高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度簡字第200號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 09 月 27 日
• 當事人: 太子大飯店股份有限公司

高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第200號原 告　太子大飯店股份有限公司
代　表　人　陳軒冠
訴訟代理人　王進勝　律師
陳慧錚　律師
梁宗憲　律師
被 告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　許春安　局長
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900074720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為邱政茂，嗣變更為許春安，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告民國94及95年度未分配盈餘申報，列報稅後純益新台幣（下同）336,041元及736,701元，未分配盈餘均為0元。
嗣經被告查獲原告94及95年度漏報營業收入11,196,899元及3,356,702元，營業淨利2,015,441元及604,206元，乃核定
94及95年度未分配盈餘1,511,581元及454,584元，應納稅額151,158元及45,458元；除補徵稅額外，並以漏報未分配盈
餘1,511,581元及453,155元，按所漏稅額處0.5倍及0.25倍
罰鍰75,579元及11,329元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第4條第1項、第2
項及第201條分別定有明文。
（二）被告以原告94及95年度未分配盈餘申報，列報稅後純益336,041元及736,701元，未分配盈餘均為0元，經被告查獲
原告94及95年度漏報營業收入11,196,899元及3,356,702
元，營業淨利2,015,441元及604,206元，乃核定94及95年度未分配盈餘1,511,581元及454,584元，應納稅額151,158元及45,458元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍及0.25倍罰鍰75,579元及11,329元。其理由無非引用原告94及95年度漏報營業收入之案卷資料，而該案所持理由則係以原告之旅館營業收入款項均存入代表人陳軒冠於華南銀行西台南分行第643200351252號帳戶之帳戶，該帳戶並有信用卡交易收入匯入款，且依檢舉人所提供之原告旅館營運資料所載列每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，與陳軒冠上開帳戶之銀行存款往來資料大致相符云云，為其論據。
（三）惟按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為前開營業稅法第43條第1項第4款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度判字第1729號判決足參。再按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可
參。足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。
（四）本件檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證據可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月起至95年4月止之每月最後一日之資料，且檢舉資料共僅16筆，其中95年1月份之資料更與陳軒冠帳戶存入
之金額不符，足見檢舉資料未必與事實相符，被告僅以區區15筆資料推論94及95年2年間於原告代表人陳軒冠帳戶
存入之金額，均屬原告之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。
（五）被告又以陳軒冠之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於陳軒冠上開帳戶個人資金往來係屬陳軒冠私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例意旨
載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。陳軒冠之帳戶縱有供原告使用，但陳軒冠之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證陳軒冠上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則陳軒冠帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出陳軒冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。
（六）依陳軒冠上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後一日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有一日存入2筆以上現金
之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，無須分為數筆。且上開日期陳軒冠之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前一日之現金收入於翌日存入陳軒冠帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收入，
在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開一日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列一筆，被告逕將陳軒冠上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。
（七）被告僅統計陳軒冠上開帳戶年度存入之金額，並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然陳軒冠之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見陳軒冠帳戶存入之金額事後有提出重覆回流循環使用之情形。而陳軒冠帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。因原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用負責人陳軒冠之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係陳軒冠上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓其等認為原告經營成果不錯，前景甚佳，為此原告經營者乃將原告前一日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存入陳軒冠上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由陳軒冠帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見陳軒冠上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入陳軒冠帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、被告則以︰
（一）「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配
盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額．．．2、彌
補以往年度之虧損。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機
關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及第102條
之2第1項前段所明定。
（二）原告91年6月3日至95年6月5日間，申報銷售勞務金額合計23,364,159元，短漏開統一發票並漏報銷售額58,861,780元（其中94年及95年度分別短漏報11,196,899元及3,356,702元），經被告審理結果除追繳稅款2,943,090元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計8,829,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，追減91年銷售額507元及變更
原處分罰鍰為8,829,100元。原告不服，執與本案相同理
由，循序提起行政訴訟，前經鈞院97年度訴字第439號判
決以：「．．．本件經檢舉人提示原告於系爭期間所記載營業收入之日報表，並指稱所載金額為規避查核有退一位數記載之情形。被告乃依據其日報表所載銀行存款（代號「M」）與原告匯入陳軒冠華南銀行西台南分行000000000000號等帳戶之存款金額相較，發覺其日報表均退1位記載，所載金額確有相差1位數之情形，例如：日報表94年6月30日及8月31日分別記載現金收入（代號M）5,202.5元及
5,324元，開立發票（代號花）金額1,266元及1,994元，
與系爭帳戶94年7月1日及9月2日分別存入現金52,025元及53,240元，94年6月30日及8月31日開立發票金額12,660元及19,940元相較，均相差1位數等情，有陳軒冠華南銀行
西台南分行000000000000號帳戶及被告所製作之原告系爭期間申報書查詢明細附原處分卷可稽，足認定原告於日報表記載之現金收入金額確有退一位記載之情事，存入至陳軒冠華南銀行西台南分行上開帳戶之金額始為原告之實際上之營業收入。又依上開證物及被告所製作之系爭期間原告各月末日開立發票對照表所示：原告日報表自94年1月
至95年4月間各月末日除記載當日營運情況外，亦載明當
月累計總收入（代號磊腫）金額，據上開日報表記載，系爭期間原告銷售勞務金額（含住宿及休息）累計29,362,
121元（含稅），而系爭帳戶同期間存入金額合計25,466,644元（含稅），被告擇低以系爭帳戶存入金額排除其中
非營業之存款利息部分，並減除同期間原告已開立發票申報之銷售額，核定原告於系爭期間短漏開發票並漏報銷售額合計58,861,273元，逃漏營業稅2,943,064元，據以補
稅及裁處罰鍰，已屬對原告有利，而無違誤。．．．再者，原告於系爭期間匯入陳軒冠華南銀行西台南分行上開帳戶之存款金額，及原告實際開立發票金額，均為被告於檢舉人檢舉之後，向相關單位函查始取得，此為檢舉人所未掌握之資料，由此益證檢舉人所提出之文件與事實相符，尚無捏造並設詞陷害原告之情事，亦堪認定。．．．。」為由，判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院98年度裁字第1890號裁定駁回其上訴確定在案。則原告94及95年度分別漏報銷售額11,196,899元及3,356,702元之事實，洵堪認定。
（三）原告94及95年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額7,245,343元及16,148,894元，而未將前述經行
政訴訟之銷售額列入營業收入申報，因而分別漏報營業收入11,196,899元及3,356,702元，此有原告94年及95年度
營利事業所得稅結算申報核定通知書列載原告之申報額及被告之核定額可資對照。是被告據以核定其94及95年度未分配盈餘1,511,581元及454,584元，並無不合。
（四）按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為
所得稅法第110條之2第1項所規定。本件原告94及95年度
漏報稅後純益1,511,581元及453,155元，致短漏報未分配盈餘1,511,581元及453,155元，有94及95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、被告97年度財營所字第70097100305號裁處書及98年度財營所字第70098101544號裁處書可稽，違章事證足堪認定。且原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰。被告依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額151,158元及45,316元分別處0.5倍及0.25倍罰鍰75,579元及11,329元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原
告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告94及95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、被告97年度財營所字第70097100305號裁處書及98年度財營所字第70098101544號裁處書附於原處分卷可憑，洵堪認定。兩造之爭點厥為被告以檢舉人提供之原告營業收入之日報表，與原告匯入系爭帳戶之現金互相核對，有退一位數記載之情形，而依本院97年度訴字第439號判決及最高行政法院98年度裁字第1890號裁定，認
原告94及95年度漏報營業收入11,196,899元及3,356,702元
，營業淨利2,015,441元及604,206元，核定94及95年度未分配盈餘1,511,581元及454,584元，應納稅額151,158元及45,458元；除補徵稅額外，並以漏報未分配盈餘1,511,581元及453,155元，按所漏稅額處0.5倍及0.25倍罰鍰75,579元及11,329元，是否合法。茲就兩造爭執論述如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分
配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額．．．2、
彌補以往年度之虧損。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條
之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及第102
條之2第1項前段所明定。
（二）次按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。是訴訟標的於確定終局
判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，此亦有最高行政法院72年判字第336號判例足資參照。
（三）經查本件原告91年6月3日至95年6月5日間，申報銷售勞務金額合計23,364,159元，短漏開統一發票並漏報銷售額58,861,780元（其中94年及95年度分別短漏報11,196,899元及3,356,702元），經被告審理結果除追繳稅款2,943,090元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計8,829,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，追減91年銷售額507
元及變更原處分罰鍰為8,829,100元。原告不服，執與本
案相同理由，提起行政訴訟，前經本院97年度訴字第439
號判決以：「．．．本件經檢舉人提示原告於系爭期間所記載營業收入之日報表，並指稱所載金額為規避查核有退一位數記載之情形。被告乃依據其日報表所載銀行存款（代號「M」）與原告匯入陳軒冠華南銀行西台南分行000000000000號等帳戶之存款金額相較，發覺其日報表均退1位記載，所載金額確有相差1位數之情形，例如：日報表94
年6月30日及8月31日分別記載現金收入（代號M）5,202.5元及5,324元，開立發票（代號花）金額1,266元及1,994
元，與系爭帳戶94年7月1日及9月2日分別存入現金52,025元及53,240元，94年6月30日及8月31日開立發票金額12,660元及19,940元相較，均相差1位數等情，有陳軒冠華南
銀行西台南分行000000000000號帳戶及被告所製作之原告系爭期間申報書查詢明細附原處分卷可稽，足認定原告於日報表記載之現金收入金額確有退一位記載之情事，存入陳軒冠華南銀行西台南分行上開帳戶之金額始為原告之實際上之營業收入。又依上開證物及被告所製作之系爭期間原告各月末日開立發票對照表所示：原告日報表自94年1
月至95年4月間各月末日除記載當日營運情況外，亦載明
當月累計總收入（代號磊腫）金額，據上開日報表記載，系爭期間原告銷售勞務金額（含住宿及休息）累計29,362,121元（含稅），而系爭帳戶同期間存入金額合計25,466,644元（含稅），被告擇低以系爭帳戶存入金額排除其中非營業之存款利息部分，並減除同期間原告已開立發票申報之銷售額，核定原告於系爭期間短漏開發票並漏報銷售額合計58,861,273元，逃漏營業稅2,943,064元，據以補
稅及裁處罰鍰，已屬對原告有利，而無違誤。．．．再者，原告於系爭期間匯入陳軒冠華南銀行西台南分行上開帳戶之存款金額，及原告實際開立發票金額，均為被告於檢舉人檢舉之後，向相關單位函查始取得，此為檢舉人所未掌握之資料，由此益證檢舉人所提出之文件與事實相符，尚無捏造並設詞陷害原告之情事，亦堪認定。．．．。」為由，判決駁回原告之訴，原告提起上訴，復經最高行政法院98年度裁字第1890號裁定駁回確定，有上開本院97年度訴字第439號判決及最高行政法院98年度裁字第1890號
裁定附卷足參。原告94及95年度分別漏報銷售額11,196,899元及3,356,702元，該補徵營業稅額部分，業經確定終
局判決確定，是原告就被告認定其有此部分銷售額（營業收入），即不得再為相反之主張，因此，該訴訟標的是否違法，原告已不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
（四）次查，原告94及95年度營利事業所得稅結算申報，僅分別列報營業收入淨額7,245,343元及16,148,894元，而未將
前述經行政訴訟之銷售額列入營業收入申報，是分別漏報營業收入11,196,899元及3,356,702元，並有上開原告94
及95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書列載原告之申報額及被告之核定額可憑。準此，被告據以核定其94及95年度未分配盈餘1,511,581元及454,584元，並無不合。原告猶執陳詞，爭執被告違法推測其有上開營業收入云云，即無足取。
（五）另按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條之2第1項所規定。本件原告94及95年
度漏報稅後純益1,511,581元及453,155元，致短漏報未分配盈餘1,511,581元及453,155元，業如前述，且原告係將其營稅收入現金匯入陳軒冠華南銀行西台南分行帳戶，並藉營業收入之日報表退一位數記載，以規避查緝，是其就漏稅之違反行政法上義務行為，顯係故意。且縱無故意，原告對其違反行政法上義務之行為，亦有應注意並能注意而不注意之過失，違章事證足堪認定。被告依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額151,158元及45,316元分別處0.5倍及0.25倍罰鍰75,579元及11,329元，亦非無據
。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告94及95年度漏報營業收入11,196,899元及3,356,702元，營業淨利2,015,441元及604,206元，核定94及95年度未分配盈餘1,511,581元及454,584元，應納稅額151,158元及45,458元；除補徵稅額外，並以漏報未分配盈餘1,511,581元及453,155元，按所漏稅額處0.5倍及0.25倍罰鍰75,579元及11,329元，並無違誤
。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　27　　日
高雄高等行政法院第二庭
法 官　吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　27　　日
書記官 李 昱
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。