高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第145號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第145號民國99年5月19日辯論終結原　　　告甲○○○ 訴訟代理人洪錫鵬　律師被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　丙○○ 局長訴訟代理人丁○○ 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月18 日臺財訴字第09800608140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告之夫蔡添富於民國97年3月10日死亡，原告及其他繼承人於同年7月24日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）48,511,381元，案經被告依申報及查得資料，核定遺產總額為56,930,300元【含其他遺產－安聯人壽保險股份有限公司（更名前為統一安聯人壽保險股份有限公司，下稱安聯壽險公司）卓越變額萬能壽險丙型保單價值5,571,625元】，遺產淨額22,046,265元，應納遺產稅額4,706,967元，並就繼承人漏報存款、投資及債權等遺產合計8,418,919元，逃漏遺產稅2,006,042元部分，依漏報財產性質按所漏稅額分別處以0.4及0.8倍之罰鍰計1,591,111元。原告就核定計入遺產總額之壽險保單價值及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）按投資型保險與傳統型人身保險都在收取保費並且扣除相關費用後進行投資，只是投資型保險由保戶選擇投資標的並自行承擔投資風險，但投資標的價值仍構成未來保險給付之一部分；而傳統型人身保險係由保險公司投資並承諾保戶一定之收益，由保險公司承擔投資風險，兩者之保險給付均繫於危險事故之發生，故均符合保險法所定保險契約及人身保險之定義，合先敘明。又按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」保險法第112條定有明文。故已指定受益人之死亡保險給付並非遺產稅之課稅標的，行政院金融監督管理委員會保險局98年10月1日保局（品）字第09802182720號書函參照。（二）本件被繼承人蔡添富生前向安聯壽險公司投保之卓越變額萬能壽險（丙型），不論該保險保單係屬傳統人身保險或投資型保險，均係經主管機關財政部審核通過方准許對外與客戶簽約，故該保單應屬保險法所定保險契約，應堪認定。另被繼承人蔡添富死亡時並非高齡，亦非因罹患重病方投保，是亦無所謂規避遺產稅之情形，詎被告及訴願機關均漏未查明及審酌上情，逕予駁回原告所請，顯有違失。又被告及訴願機關均以被繼承人蔡添富生前投保之上開保險係屬投資型保險，未審酌該投資型保險亦屬壽險性質，且屬合法投保，竟未提出法律依據，即以推測之詞認定非屬遺產，顯於法無據。（三）又有關罰鍰部分，因本件原告不諳法令，全權委託他人申報，根本沒有漏報之心，被告所處罰鍰顯屬過重，請准予減輕罰鍰金額等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：（一）按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨，係指一般正常社會情況下，約定於被保險人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險金始有其適用，主要係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源而投保，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用。本件被繼承人蔡添富經被告核定遺產總額達5千6百餘萬元，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境事實之虞，故被繼承人於死亡前短期躉繳大額保費，縱非帶病投保，惟依其投保之時程及經濟狀況觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確。故被告將系爭投資型保單價值5,571,625元，依實質課稅原則併入遺產總額課稅，並無違誤。（二）本件原告於97年7月24日辦理遺產稅申報時，已將被繼承人投保之卓越變額萬能壽險（丙型）之保單價值列入不計入遺產總額申報，被告依遺產稅案件保險單徵免及處罰處理原則，核屬已申報揭露，業予以補稅免罰。惟原告尚漏報存款1,018,171元、債權231元及投資7,400,517元，合計漏報財產8,418,919元，核計漏稅額2,006,042元，雖非故意，但難謂無過失，仍應處罰。然被告於裁罰時業考量本件屬已申報漏報案件，並就其漏報財產性質，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」依漏稅額分別處以0.4及0.8倍之罰鍰計1,591,111元，並無違誤。綜上，原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書、98年4月28日98年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書等影本附復查卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將被繼承人蔡添富生前投保安聯壽險公司卓越變額萬能壽險（丙型）之保單價值合計5,571,625元，併入遺產總額課稅，是否適法？又被告以原告漏報被繼承人遺產計8,418,919元，而依遺產及贈與稅法第45條規定裁處其罰鍰，有無違誤？茲分述如下：（一）有關遺產總額－其他遺產（壽險保單價值）部分： 1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。 2.次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神，且現行稅捐稽徵法第12條之1第1項亦已明文規定實質課稅原則。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16 條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112 條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。 3.經查，本件被繼承人蔡添富於97年3月10日死亡，其生前於94年6月間以其本人為要保人及被保險人，並指定其子蔡奇為身故保險金受益人，先後向安聯壽險公司購買2筆「卓越變額萬能壽險（丙型）」保單（號碼：PL00000000、PL00000000），以6年為期，年繳保險費各100萬元及200萬元，各繳2期保險費合計600萬元，投資標的為金有利專案（代號：NTDRTA2806），投資比例100％，有統一安聯人壽卓越變額萬能壽險要保書及對帳單等影本附復查案卷為憑；復觀之復查案卷所附安聯壽險公司97年12月16日安總字第971555號函，亦表明系爭保單為投資型商品保單，足徵被繼承人蔡添富所購買之保單以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。次查，被繼承人蔡添富生前為豐國水產股份有限公司之股東，擁有4筆不動產，並於新加坡商星展銀行五福分行、高雄分行、高雄市第三信用合作社臨海分社、花旗商業銀行港都分行、兆豐國際商業銀行高雄漁港簡易型分行、高雄加工出口區分行、渣打國際商業銀行等金融機構擁有多筆存款，亦從事股票、基金、債券等投資買賣，此為兩造所不爭，並有被告遺產稅核定通知書影本附復查案卷足稽，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是被繼承人於死亡前躉繳鉅額保費投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，此與前揭為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。從而，被告基於實質課稅原則，將系爭保單截至97年3月10日被繼承人死亡時止之保單價值5,571,625元核定為其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤。 4.另按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款乃針對常態之投保行為所為規範，前已述及，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單縱如原告所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。是原告主張系爭保險之保單均係經財政部審核通過方准許對外與客戶簽約，故該保單應屬保險法所定保險契約；且投資型保單亦屬壽險之性質，依遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定，系爭保單價值不應計入遺產總額計算云云，自無可採。（二）關於罰鍰部分： 1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條分別定有明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就遺產及贈與稅法第45條規定，如其違章情形為「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」又上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。 2.第按遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境內外全部遺產，依規定期限誠實申報，並應盡其注意義務避免漏報遺產，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。經查，本件原告於97年7月24日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人蔡添富存款1,018,171元、債權231元及投資7,400,517元，合計漏報遺產8,418,919元，此為兩造所不爭，復有原告遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書等影本附復查案卷可考。經核被繼承人蔡添富所遺財產性質，或屬銀行存款，或屬應收利息，或屬上市公司股票、信用合作社股金、債券及基金，繼承人於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人蔡添富之財產資料，及自金融機構帳戶得知蔡添富所有帳戶存款及變動情形，自不能諉為不知；且人民不得因不知法規而免除行政處罰責任，行政罰法第8 條前段定有明文，原告未據實申報，縱無故意，亦難謂無過失，則依前揭規定，仍應受罰。又本件被告按所漏稅額依漏報財產性質分別裁處原告0.4倍及0.8倍之罰鍰，即在前揭遺產及贈與稅法第45條所定裁罰倍數範圍內，亦與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定相符；此外，被告已審酌原告上開違章情節，始按所漏稅額依漏報財產性質分別處以0.4倍及0.8倍罰鍰計1,591,111元，核屬被告裁量權合法行使之範圍，並無逾越權限或濫用權力情事。是原告主張其因不諳法令，全權委託他人申報，主觀上並無漏報之意圖，被告所處罰鍰明顯過重云云，顯有誤解，不足採取。五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告被繼承人蔡添富生前向安聯壽險公司購買之卓越變額萬能壽險保單，係屬投資型保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保單價值總額5,571,625元，核定為其死亡時之其他遺產，併入遺產總額課稅，並以原告漏報被繼承人之存款、投資及債權等遺產，按此部分所漏稅額2,006,042元依漏報財產性質分別處以0.4倍及0.8倍罰鍰計1,591,111元，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　2　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　呂佳徵法官　林　勇　奮法官　李　協　明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　2　　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第145號

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