有獲益，所以原告等人是從第11期以後才分配投資利潤，被告也這時候才核定利潤，以陳宜萍提供之匯款單作為證明，然最高行政法院撤銷之原因為原判決認定事實與被告認定相違背，而以原判決事實作認定，但本件應該不是合夥事實，是偶一之情形，不是持續要投標其他工程，所以偶一之投資是屬於其他所得。」等語，惟第11期之後才分配之款項，到底是何性質？是否確實為投資之獲益？確有疑義，談話筆錄中黃國禎之「用語」及說詞均不明確，應該傳訊黃國禎清楚今交待4 位股東如何分配款項，分配之款項性質為何？且黃國禎既為和順寮工程之專案經理（第11期至第68期工程期間），亦為4位合夥人之一，應有相當之會計帳務資料，原告無法取得亦慶公司帳務，若能從黃國禎之處取得資料，有助本件「分配之款項性質為何」之爭點之釐清。至被告訴訟代理人於99年2月10日準備程序陳稱：「一、本件與一般商業行為不同，應分為2個階段：第1階段：4人為了投標工程所支付費用，4個合夥人已經預設工程款10％部分，3％給亦慶公司的服務費、2％給專案經理，剩餘部分5％為4人合夥人分配盈餘，也是被告須核課稅負。第2階段：就施作工程部分有90 ％，被告沒有核課此階段稅負。二、因利潤部分合夥人預設的，因原告無法提供成本費用，所以被告才將所有收入都認定為所得。．．．。」等語，被告認定合夥人4人為了投標工程所支付費用，4個合夥人已經預設工程款10％部分，3％給亦慶公司的服務費、2％給專案經理，剩餘部分5％為4人合夥人分配，所以被告須就此5％分配款核課稅負，且因為此5％分配款是合夥人所預設，又因原告無法提供成本費用，所以被告才將所有收入都認定為所得。惟查，5％為4人合夥人分配，故無疑義，但此5％之分配款是否是如被告所認定是「盈餘分配」，一直是本件訟爭之重點，被告並不否認「第1階段」，4人曾為了投標工程支付費用，且原告也積極舉證，依據臺南市調查站查得之資料，作為核定及作為裁處罰鍰之依據，然臺南市調查站於偵辦過程中獲悉原告共提供資金為106,020,000元，分別為：1.87年10月9日1,000萬元（當日自臺南市第五信用合作社(下稱五信)原告、黃榮茂帳戶各提領500萬元）。2.87年10月12日500萬元。3.87年10月12日400萬元（當日自黃進發五信帳戶提領400萬元）。4.87年10月13日300萬元（自黃進發五信帳戶提領300萬元）。5.87年10月13日3500萬元（當日自黃進發五信帳戶提領2000萬元）。6.87年10月20日400萬元（自黃進發五信帳戶提領100萬元）。7.87年10月23日130萬元。8.87年10月28日175萬元。9 .87年11月2日580萬元。10.87年11月17日30萬元。11.87年 11月20日300萬元。12.87年11月20日20萬元。13.土牌出資 3067萬元。14.另開出支票調借200萬元供公司使用，總計10,602萬元，亦有臺南市調查站製作之支出明細表可憑。關於與興玉工程有限公司(下稱興玉公司)合作土方，原告亦出資934萬元，有賴泰文、林武慶及原告共同與興玉公司簽署之合作協議書買賣合約書足參，與上開臺南市調查站統計之金額，原告出資之金額至少有11,536萬元。為何被告認定「因原告無法提供成本費用，所以被告才將所有收入都認定為所得」？若此項因標得工程所必需支出之11,536萬元無法完全認列為費用（有部分被認定為非法支出），至少有部分是可以認列為費用者，但被告全部不予認列，實不合理。故傳訊證人黃國禎釐清第11期之後才分配之款項，到底是何性質？是否確實為投資之獲益？實有必要。而黃國禎與陳宜萍於被告之談話筆錄，亦不能證明原告所分配之金額為其所得。 (五)由於原告與其他關係人多有訴訟關係，所以無法舉證相關帳冊資料，本件依臺南市調查站紀錄，原告投入和順寮工程款項為11,536萬元，扣除有爭議之款項，尚有以下款項為原告參與工程相關款項之代墊款：1.資金投入工程之合夥人往來款彙總如下：（1）87年10月13日3,500萬元標金；（2）87 年10月28日175萬元標金利息；（3）87年11月2日580萬元押標金；（4）3,067萬元土牌出資；（5）934萬元；合計8,256萬元。其中（4）至（5）因88年7月間臺南縣政府公告禁止山坡土石採取，共計損失4,001萬元（亦慶公司與興玉公司及耿正工程有限公司(下稱耿正公司)買賣合約定金損失3,200萬元）。又因應土方料源中斷經年，為免影響開發期程，基於維護公眾利益，臺南市政府於89年7月17日函准於另覓土方料源以利工程之繼續完成（法院公證土方441萬立方公尺，惟實際僅進入土方84萬立方公尺，其餘土方357萬立方公尺均被臺南縣政府禁止開採而蒙受損失）。2.被告歷年對原告就資金回收即課以其他所得，其明細如下：（1）88年度其他所得金額8,472,053元，所得稅本稅2,745,156元，罰款1,370,000元，合計需補繳4,115,156元；（2）89年度其他所得金額32,625,714元，所得稅本稅12,466,911元，罰款6,188,600元，合計需補繳18,655,511元；（3）90年度其他所得金額1,144,116元，所得稅本稅153,685元，罰款36,900元，合計需補繳190,585元；（4）94年度其他所得金額24,747,359元，所得稅本稅9,294,031元，罰款4,603,912元，合計需補繳13,897,943元；合計其他所得金額66,989,242元，所得稅本稅24,659,783元，罰款12,199,412元，合計需補繳36,859,195元。由上述可知本件投資案，原告不但連成本未回收，除了巨額營業稅，印花稅外，連需有所得才需繳稅之綜合所得稅也須補繳36,859,195元。是以被告以往運用之間接證明法，即由資金流程去推論所得，本件並無所得。 (六)依公司法第232條規定，公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。及同法第234條規定，公司依其業務之性質，自設立登記後，如需2年以上之準備，始能開始營業者，經主管機關之許可，得依章程之規定，於開始營業前分派股息。前項分派股息之金額，應以預付股息列入資產負債表之股東權益項下，公司開始營業後，每屆分派股息及紅利超過實收資本額百分之六時，應以其超過之金額扣抵沖銷之。所以建設股息較似股本的減項，而非盈餘的分配，如此用其他所得也不合理。故10％之保留款非盈餘之分配，觀念上較類似建設股息之觀念。 (七)由於被告對亦慶公司罰以巨額營業稅、罰鍰共計141,789,700元，及巨額印花稅、罰鍰共計22,598,860元，此稅金之支出，可否視為說明人之成本？營利所得之分配是否係完稅後之盈餘才作分配，方屬合理？另臺南市政府扣回工程款5千餘萬元，都是導致整個工程虧損連連之原因。至關於押標金轉為履約保證金部份顯係誤解，履約保證金係先以另外銀行定存當保證金，才能領回押標金，而押標金無法自亦慶公司取回，乃因前述原因，因亦慶只是借牌公司，其當然不願繳納相關稅款及罰款，所以由該歸還之押標金及該付予原告之工程代墊款拿去繳納上述金額。所以亦慶公司繳納稅款，形同是說明人之成本。此為押標金以及其他代墊款未回收之原因。 (八)原告已投入之資金11,536萬元，被告亦不爭執（扣除無法認列不法支出尚有8,256萬元），但回收66,989,242元，卻被認定是其他所得，此部分可以印證被告課稅方式，只要有一筆金錢匯入帳戶就課其他收入，若以此方式，投資款及借款收回皆可以論為所得，豈不是到處都是可課稅標的？本件顯而易見是連投入成本都未回收，不用說有所得？是否本件也可類推適用資金流程法來論定所得？或是被告只取其有利課稅方式？故本件收入應扣除成本。且開始投標時即需有土牌及土方。金額高達3,067萬元及934萬元，由原告代為墊款，此部分一再向被告提出應列為成本，但被告卻又不予認定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。四、被告則以： (一)「和順寮工程」名義上係由訴外人亦慶公司以總價21億餘萬元向臺南市政府承攬施作，有臺南市政府99年4月19日南市工土字第09930103580號函可參，惟參照被告原處分卷附之協議書、臺南市政府工程核撥統計表及臺南市調查站扣押物品編號玖之工程款收入支出統計表等內容可知，實際係由原告與黃國禎等4人共同投資，由黃國禎擔任專案經理人，渠等於臺南市政府核撥和順寮工程估驗款9成予亦慶公司後，扣除給付亦慶公司3％服務費及代付費用後，渠等再以裕庭企業社等4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，並存入該等商號之帳戶，供工程施工使用，前10期（臺南政府實付工程款252,452,970元）各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後，於每期自臺南市政府取得工程估驗款9成後（臺南市政府核撥予亦慶公司截至第74期9成估驗工程款計1,774,144,684元），先扣除給付亦慶公司3％服務費，再按原告與黃國禎等4人投資比例分配利潤後，餘款始供施作工程使用，原告與黃國禎等4人參與投資「和順寮工程」，第11期至第70期實際取得投資分配利益金額，即為台南市調查站查扣扣押物編號9「工程收入支出統計表」中所記載之「實際可得數」。易言之，黃國禎於第11期至第70期自亦慶公司取得工程款，即將每期工程款提成共同利潤，餘款才供作施工使用，並於每期將共同利潤按各股東投資比率，以匯款方式匯入渠等指定之銀行帳戶。以「工程收入支出統計表」所載第11期為例，工程款12,688,200元，臺南市政府給付9成工程11,419,380元，扣除給付亦慶公司342,581元（11,419,380×3％），給付黃義明（代號1）228,388元（11,41 9,380×2％）及扣除分配款3,403,814元，餘額轉入裕庭企業行7,444,597元，上揭分配款3,403,814元，按原告、林武慶、黃國禎及黃義明等4人投資比例計算，各取得投資利1,164,104元、367,612元、510,572元及1,589,913元，有被告原處分卷附之各該協議書、工程款收入支出統計表及原告、黃國禎、陳宜萍等關係人之談話紀錄可稽。是系爭所得係屬和順寮工程未完工前，原告投資該工程約定取得之投資利益，亦即於每期工程估驗款核撥後，按約定之比例提列投資利潤，再依各股東投資比例分配之利益，餘款才供施作工程使用，係屬原告等4人投資和順寮工程，約定取得之投資利潤，洵堪認定。該所得性質當屬其他所得，而非最高行政法院認定之「施作工程之獲利，所得性質為營利所得」，此事實認定亦分別經鈞院95年度訴字第1169號、第1170號、95年度簡字第426號判決所確定。 (二)又訴外人陳宜萍於92年5月29日至臺南市調查站陳稱：「（問：取得台南市政府核發和順寮工程之工程估驗款後，會計作業如何進行﹖）．．．第11期以後作法為取得臺南市政府估驗款後，同樣先扣除給亦慶公司3％的服務費，及按投資股東協議分配利潤後，其餘作為工程開支，工程開支以裕庭企業行為主體，其支出大都由裕庭企業行設於合庫台南分行帳戶內支應。」「（問：前述扣押物編號捌第2頁『和順公司明細』，和順公司負責人為何﹖）和順公司係虛擬，代表由黃義明、黃國禎、林武慶及原告等4人投資之和順寮工程的虛擬代表稱號。」「（問：前述扣押物編號玖之統計表中『亦慶3％』、『4人公司費用』、『裕庭公司支出款』各代表何意﹖）『亦慶3％』是指每期取得臺南市政府估驗款9成之工程款後，以其中之3％給亦慶營造，『4人公司費用』係指扣押物編號捌中所指之和順公司、『裕庭公司支出款』係指取得工程之估驗款後，扣除前述支出後供工程施作之用。」「（問：前述扣押物資料中之『1號』『2號』、『9號』、『10號』各代表何人﹖）『1號』代表黃義明，『2號』代表黃國禎，『9號』代表甲○○，『10號』代表林武慶。」「（問：黃義明、黃國禎、林武慶及甲○○4人每期估驗款應分配之利潤如何入帳﹖）林武慶、甲○○2人的每期估驗款應分得之利潤，由我匯入台南市第五信用合作社民權分社黃進發之帳戶，．．．。」及其於95年11月12日及13日接受被告調查時稱：「（問：台端負責和順寮工程之會計業務期間為何﹖）我本人不是該工程會計，只是幫忙黃國禎處理他與黃義明、甲○○、林武慶、亦慶公司之間帳務整理。」「（問：自亦慶公司收取工程款存入何銀行﹖款項如何分配使用﹖）．．．程序上，亦慶公司於每期向台南市政府領取工程款（即期支票）之後。再由前述裕庭企業行、敬福企業行、下包商．．．等廠商開足97％工程款發票將工程款領回。並隨即由我或工地會計將工程款按（原、新）分配比例提撥利潤分配款，再依黃國禎、黃義明、林武慶、甲○○等4人之投資比例分配利潤。」「（問：黃國禎、黃義明、甲○○等4人投資和順寮工程所分配利潤是否尚須扣除費用﹖）是。依黃國禎等4人應分配款扣除各自應承擔費用後，為其實際所得。」「（問：上述實際所得是否係調查站扣押之扣押物編號玖之工程款收入支出統計表中之『實際可得』﹖）是。」「（問：台端每期依上述分配比例提撥後，於何時將該利潤交付予黃國禎、黃義明、甲○○及林武慶等4人﹖）自亦慶營造領回後即交付予4人。（上述利潤截至目前已分配至第幾期﹖）第70期。．．．。」及原告於93年2月25日於被告調查時稱：「（問：和順寮工程之工程款係由何人負責分配﹖）由黃國禎負責分配。」「（問：依據台南市調查站查扣之資料，上開第11期至第38期之利潤係由黃國禎將台端與林武慶應得之利潤匯入台端提供之黃進發台南市第五信用合作社民權分社帳戶，而第39期至第70期台端及林武慶之利潤亦係你向亦慶公司領回，是否屬實﹖）是。．．第11期至第38期部分我已交付林武慶，於每期收到利潤後即以現金或匯款方式交付，第39期以後，因與林武慶合夥投資其他工程，利潤分配款轉至其他工程使用。」是系爭分配款是於各期結算後業已匯付至經原告指定之帳戶，為原告所不爭，則原告之所得即已實現，而屬利潤非投資款之回收。原告訴稱其取得之分配款僅止於投資款之回收，並非利潤之分配云云，洵非可採。是被告依臺南調查站查扣之相關資料、匯款明細及案關人之談話筆錄，核定原告89年度其他所得32,625,714元（第15至35期），並無不合。 (三)至原告稱尚有工程相關代墊款8,256萬元（含押標金計4,080萬元押標金利息175萬元、土牌出資3,067萬元及興玉公司合作土方934萬元）及代墊巨額營業稅及印花稅等尚未回收乙節： 1、押標金：查和順寮工程於93年6月11日完工，臺南市政府核撥工程估驗款總額2,117,581,600元，除保留10％款項外，實付工程款1,905,823,494元，押標金係轉履約保證金後，再以金融機構出具之保證書換抵，有臺南市政府94年6月1日南市工土字第09400432510號函及附件可稽。再依原告自稱系爭提供之押標金轉為履約保證金，因轉由銀行出具保證書擔保，銀行約定所有要求提供保證書之廠商，除須支付手續費外，尚須寄存保證金30％及40％之定期存款，其已將系爭押標金償還給亦慶公司及轉成存出保證金，足證原告所出押標金，仍為原告之資產（存出保證金），且縱令亦慶公司未將領得之押標金返還原告，亦屬原告與亦慶公司之債權債務關係，與本件利得無涉。又依據亦慶公司99年9月23日之說明書：「．．．本公司於同年10月14日得標，得標後應繳納履約保證金，即將押標金轉為履約保證金，辦理完成後台南市政府退還剩餘款項，已於當年度返回予各股東。．．．故93年12月17日及94年9月12日之2筆匯款應是代墊工程款。」是和順寮工程93年6月10日完工後，亦慶公司已於93年12月 17日匯入原告陽信銀行台南分行2百萬元及於94年9月12 日經由原告等4人共同委任之本件工程專案經理人周明興（原由黃國禎擔任，自91年12月3日變更由周明興擔任）交予原告39,184,259元，合計41,184,259元，有99年9月23日亦慶公司說明書、日盛銀行台南分行存（提）款交易明細表及有原告簽名之和順寮尾款分配明細表可稽，原告訴稱其尚未取回押標金及工程代墊款，洵非可採。 2、土方及土牌等與工程有關之成本必要費用：經查系爭所得既係原告等人依臺南市政府給付各期工程款後，扣除給付原告等之利益等，餘款仍投入工程施工使用，已如前述，足見原告獲取之系爭所得，與施作工程利得及成本費用無關甚明。3、其餘成本必要費用之主張：原告皆無法確實提出確實資金流程及事證以供查核，依最高行政法院判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」其所訴洵不足採。(四)綜上，被告核定原告89年度其他所得32,625,714元（第15至35期），並無不合。又原告89年度漏報租賃所得171,925元及系爭其他所得32,625,714元，違反所得稅法第71條第1項規定，有所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證明確，已如前述；原告既有系爭所得，即應盡其注意，合併申報於其89年度綜合所得稅，惟原告仍未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依規定按所漏稅額酌情減輕處32,625,714元0.5倍罰 6,188,600元（計至百元止），自無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告同年度綜合所得稅核定通知書、處分書、本院95年度訴字第1063號及最高行政法院98年度判字第920號判決附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。原告提起本件訴訟，無非係以：原告與黃國禎等4人，以亦慶公司名義投標和順寮工程，渠等4人間之關係應為臨時合夥關係，非永久合夥組織，故無所謂投入資本問題，所有資金投入皆為「合夥人往來」科目，所有支出均是對合夥團體的代墊款，應優先回收，超過代墊款部分才是收益，若合夥人個人借給合夥團體之代墊款都未回收，何有收益可言？訴外人黃國禎於調查局筆錄稱「實際可得數」，實際為「合夥人往來科目」歸還比例，歸還借款並非收益分配，所以應無所得稅課稅問題。而原告提供和順寮工程之資金10,602萬元，並出資向興玉公司購買土方934萬元，共計出資 11,536萬元，縱扣除有爭議之款項，尚有工程相關代墊款8256萬（含押標金計4,080萬元、押標金利息175萬元、土牌出資3,067萬元及興玉公司合作土方934萬元）及代墊巨額營業稅及印花稅等，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，自須予以扣除始為其他所得額云云，資為爭議。 (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。又「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」則為同法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。 (二)經查，最高行政法院98年度判字第920號判決雖以：「本案上訴人取得上開收入，依原判決之事實認定為：『參與投資和順寮工程之獲利』，且其參與工程是與林武慶、黃國禎、黃義明3人合作，借用亦慶公司名義得標該工程而施作，取得之收益亦是業主按期給付之工程款。此等工程施作具有長期性，且須投入鉅額資本，無法由自然人來經營，必然要以營利事業之組織方式經營，且上訴人又係與上開多數人共同從事該項工程，則其等營利事業之組織形態屬『合夥』，上訴人因施作工程而有之獲利，亦當屬『營利所得』，而非『其他所得』，是以原判決有關本案爭訟所得屬性分類之『定性』，即非妥適。．．．本案由於原判決對本案爭訟收入之類別屬性定性有誤，致其定量過程中，違反現行所得稅法制之設計，其判決自有違法，無從維持。」為由，將本院95年度訴字第1063號判決予以廢棄，發回本院另為適法之處理。惟查，本件原告與黃國禎等4人係利用訴外人亦慶公司之名義，於87年間參與台南市政府和順寮工程之投標，經亦慶公司以190,600萬元得標後，由原告與黃國禎等4人按比例出資，黃國禎並擔任專案經理人，於臺南市政府核撥「和順寮工程」估驗款9成予亦慶公司後，渠等4人扣除給付亦慶公司3 ％利益及代付費用後，再以裕庭企業行、致豪企業社、玉進企業行及敬福企業行等4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，供工程施工使用，前10期尚未有投資利潤之分配，自第11期以後，於每期自臺南市政府取得工程估驗款9 成後，先扣除給付亦慶公司3％服務費，再按渠等4人投資比例進行利潤分配，餘款始供作工程款週轉用，依臺南市調查站查扣扣押物編號9各期之本件「工程收入支出統計表」，原告89年度於上揭工程第15期至第35期（即89年間，其餘各期非屬當年，故不計入）獲有利潤分配，共計32,625,714元等情，有原告與黃國禎等4人之投資協議書、臺南地院92年度簡字第497號刑事簡易判決、臺南市調查站92年6月25日南市廉字第09266019190號函、和順寮農場區段徵收公共工程估驗計價資料一覽表、臺灣臺南地方法院檢察署(下稱臺南地檢署)檢察官92年度偵緝字第249號、偵字第4713號、第5334號、第8707號、第13667號、第8075號、第8309號、第8574號、第8961號、第10352號、第12171號、第9292號、第10149號及第10483號起訴書、上揭工程收入支出統計表及利益分配表及黃國禎92年12月10日談話紀錄等影本附於原處分卷可稽。參諸上述事實可知，原告於89年度因參與投資和順寮工程受分配所得32,625,714元(15期至35期)，係由投資人約定於工程全部完工正式結算損益前，從每期收取之工程款中，提列一定比例之金額，先分配予各投資人之所得，並非於工程全部完工正式結算損益後，再將其盈餘依合夥比例分配給各合夥人之營利之所得，因其非合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額，自非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得。又原告對系爭所得為其他所得之認定，並無爭執(參照本院卷206頁)，另合夥人林武慶88 年至91年度綜合所得稅案件，亦分別經本院95年度訴字第1169號、第1170號判決、最高行政法院97年度裁字第610號裁定；本院95年度簡字第426號判決及最高行政法院97年度裁字第1052號裁定，認定系爭所得分配為其他所得，並經裁判確定，亦有本院及最高行政法院前揭裁判附卷可憑。是被告認定原告本件前揭所得為其他所得，並無不合，合先敘明。(三)原告雖主張其與黃國禎等4人借亦慶公司名義投標，係臨時合夥關係，非永久合夥組織，所有支出均是對合夥團體的代墊款，應優先回收，超過代墊款部分才是收益，而原告提供和順寮工程之資金10,602萬元，並出資向興玉公司購買土方934萬元，共計出資11,536萬元，縱扣除有爭議之款項，尚有工程相關代墊款8,256萬元（含押標金計4,080萬元、押標金利息175萬元、土牌出資3,067萬元及興玉公司合作土方934萬元）及代墊巨額營業稅及印花稅等，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，自須予以扣除始為其他所得額云云。惟查，依原告於起訴時所提出之臺南市調查站製作之「臺南市○○○○○區段徵收公共工程87年10月19日至87年11月20日支出明細表」內容所載，原告於上開期間內支付10,602萬元，就其內容並參佐卷附之原告於92年6月5日在臺南地檢署調查筆錄及訴外人黃國禎於92年8月14日在臺南地檢署92年度偵字第5334號貪瀆案件之詢問筆錄所為供述綜合觀之，原告於87年10月13日支付押標金3,500萬元及同年11月2日補押標金580萬元等2項固與原告投資和順寮工程有關，但其餘款項大多數均為綁標、圍標和順寮工程所給付之賄款等不法之支出（如87年10月9日及同年月12日各交付訴外人即當時台南市議會議長黃郁文之賄款1,000萬元及500萬元、87年10月12日交付審計單位之賄款400萬元、87年10月13日向他人借牌費用交付300萬元、87年10月20日交付訴外人李全富圍標款400萬元、87年10月23日交付調查單位之賄款130萬元、87年10月28日交付訴外人賴泰文押標金利息175萬元、87年11 月17日交付上開工程承辦人史中信賄款30萬元、87年11月20日交付水利處第6河川局之賄款20萬元，在和順寮工程開標前數月購買土石採取許可證之支出）。又原告於87年11月20日借款給訴外人葉明權300萬元，係屬私人借貸，另其於不詳日期交付不詳人士200萬元等節，均與本件工程無關，經核皆非屬原告本年度其他所得之成本及必要費用至明。次查，和順寮工程係於93年6月11日完工，臺南市政府核撥工程估驗款總額2,117,581,600元，除保留10％款項外，實付工程款1,905,823,494元，押標金轉履約保證金後，再以金融機構出具之保證書換抵，有台南市政府94年6月1日南市工土字第09400432510號函及附件附卷可稽。且原告亦陳稱履約保證金須先以另外銀行定存當保證金，才能領回押標金，而押標金無法自亦慶公司取回等語，足見原告所出押標金，仍為原告之資產（存出保證金），縱令亦慶公司未將領得之押標金返還原告，亦屬原告與亦慶公司之債權債務關係，與本件利得無涉。又依據亦慶公司99年9月23日之說明書：「．．．本公司於同年10月14日得標，得標後應繳納履約保證金，即將押標金轉為履約保證金，辦理完成後台南市政府退還剩餘款項，已於當年度返回予各股東。．．．故93年12月17日及94年9月12日之2筆匯款應是代墊工程款。」是和順寮工程93年6月10日完工後，亦慶公司已於93年12月17日匯入原告陽信銀行台南分行200萬元及經由周明興於94年9月12日交付39,184,259元予原告，合計41,184,259元，有臺南市政府工程結算驗收證明書、亦慶公司說明書、日盛銀行臺南分行存（提）款交易明細表及有原告簽名之和順寮尾款分配明細表、原告97年3月3日說明書附本院卷（二）可稽。故原告主張其尚未取回押標金及上述款項屬工程代墊款應予以扣除云云，洵非可採。又查，訴外人黃國禎於92年12月11日及同年月24日至被告處分別陳稱：「（問：和順寮工程．．．各投資人投資額及比例為何？）本人投資該工程4,000萬元，投資比例15％，．．．。其他投資人甲○○出資88,584,840元，投資額比例34.2％、林武慶出資27,970,416元，投資額比例10.8％、黃義明出資103,608,000元，投資額比例40％，．．．。」「（問亦慶公司自台南市政府取得工程款後，係存入何銀行帳戶？款項由誰負責分配使用？）取得工程款後，於前10期以玉進、致豪、裕庭、敬福商號開立發票向亦慶公司領回97％工程款後，即存入該4家商號之帳戶，此部分由黃義明負責支配，第11期以後，即以裕庭企業行名義領回，存入裕庭帳戶，做為該工程之共同帳戶，由我負責分配使用，．．．。」「（問：上述款項台端如何分配？）自亦慶公司取得工程款後，約於當日或次2日內即按4人（即原告與訴外人黃國禎等4人）事先協議好的共同利潤與投資比例，先分配利潤及黃義明服務費，餘款再供作工程週轉用。」「（問：約定分配給和順寮工程投資人之工程利潤及追加工程利潤如何計算？合約金額減除工程利潤後餘額是否即各工程項目承作人負責施工完成之金額？）每期自亦慶公司領回工程款後，即依原分配比例提撥原工程之共同利潤及依新分配比例提撥追加工程部分之共同利潤並同時分配予本人、黃義明、甲○○、林武慶。每期自亦慶公司領回工程款，扣除上述投資人利潤及給予黃義明之服務費後餘額，即為各工程款項目承作人負責施工完成之金額。」「（問：台端與黃義明、甲○○、林武慶等4人每期之投資利潤、服務費是否為扣押物編號9所列之『實際可得』金額？）因為我本人不處理帳務，這部分要問陳宜萍。」（原處分卷第119、118、115 、114頁參照）。又為黃國禎管理帳務之會計陳宜萍於92年 11月12日至被告處亦陳稱：「（問；台端負責『和順寮工程』之會計業務期間為何？）我本人不是該工程之會計，只是幫忙黃國禎處理他與黃義明、甲○○、林武慶、亦慶營造公司之間的帳務的整理。」「（問：黃國禎、黃義明、甲○○、林武慶等4人投資和順寮工程所分配利潤是否尚須扣除費用？）是。依黃國禎等4人應分款扣除各自應承擔費用後，為其實際所得。」「（問：上述實際所得是否是係調查站扣押之扣押物編號9之工程款收入支出統計表中之『實際可得』？）是。」（原處分卷第104及102頁參照）此有黃國禎及陳宜萍於被告處談話紀錄附原處分卷可稽，顯見臺南市調查站查扣扣押物編號9之各期「工程收入支出統計表」所載和順寮工程分配款內容，係從每期之工程款中，提列一定比例之金額，按原告及訴外人黃國禎、林武慶及黃義明等4人之投資比例34.2％、15％、10.8％及40％分配而取得之利潤，此與原告等人承作和順寮工程所應支出之成本及必要費用無關，則原告89年度於上揭工程第15期至第35期工程款所分配共計32,625,714元，全部屬於其投資之利潤，亦甚明確，是原告縱另有出資934萬元向興玉公司購買土方、土牌出資3,067萬元及其他相關成本費用以施作和順寮工程，惟如前所述，原告前揭其他所得32,625,714元既係投資人約定於工程全部完成結算損益前，由每期收取之工程款中，預先提出一定比例之款項充為利潤而為分配之所得，並不包括原告等人承作和順寮工程所應支出之成本及必要費用，則原告上述土方費用934萬元及土牌出資3,067萬元，即不應再從原告前述所分配之利潤中予以扣除。是原告上揭主張，亦無足取。再查，如前所述本件和順寮工程係由亦慶公司所承包，則系爭工程相關之營業稅及印花稅，其納稅義務人自均為亦慶公司，是原告所稱:曾代墊巨額營業稅及印花稅等節，縱然屬實，亦係其得否向亦慶公司請求所代墊巨額營業稅及印花稅之問題，仍難認其所代墊巨額營業稅及印花稅，確屬其上述本件其他所得之成本及費用，其就此所辯，仍屬無據。 (四)又查，原告於被告93年2月25日調查時陳稱：「（問：和順寮工程之工程款係由何人負責分配﹖）由黃國禎負責分配。」「（問：依據台南市調查站查扣之資料，上開第11期至第38期之利潤係由黃國禎將台端與林武慶應得之利潤匯入台端提供之黃進發台南市第五信用合作社民權分社帳戶，而第39期至第70期台端及林武慶之利潤亦係你向亦慶公司領回，是否屬實﹖）是。．．第11期至第38期部分我已交付林武慶，於每期收到利潤後即以現金或匯款方式交付，第39期以後，因與林武慶合夥投資其他工程，利潤分配款轉至其他工程使用。」等語，有原告前述談話紀錄附原處分卷。顯見系爭所得於各期結算後業已匯付至經原告指定之帳戶，原告之所得即已實現，則被告核定原告89年度32,625,714元（第15至35期），自無不合。 (五)末查，原告89年度漏報租賃所得171,925元及其他所得32,625,714元，合計32,797,639元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定等情，有前揭原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告同年度綜合所得稅核定通知書、處分書、台南地檢署檢察官上開起訴書及黃國禎及陳宜萍於被告處所製作之談話紀錄附原處分卷可稽，故原告違章事證明確，業如前述；原告既有系爭所得，即應注意合併申報於其89年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，而違反申報義務，惟原告並未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依前揭規定按所漏稅額12,377,316元酌情從輕裁處原告0.5倍之罰鍰6,188,600元（計至百元止），自無違誤。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告以原告短漏報其他所得32,625,714元，乃併計核定原告89年度綜合所得總額33,493,440元，除補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188,600元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳訊證人黃國禎釐清第11期之後才分配之款項，到底是何性質，是否確實為投資之獲益，核無必要，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　27　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　27　　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴更一字第15號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)98年度訴更一字第15號