高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第160號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 07 月 22 日

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第160號民國99年7月8日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人 黃厚誠 律師
複 代理人 楊聖芬 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○ ○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1
月13日臺財訴字第09800548860號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經被告依查得資料核定財產交易所得新臺幣(下同)9,313,000元，歸併核定原告95年度綜合
所得總額10,078,152元，所得淨額9,119,466元，發單補徵
稅額2,987,431元。原告就核定財產交易所得部分不服，申
請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。即
在租稅法律主義原則下，對於租稅法規定所能掌握納稅義務人的納稅能力，所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。因此，稽徵機關被賦以執行租稅法的公權力下，為實現衡量各人的租稅負擔能力，以達成租稅公平原則，並防杜規避租稅、確保租稅的徵起，一旦在租稅法的解釋與課稅構成要件的認定上，發生法律形式、名義或外觀，與真實之事實、實質或經濟負擔有所不同時，應依事實存在之實質來核定課稅，即所謂實質課稅原則。申言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。又為因應前揭司法院釋字之意旨，立法院於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」準此，實質課稅原則既經明確入法，並應由稅捐機關負課稅舉證責任；稅捐機關課稅時自應依法嚴守實質課稅原則之要求，避免發生對納稅人「一頭牛剝兩層皮」的違法情況，俾符依法行政原則。再實質課稅原則之詮釋，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實（課稅事實），並應按個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。申言之，實質課稅原則中所稱之「實質」，當指與納稅義務人之「經濟能力」有關之「指標事實」的「有無」、「範圍」及「歸屬」。其中所稱「指標事實」係以「稅捐客體」的地位表現出來。是故，要量能課稅，主要便必須以「稅捐客體」之有無、實際數額的大小，及其事實上的歸屬為基礎。此為課稅之實質基礎所在。而按所謂「實質」，為「形式」之對比；實質課稅原則為量能課稅原則在法理念上的表現，為其實質的原則；此與稅捐法定主義屬於形式面的要求，為其形式的原則相對應。二者與稅捐稽徵經濟原則合稱為稅法在建制上所立基的主要原則。在稅捐之課徵所以應遵守量能課稅原則，此係因稅捐之課徵使經濟財自納稅義務人向稅捐稽徵機關移動，構成納稅義務人之經濟上的負擔。此為稅捐之課徵對於人民之負擔上的作用。該負擔在經濟資源上影響或限制納稅義務人之生存，或從事活動發展自己的可能性，介入人民之基本權利。而量能課稅之理念，即應以符合經濟利益之實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式。另現代民主憲政國家對於公權力機關之課稅權的承認是有條件及有限度的。除了必須遵守稅捐法定主義外，並應遵守量能課稅原則。而所謂量能課稅原則在規範價值上的根源即是實質課稅原則。換言之，量能課稅原則可謂是實質課稅原則具體化後之下位原則。又租稅正義是現代憲政國家負擔正義之基石，從稅捐正義之觀點，應以人民負擔稅捐之經濟上的給付能力為標準，決定其應納稅額，此即量能課稅原則，其在稅捐之課徵上，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。據此，「量能課稅」為實質法治國家稅法之基本精神，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，而定其適當之納稅義務；詳言之，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之實質關係及因此所產生之實質經濟利益，而為此等原則之運用，絕非僅依照事實外觀為形式上判斷（最高行政法院98年度判字第123號判決參照）。
（二）我國係採現金收付制，以收付實現為綜合所得稅之課徵原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，此有最高行政法院70年判字第117號判例及96年度判
字第1817號判決可資參照，即所謂收付實現原則。又司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅
法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」亦重申我國綜合所得稅之核課係採收付實現原則，以已實現之所得為限。另「所得稅法所課徵之所得，如人民已實現所得稅法之課稅要件，且其所得在其管理控制之下，應即成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵，乃符合租稅之公平課徵原則，並可避免人民主張自己之違法行為或違反公序良俗之行為，以獲取較合法正當行為，更有利之租稅地位；對於違法行為或違反公序良俗行為所實現所得稅法課稅要件之課徵所得稅，並非對於該行為之處罰，亦非使該行為合法化。本件系爭所得由上訴人領取持有，已實現所得稅法之課稅要件，且系爭所得在其管理之控制之下，應成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵及其短漏報所得額之違章行為成立。」最高行政法院94年度判字第1308號判決可資參照。可知，已實現所得需納稅義務人實際領取持有，且於納稅義務人之管理控制之下。（三）本件原處分依財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令，增列原告有9,313,000元之財產交易所得，未依法
考量相關法律事實之經濟上意義及所產生之實質經濟利益，亦未斟酌原告實質上納稅能力，顯然有違前揭實質課稅、量能課稅及收付實現原則，茲述如下：
１、緣亞信鋼鐵工業股份有限公司（下稱亞信公司）邀蘇勝義、蘇瑛徽、蘇施春治、蘇勝智及李振隆擔任連帶保證人向中興商業銀行借款並由蘇勝義提供所有坐落臺南縣新營市土庫段255地號及同縣市○○段86地號土地2筆，設定最高限額抵押權31,200,000元，為本件債權之擔保。嗣中興商業銀行將對亞信公司及其連帶保證人之上開債權及其他從屬之權利全部讓與龍昇星第七資產管理股份有限公司（下稱龍昇星公司），龍昇星公司嗣於94年3月31日將上開債
權及其他從屬之權利全部讓與林家禧，林家禧再於94年4
月18日將上開債權及其他從屬之權利全部讓與原告，並將借款憑證、擔保文件及有關一切書類交與原告收執。因亞信公司未依約清償，前已由龍昇星公司為債權人時即已聲請臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)對蘇勝義所有之前開2筆土地強制執行，經執行法院以93年度執字第31361號案件辦理，而原告於執行程序進行中，受讓系爭債權及其他從屬權利，而繼為債權人地位，嗣於執行公告應買程序聲明承受，於95年2月7日經執行法院發給系爭土地之權利移轉證書，由原告取得系爭土地之所有權。
２、原處分以法院拍定系爭抵押物價額計13,454,000元為原告處分系爭債權收入，扣除逕查得原告購得本件債權及其他從屬權利之價額為4,000,000元，再扣除執行費用141,000元，餘額9,313,000元為原告之已實現所得，課徵所得稅
。惟本件係由原告聲明承受系爭土地，實質上原告並未有交易所得可言（詳後述）。依前揭法律規定及實務見解，課徵租稅既應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為斷，本件應無課徵原告財產交易所得。實本件原告之實質經濟事實乃將土地出售，以取得與投入成本之差價利益，於強制執行拍賣程序中承受土地時既未實現實質經濟事實，原處分卻置原告未取差價利益之事實於不顧，單憑分配表形式上之記載，即臆測原告受有13,454,000元之處分債權利益，逕以財政部前揭函釋規定課徵原告財產交易所得，虛增當事人之支付能力，顯違反前揭稅捐稽徵法明定之實質課稅、量能課稅原則及收付實現原則，原處分自有可議。
３、本件事實乃因原告係以共同方式與另案（文號：臺南縣分局97年7月24日第1160000074號，現仍於復查程序）先購
入債權及其他從屬權利，於法院強制執行程序中，聲明承受該案之10筆土地，再與本件之系爭2筆土地，計12筆土
地合併出售以獲利，乃同一之經濟事實，不應分列為2年
度稽徵。進而析述如下：
⑴本件系爭2筆土地及另案新營市○○段○○○段等10筆土
地，合併為12筆土地，取得金額為28,000,000元（系爭2
筆土地抵押債權購入額為4,000,000元），原告將全部12
筆土地於95年5月4日以其配偶葉陳玉鳳之名義售出，售價為57,105,000元，惟其中1紙用以支付買賣價款之3,000,000元支票未獲兌現，則實際所得售價僅有54,105,000元（57,105,000－3,000,000）；然稽徵機關卻因原告承受取
得此12筆土地，依分配表之形式記載認定原告有本件系爭2筆土地之財產交易所得9,313,000元及另案10筆土地之財產交易所得32,825,038元，並分別核課2,987,431元及12,057,503元，合計15,044,934之所得稅；而原告取得系爭
12筆土地之抵押權，進而承受債權人地位，於法院拍賣程序中，以債權抵繳價金，嗣續為遂實質經濟事實而承受12筆土地，並於取得12筆土地後，再將其合併出售，而完成此一實質經濟事實。則原告為取得12筆土地支付之成本為：①取得12筆土地之抵押債權價額28,000,000元；②繳納土地增值稅稅捐及墊償金豐矽砂股份有限公司假扣押執行費計20,411,142元；③執行費2筆697,620元（556,620＋141,000）；④仲介費1,500,000元；⑤利息成本預計年利
息計損失2,500,000元（約50,000,000×法定利率5％）。
⑵綜析上開事實，顯見原告之經濟上目的乃為取得上開12筆土地，進而出售以獲利，始於系爭土地強制執行程序中受讓系爭債權及其從屬權利，繼為債權人之地位而承受系爭土地；縱不論上述仲介費及利息成本之年利率損失，原告出售土地僅得54,105,000元，而取得之成本即高達49,108,762元（28,000,000＋20,411,142＋697,620），兩相扣
減之下，原告出售12筆土地之利潤僅4,996,238元，然稽
徵機關卻以形式上之記載即課徵原告高出其利潤數倍之15,044,934元之所得稅，實違課稅之公平正義；其課徵方式顯無考量原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，完全忽略納稅人實質上之納稅、給付能力；且原告於此實質經濟事實之過程，已依法完納土地增值稅，亦無再增課財產交易所得之餘地。被告漠視本件相關法律事實上之經濟目的及意義而逕自課以重稅，則原處分、復查決定及訴願決定違反上開稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字
第420號解釋所揭示之量能課稅及實質課稅之公平原則。
且原告於此實質經濟事實之過程，已依法完納土地增值稅，亦無再增課財產交易所得之餘地。
（四）我國現行拍賣制度，縱使不考慮於拍賣程序的曠日廢時，或者是拍賣底價經3次減價後之拍定底價，多數仍因拍定
底價遠高於抵押品市價，致抵押物無法順利拍出而獲清償債款，是則承受抵押物再行出售，將成為債權人之選擇，亦為本件之實質經濟事實。本件原告即係基於此，本即於取得抵押債權後，接續強制執行，嗣欲避免強制執行之曠日廢時，故於法院強制執行程序中聲明承受，僅係將其買得之債權交換成所有權，所有權實質上並未移轉，而在系爭債權轉換為所有權之過程中，並無任何現金之流入，更無有何增益，被告逕以法院分配表之記載而認列原告有9,313,000元之增益，實屬不當之虛盈。而原告為儘速終結
本件執行程序，順利取得系爭土地所有權，始以拍賣底價13,454,000元承受系爭土地，而該拍賣價格絕非系爭土地之時價，且遠高於市值，被告依財政部96年7月16日臺財
稅字第09604520160號函釋意旨，核課本件稅捐，有牴觸
憲法第19條租稅法定主義之嫌，並違反所得稅法第9條之
規定、實質課稅及公平課稅原則，為「虛盈實稅」。故本件應如前述以原告日後出售系爭土地時再行歸課，方為正辦。
（五）強制執行程序中拍賣之性質，通說向來認為係屬民法上買賣之一種，即以執行債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以執行法院居於執行債務人代理人之地位，因雙方意思表示一致而成立買賣契約。最高法院49年台抗字第83號及64年台上字第2200號判例可資參照。又土地所有權移轉時，依土地稅法已繳納土地增值稅，為免重複課稅，所得稅法第4條第1項第16款特別明定個人及營利事業出售土地之所得免納所得稅。而原告於實現此經濟事實，亦已依法完納土地增值稅，實無有盈而應稅之問題。據此，本件原告於拍賣程序中承受系爭土地，性質上既屬土地買賣關係，並業經課徵土地增值稅，則依前揭規定，自無再繳納財產交易所得之理，否則形同一經濟事實重複課稅。是原處分再行課徵原告財產交易所得，顯於法有違。況對於類此案件，日後稽徵機關若欲循財政部前揭函釋規定，以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之方式，核課債權人所得，則只消債權人於抵押物上，同意第三人設定其他權利，而於強制執行程序中不主張排除，致抵押物難以拍定，嗣再聲請法院減價拍賣，以此減價程序重複進行，則拍賣價款甚可能低於購入債權成本，稽徵機關即無法課得任何所得。不啻變相懲罰儘早聲明承受以利拍賣程序順利終結之債權人，將造成債權人為免稅捐之課徵而待減價程序，一再重複後始行承受，顯見財政部前揭函釋不僅存有違反實質課稅、量能課稅與收付實現原則之極大瑕疵，除不利於強制執行程序之儘速終結要求，又終未必得遂其課徵稅捐之目的。是此財政部釋示，顯不明白人民交易情感及經濟事實而為之解釋，當不能奉為課稅之依據。實則，如課稅僅依據法律表面文字，而不及於課徵原則及實質經濟意涵，納稅義務人將以租稅規劃為名，用以規避租稅。如此適用稅法，不僅有害租稅負擔公平，違反人民感情，亦破壞市場經濟競爭法則。量能課稅原則不僅是立法原則，同時也是法律適用原則，法律解釋適用時應斟酌量能課稅原則，使整套稅法體系成為具有價值取向、完整之體系。（六）本件前經原告分於96年8月31日、96年9月29日及97年1月
23日向稽徵機關遞呈陳述書，說明原告承受系爭土地目的在於與稽徵機關臺南縣分局96年2月8日第1160000024號乙案所聲明承受之10筆土地合併出售，並於上述3份陳述書
中提出不動產買賣合約書為憑，故本件顯應於原告合併將12筆土地出售後，售出價額扣除購入債權成本及相關費用之餘額，方屬原告實質所得及已實現所得。本件僅以分配表形式上有拍定金額之記載，即向原告課徵所得，而無論原告是否真正取得拍定價款，所得是否已實現，其核課顯然不當。且如依此，爾後欲核課此以買債權進行土地買賣之實之所得，恐無法矣
（七）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，其解釋須符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，方與租稅法律主義無違背（司法院釋字第420號、第460號、第519號、第597號解釋參照）。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第420號解釋在案。蓋人
民雖有依法納稅之義務，然人民之財產權亦受憲法第15條明文之保障，此即稅捐之課徵應遵守量能課稅原則的道理，而稅捐之課徵使經濟財自納稅義務人向稅捐稽徵機關移動，構成納稅義務人之經濟上的負擔，倘未以實質課稅、量能課稅原則作為稅捐課徵之內在界線，則無異於國家得任以稅捐之名而行侵害人民財產權之實。另前開財政部釋示，以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，無法符合個案經濟事實，顯非以實質經濟事實為憑，當不能奉為課稅之依據。本件原告乃聲明承受系爭2筆土地，並以債權額抵繳價款，並無何等實
際已實現所得可言，原處分依上開函釋，逕認原告因而受有9,313,000元之增益，實僅為假設事實爾，當不得據此
課徵財產交易所得。更且，前揭財政部函釋性質僅為行政規則，當無拘束法院之效力，法院於個案審理解釋適用稅法時，自應以租稅正義下之實質課稅、量能課稅及收付實現原則為歸臬，避免逾越對人民正當合理之稅課範圍，使整套稅法體系成為具有價值取向、完整之體系等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定) 均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告於94年4月18日自訴外人林家禧受讓債務人亞信公司
之債權(本金債權16,000,000元及其他從屬權利)，及擔保系爭債權之2筆土地抵押權，嗣原告於拍賣該抵押物強制
執行程序中，以債權抵繳方式承受取得該抵押物所有權，此有林家禧94年4月18日債權讓與證明書及臺南地方法院
95年2月7日南院慧93執意字第31361號不動產權利移轉證
書可稽，亦為原告所不爭。又原告因無法提示購買系爭債權成本之相關證明文件供核，乃稱林家禧於讓與系爭債權時，並無向其賺取差額，此可向龍星昇公司查詢林家禧購買系爭債權之價格，並有原告96年8月31日、同年9月29日及97年1月23日陳述書可稽。再據龍星昇公司提供之系爭
債權讓與契約書及切結書載，系爭債權原係由周世鈿於94年3月18日以4,000,000元向該公司購入，嗣於同年4月1日經該公司同意變更系爭債權受讓人為林家禧，有龍星昇公司96年8月30日(96)龍7第96018號函可稽。且依一般經驗
法則，原告取得系爭債權之成本若高於上開400萬元，理
當會盡其協力義務舉證對己有利之事項，然其迄未提出取得系爭債權成本之相關證明文件供核，是被告逕依林家禧向龍星昇公司購入系爭債權之價額400萬元為其取得成本
，尚非無據。綜上，被告依首揭規定，以法院拍定系爭抵押物價額計13,454,000元為其處分系爭債權收入，減除上開債權取得成本4,000,000元及執行費141,000元，核定財產交易所得9,313,000元，並無不合，故原告以4,000,000元購入系爭債權，復將該債權以等同現金方式償付拍賣標的不動產之價款13,454,000元，是其債權確有獲得9,313,000元（尚須再減除執行費141,000元）之增益，被告並無虛增原告之支付能力及違反實質課稅、量能課稅及收付實現原則，原告所訴洵不足採。
（二）至原告稱應俟土地出售後，以售出價額扣除購入債權成本及相關費用之餘額，方屬其已實現之所得及系爭土地業經課徵土地增值稅，自無再繳納財產交易所得之理乙節，原告以系爭債權承受抵押物後，再將抵押物出售，係屬另一處分財產之法律行為，與系爭債權之處分為二相獨立之法律關係，不容混淆。又本件課徵綜合所得稅之標的為處分系爭債權之財產交易損益，與土地交易所得無涉，況系爭抵押土地之增值稅為0元，有臺南地方法院民事執行處96
年3月20日93年執字第31361號強制執行金額計算書分配表可稽，是原告所稱顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告綜合所得稅核定通知書、95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、臺南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書及債權讓與證明書等附原處分卷足稽，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時（下同）所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。
（二）次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號解釋在案。另「個人向資產管理公司或金融機構
購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」「主旨：．．．納稅義務人向資產管理公司購入債權並向法院聲請強制執行，其參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物，於計算處分債權損益時得否減除強制執行費及法院代扣之土地增值稅疑義乙案，．．．。說明：．．．二、本案納稅義務人向資產管理蚣司購入Ａ、Ｂ兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得Ｂ抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日
台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，
准自法院拍賣價款中扣除。．．．。」則經財政部96年7
月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案，上揭令釋係主管機關財政
部就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條
第1項第7類第1款課稅之範圍，本院自得予以援用，且依
司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有
其適用。原告主張上揭財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令僅是行政規則，不拘束法院且該令非以實際經濟事實為憑，不能奉為課稅之依據，並不足採。
（三）查系爭債權(本金債權16,000,000元及擔保系爭債權之2筆土地抵押權)原係由訴外人周世鈿於94年3月18日以400萬
元向龍星昇公司購入，於同年4月1日變更債權人為林家禧，有債權讓與契約書、要約書、切結書及龍星昇公司96年8月30日(96)龍七第96018號函附原處分卷可稽。又原告於94年4月18日自訴外人林家禧受讓系爭債權且原告於擔保
系爭債權之抵押物土地強制執行程序拍賣中，以債權抵繳方式承受取得該抵押物所有權(以13,454,000元作為承受
拍賣價格)，此有林家禧94年4月18日債權讓與證明書及臺南地方法院95年2月7日南院慧93執意字第31361號不動產
權利移轉證書附原處分卷可稽。另原告因無法提示購買系爭債權成本之相關證明文件供核，且稱林家禧於讓與系爭債權時，並無向其賺取差額，此亦有原告96年8月31日、
同年9月29日及97年1月23日陳述書附原處分卷可稽。依一般經驗法則，如原告購買系爭債權之成本高於林家禧之購買價額400萬元，必會盡其所能舉證證明，然今原告並無
法提出任何證明。是以400萬元認定為原告購買系爭債權
之金額，屬最有利於原告之認定。是被告依上揭財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令及98年7月21日臺
財稅字第09800177380號函釋意旨，以13,454,000元之拍
賣價格，扣除購買系爭債權成本400萬元及扣除執行費141,000元(臺南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表
參照)，即9,313,000元為原告所獲得之增益，於法並無不合。原告主張如此認定有「虛盈實稅」之問題，並有違租稅法定主義、實質課稅原則、量能課稅原則、收付實現原則及公平課稅原則均不足採。
（四）原告又主張「本件實際獲得增益而應課稅之時點，係原告將承受之土地和其他另案10筆土地(共12筆)合併另行出售時」云云，惟查，「另行出售承受之抵押物」和「原系爭債權之處分」是各自獨立之法律關係，前者處分標的為「抵押之土地」，後者處分標的為「系爭債權」，兩者非同一經濟事實，原告此主張顯是混淆兩者，並不足採。另原告主張「如依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，實係變相懲罰僅早聲明承受以利拍賣順利終結之債權人，有違實質課稅、量能課稅與收付實現等原則，且未必得遂其課徵稅捐之目的。」云云，惟查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻，是原告此部分之主張亦不足採。
六、綜上所述，被告依原告承受拍賣系爭土地之價款13,454,000元，減除原告購入系爭債權成本400萬元及執行費141,000元，核算原告處分系爭債權有財產交易所得9,313,000元，並
無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月 　22 　日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官　吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　22　　日
書記官 李 昱