高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第280號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第280號民國99年8月10日辯論終結原告　莊阿錦訴訟代理人　黃金安會計師蕭麗俐律師被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安局長訴訟代理人　彭玉櫻翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月17日台財訴字第09900013770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更為許春安局長，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰緣原告民國91、93及94年度綜合所得稅結算申報，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）、財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲原告配偶楊義村未依規定申請營業登記，於91、93及94年間銷售廢銅及不銹鋼廢料等予金钃企業有限公司（下稱金钃公司）、信元金屬有限公司（下稱信元公司）、偉特金屬股份有限公司（下稱偉特公司）、圓山國際股份有限公司（下稱圓山公司）及稻田金屬有限公司（下稱稻田公司），漏報銷售額計新臺幣（下同）286,935,396 元、268,315,586元及76,693,520元，乃通報被告審理違章成立，被告初查以原告配偶楊義村未辦理91、93及94年度營利事業所得稅結算申報，亦未依通知辦理補申報，乃依查獲通報銷售額按同業利潤標準淨利率5％，分別核定全年所得額14,346,770元（286,935,396元×5%）、13,415,779元（2 68,315,586元×5%）及3,834,676元（76,693,520元×5%），核屬其配偶之營利所得，歸課原告各該年度綜合所得稅；另併同被告查獲原告93年度漏報本人營利86,520元、利息5,035元及租賃41,386元等所得；94年度漏報本人及配偶營利 415,412元、利息1,641元及租賃266,998元等所得合計684,051元，歸課核定原告各該年度綜合所得總額15,035,392元、14,412,475元及5,381,074元，除分別補徵稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元外，並按所漏稅額91年度5,069,453元處0.5倍罰鍰2,534,726元；93年度32,866元及4,815,972元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計2,414,559元；94年度1,223,305元處1倍罰鍰1,223,305元，減除前次已處罰鍰46,700元，本次裁處罰鍰1,176,605元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰㈠、按在稅捐債權發生後，如發生溯及生效足以影響稅捐債務之事實時，基於稅捐構成要件合致性原則以及課稅平等之要求，亦應調整其稅捐效果，因此在課稅處分確定之後，則稅捐債務人如發生新事實之情況，依行政程序法第128條規定，得請求稅捐稽徵機關撤銷、廢止或變更原課稅處分。㈡、原告與配偶楊義村於95年5月22日分別申報94年度綜合所得稅，被告於96年6月28日核定原告之綜合所得稅稅款81,489 元，並於96年7月2日繳清，惟原告再於98年4月28日收到因楊義村漏報所得並以原告為納稅義務人應繳納所得稅1,176,525元及罰鍰1,176,605元之被告核定通知書；另原告於94年5月申報93年度綜合所得稅，於95年2月16日收到被告核定通知書應繳納稅款5,381元，原告亦已繳清，惟原告再於98年4月28日收到因楊義村漏報所得而以原告為納稅義務人之應繳納所得稅4,855,130元及罰鍰2,414,559元，渠等93、94年之綜合所得稅案件因楊義村漏報所得而以原告為納稅義務人，顯然對原告不公平，因此依行政程序法128條之規定，原告可請求被告變更93年度（96年6月28日核定通知書）、94年度（95年2月16日核定通知書）綜合所得稅納稅義務人為楊義村。㈢、本件91、93、94年度綜合所得稅申報，被告以原告為納稅義務人為不合理，分述如下： 1、91年度綜合所得稅部分：按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：㈠依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二：．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及財政部75年3月28日台財稅第7533353號函：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」原告於92年5月26日申報91年度綜合所得稅，且原告並無故意以詐欺或其他不當方式逃漏稅捐，其核課期間為5年，即92年5月26日至97年5月25日止。而原告於98年4月28日收到被告補稅處罰單，顯已逾核課期間，被告不得再對原告補稅處罰。2、就原告93年度綜合所得稅部分：原告與楊義村於86年12月已協議分居，因不諳稅法申報之規定，加以所得金額微小，且申報當時仍可申請退稅，因此93年度綜合所得稅結算申報，仍採夫妻合併申報並繳稅，而原告突然於98年12月中旬接獲被告93年度綜合所得稅核定通知書，通知原告補稅4,855,130元及處罰2,414,559元，此對原告不利之租稅債務，原告原可在行使期間選擇變更納稅義務人，而依被告認為所得稅法第15條之規定，行使變更納稅義務人之期間至94年11月31日止，原告已失去行使選擇變更納稅義務人之權利，對原告頗為不公平，茲分述如下：⑴依稅捐稽徵法第7條規定納稅義務人，係指應申報或繳納所得稅之人，亦即納稅義務人並不等於繳納所得稅之人，而被告引所得稅法第15條之規定，將楊義村漏報所得之應納稅額以原告為繳納所得額之納稅義務人，顯有矛盾。⑵本件原告之配偶有漏報所得時，稅捐機關核課該所得，並令納稅義務人申報繳納之期間往往在數年後，則納稅義務人已喪失行使第一次結算申報期間屆滿6個月內申請變更納稅義務人主體之權利，在此種情況下，行使變更納稅義務人主體之權利應順延至第2次補結算申報屆滿後6個月內申請變更方為合理，被告主張：「．．．另94年度綜合所得稅結算申報，係原告及配偶各自辦理，經被告初查核定原告及配偶漏報．．．所得合計684,051元，並以原告為納稅義務人填發繳款書，補徵稅款84,489元，該繳款書於96年7月2日送達，原告於同年月23日繳清，對其納稅義務人並無異議，且其得變更納稅義務人之主體之申請期限，縱放寬以送達系爭繳款書（96年7月2日）之次日起算，至97年1月2日止為最後申請期限，惟原告遲至98年6月16日始提出復查申請表明異議，亦已逾6個月得變更納稅義務人之期限．．．。」等語，足以證明在變更納稅義務人之期限，被告可以基於其行政裁量而從寬計算，即以第2次補結算申報屆滿後6個月內申請變更之權利，準此，原告於98年4月28日收到93年之綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書（91年亦同）金額分別為4,855,130元及2,414,559元（91年為5,075,411元及2,534,726元），如依被告從寬以送達繳款書（98年4月28日）之次日起算，至 98年10月28日為最後申請期限，而原告已於98年6月16日提出復查申請，表明異議，因此被告應依原告之申請變更楊義村為93年度（91年亦同）納稅義務人。 3、94年綜合所得稅部分：原告與楊義村於95年5月22日分別自行申報94年度綜合所得稅，惟因不諳稅法填報之規定，並未在申報書載明與配偶分居字樣，被告認無財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函釋夫妻分別發單補徵之適用，顯有違法：⑴即使夫妻分居採夫妻分開申報所得，實務上國稅局仍會就夫妻申報之所得合併計算應納稅額，而說明分居或填寫配偶姓名、身分證字號其作用僅便利稅捐機關稽徵計算合併稅額，並不會因漏記載上述資料使納稅義務人逃漏稅捐，造成政府稅收之損失。因此該職權命令似有擴張解釋之嫌。⑵按綜合所得稅採家戶合併報繳之立法意旨，主要目的之一在要求申報課稅單位之稅負公平，如能達成此一目的，而在課徵技術或程序上予以變通，自無不可，財政部上述函令，要求夫妻分開報稅時，必須在雙方申報書註明他方配偶之姓名及身分證字號，並註明分居，其目的僅再以憑歸戶合併課稅，因此雖仍分開申報，實質上仍能達到合併報稅之法律效果。因此在申報書註明分居字樣，僅為便利被告稽徵作業，以目前電子資訊的設備，納稅義務人之所有相關課稅資料均在該資料庫，不會因未註明分居而造成稽徵機關之稅收損失或不利行為，但卻造成原告不能採分開申報分別計稅之權利，顯然稅捐機關該職權命令違反比例原則。㈣、採家戶合併報繳計算之應納稅額與家戶合併報繳再分開計算分別計稅之應納稅額金額是相同的，並未造成稅捐機關稅收之減少或損失。依所得稅法第7條第4項規定：納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人，所得稅法第15條亦允許變更納稅義務人主體，或當配偶之一方有無法預期漏報所得情況下採用分開申報並分別計稅繳納，原告於91年、93年、94年申報綜合所得稅時，因所得不多，故僅扮演申報所得稅之納稅義務人之角色，而稅捐機關認定楊義村擔任二資社司庫的運銷班長，辦理司庫之運銷作帳業務，乃為個人之營利行為而有爭執，遂對其課徵巨額營利所得及罰鍰，並以漏報所得之名併入計算綜合所得稅，原告由申報所得稅之納稅義務人變成繳納所得稅之納稅義務人，造成對原告之租稅婚姻懲罰，惟該漏報所得係楊義村之行為，應由楊義村繳納方符合公平原則，何況楊義村漏報之所得由楊義村與原告各自負擔稅額之總金額與由原告擔任繳納所得稅負擔之總金額是相等的，並未造成稅捐機關稅收之減少。㈤、違反實質課稅原則：依稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」以及稅捐機關運用此原則時，應考量行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」因此稅捐機關不能僅租稅行為對納稅義務人不利時，才依實質課稅原則加以補稅，如果法律規定不完備，亦應同時考量有利於納稅義務人之經濟實質，正確認定實質關係及利益歸屬才是正辦。況依司法院釋字第318號解釋：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」原告於91、93、94年申報綜合所得稅時，原僅是扮演申報及繳納原告自身所得之納稅義務人，而因原告之配偶楊義村（目前已離婚）因與稅捐機關課稅之爭執而認定漏報所得，該漏報所得須併入原告所得，並由原告負繳納所得稅之納稅義務人，增加原告之稅負，顯與前開解釋意旨有違，並對婚姻懲罰之不當現象，並違反憲法第7條平等原則及租稅法上課稅公平原則。㈥、罰鍰部分： 1、按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第1條、第7條分別定有明文。蓋行政罰法第7條之立法理由：「⑴現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責任，故第1項明定不予處罰。．．．⑶現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」，在在揭櫫行政罰之科處，須行為人具有「違法性」，且須有「故意或過失」為其責任條件，而此故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責。 2、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項所明定。又司法院釋字第275號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第275號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述所得稅法第110條第1項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而所得稅法第110條第1項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形。 3、本件楊義村之營利所得，係因高檢署、北區國稅局查獲楊義村未依規定辦理營業登記，通報被告查處，經被告所屬臺南市分局按同業利潤標準淨利率5%，核定營利事業所得稅全年課稅所得額，在被告所屬臺南市分局核課之前，原告自無從得知，因而未列入申報，自無故意或過失可言。 4、按「夫或妻各自管理，使用收益及處分其財產。」「夫妻各自對其債務負清償之責。」民法第1018條、1023條著有明文，「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰。」為財政部77年3月25日台財字第770653347號函所明釋。按94年度綜合所得稅結算申報，係原告及配偶各自辦理，不論有無說明「業已分居」，依上開民法規定及財政部函釋，應得分單補稅處罰。被告主張原告申報書上未註明「分居」，不得分單繳納，且就楊義村漏稅部分，以原告為處罰對象云云，即有未洽。㈦、綜上論述，被告就系爭關於核定原告配偶楊義村所得部分，以原告為納稅及違章之主體，全數併入原告所得，予以補稅及罰鍰，顯有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。四、被告則以︰㈠、原告之配偶楊義村未依規定辦理營業登記，91、93及94年度銷售廢銅及不銹鋼廢料等予金钃公司、信元公司、偉特公司、圓山公司及稻田公司，營業收入合計631,944,502元（91 年度286,935,396元、93年度268,315,586元及94年度76,693,520元），經高檢署及北區國稅局查獲，通報被告查處，案經被告所屬臺南市分局按同業利潤標準淨利率5%（行業代號4592-12），核定營利事業所得稅全年課稅所得額為91年度 14,346,770元（286,935,396元×5%）、93年度13,415,779 元（268,315,586元×5%）及94年度3,834,676元（76,693, 520元×5%），乃依規定併同歸課原告各該年度綜合所得稅之營利所得，並無不合。㈡、至原告主張涉嫌違反法律義務責任之人為楊義村，被告逕以原告為納稅義務人，課以納稅義務，無法源依據乙節。查本件原告91及93年度綜合所得稅結算申報，係夫妻合併申報，未註明分居，並以原告為納稅義務人，若欲更正納稅義務人主體，依所得稅法規定，應於結算申報期間屆滿（分別為92年5月31日及94年5月31日）後6個月內向稅捐稽徵機關申請變更；另94年度綜合所得稅結算申報，係原告及配偶各自辦理，經被告初查核定原告及配偶漏報營利、利息及租賃所得合計684,051元，並以原告為納稅義務人填發繳款書，補徵稅額81,489元，該繳款書於96年7月2日送達，原告於同年月23日繳清，對其為納稅義務人並無異議，且其得變更納稅義務人主體之申請期限，縱從寬以送達系爭繳款書（96年7月2日）之次日起算，至97年1月2日止為最後申請期限，惟原告遲至98年6月16日始提出復查申請，表明異議，亦已逾6個月得變更納稅義務人之期限，是被告以原告為納稅義務人，並無不合。㈢、次以，我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，首揭所得稅法第7條第4項及第15條第1項既已明定納稅義務人應將配偶及依法得申報之受扶養親屬之各類所得合併報繳，人民即有遵守之義務，原告訴稱其僅係合併申報之納稅代表人，顯係誤解。至納稅義務人之主體係由各申報戶自由選定，且得於申報期間屆滿後6個月內申請變更，亦規定甚明。另財政部98年9月14日台財稅第09804558680號函釋，夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准予計算夫妻各自應分攤之應納稅額，減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵。本件原告91、93及94年度綜合所得稅結算申報書，並未載明其與配偶分居，是無財政部函釋夫妻分居分別發單補徵之適用，被告以原告為納稅義務人，分別核定補徵稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元，並無不合。㈣、原告分別漏報91年度其配偶營利所得14,346,770元；93年度本人營利86,520元、利息5,035元、租賃41,386元及其配偶營利13,415,779元等所得合計13,548,720元；94年度本人營利414,842元、利息1,641元、租賃266,998元及其配偶營利 3,835,246元等所得合計4,518,727元，如前所述，違反所得稅法第71條第1項規定足堪認定。次查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告與其配偶之婚姻關係於系爭所得年度仍存續中，基於所得稅法第15條夫妻合併申報之法理及家戶合併課稅制之精神，尚難以楊義村之所得非原告之所得而免除申報繳納義務，是其應申報而漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失，被告依規定按所漏稅額91年度5,069,453 元處0.5倍罰鍰2,534,726元；93年度32,866元及4,815,972 元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計2,414,559元；94年度1,223,305元處1倍罰鍰1,223,305元，減除前次已處罰鍰46,700元，本次裁處罰鍰為1,176,605元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件事實概要欄所載事實，有原告綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料、楊義村營利所得傳票及裁處書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩告所爭執者厥為被告以原告配偶楊義村於91、93、94年度有營業所得，乃予以歸併原告各該年度所得課徵綜合所得稅，併予裁罰，是否合法？經查：㈠、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第7條第4項、第14條第1項第1類、第15條第1項前段定有明文。㈡、本件原告配偶楊義村未依規定辦理營業登記，於91、93及94年度銷售廢銅及不銹鋼廢料等予金钃公司等營業收入合計631,944,502元（91年度286,935,396元、93年度268,315,586 元及94年度76,693,520元），經高檢署及北區國稅局查獲，通報被告審查違章成立，並按同業利潤標準淨利率5%（行業代號4592-12），核定全年課稅所得額分別為91年度14,346,770元（286,935,396元×5%）、93年度13,415,779元（268, 315,586元×5%）及94年度3,834,676元（76,693,520元×5% ）等情，有高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函、楊義村收支明細表及被告裁處書附於原處分卷可稽，是此部分事實應可認定。㈢、本件原告91年、93年度綜合所得稅結算申報，係採夫妻合併申報方式申報，未註明分居，並以原告為納稅義務人，則依所得稅法第15條第1項後段規定，若欲更正納稅義務人主體，應於結算申報期間屆滿（分別為92年5月31日及94年5月31日）後6個月內向稅捐稽徵機關申請變更；另94年度綜合所得稅結算申報，係原告及配偶楊義村各自辦理，惟被告初查核定原告及配偶楊義村漏報營利、利息及租賃所得合計684,051元，並以原告為納稅義務人填發繳款書，補徵稅額81,489元，該繳款書業於96年7月2日送達，原告於96年7月23日繳納完畢，對被告核定其為納稅義務人並無異議，且其得變更納稅義務人主體之申請期限，縱以送達系爭繳款書（96年7 月2日）之次日起算，至97年1月2日止為最後申請期限，惟原告遲至98年6月16日始提出復查申請，表明異議，均逾6個月得變更納稅義務人之期限，是被告以原告為納稅義務人，並無違誤。又原告雖主張其與楊義村業於86年12月已協議分居，並提出協議書影本為據，然觀之本件原告91、93、94年綜合所得稅結算申報，被告於核定後將核定通知書及繳款書依原告所載地址，載明「收件人姓名：莊阿錦、地址：○市○區○○○路○段221號之3」後付郵送達，惟郵政機關於按址送達時收件人均為原告配偶楊義村，有掛號郵件收件回執附於於各該年度原處分卷可佐；復觀之原告與楊義村94年度綜合所得稅結算申報書，其筆跡相同、被告臺南市分局收件日其均為95年5月22日、收件編號分別為00000000、00000000，亦有94年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可按，足見該申報係同一人所為，則原告主張與配偶楊義村申於86年12月間即已分居云云，為有可疑。㈣、第以「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。查本件原告91年度綜合所得稅結算申報，合併申報原告及其配偶薪資所得、利息所得、租賃所得及原告營利所得，有原告91年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，則原告於該年度綜合所得稅結算申報，既能申報其配偶前揭所得，何以獨漏對其配偶91年營利所得286,935,396元未予申報，顯係以故意行為為之，揆諸前開法律規定，其核課期間應為7年，是被告於98年4月28日送達繳款書及核定通知書，並未逾核課期間。原告主張其91年度綜合所得稅，已逾核課期間，被告不得再對原告補稅處罰云云，並不可採。㈤、又按我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，所得稅法第15條第1項既已明定納稅義務人應將配偶及依法得申報之受扶養親屬之各類所得合併報繳，人民即有遵守之義務，依此規定，夫妻間是否應合併申報，乃取決於婚姻關係存續與否，並不因有分居事實，而得以分開申報及分別核定應納稅額。至納稅義務人之主體亦由各申報戶自由選定，且得於申報期間屆滿後6個月內申請變更，業如前述，另依財政部 98年9月14日台財稅第09804558680號函釋略以：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准依下列方式計算夫妻各自應分攤之應納稅額，減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵．．．。」本件原告91、93及94年度綜合所得稅結算申報書，並未載明其與配偶分居，94年度部分甚且於配偶欄未載配偶姓名，是無財政部前揭函釋夫妻分居分別發單補徵之適用，故被告以原告為納稅義務人，分別核定補徵稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元，洵屬有據。㈥、末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報．．．，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」裁處時所得稅法第71條第1項、第110條第1項定有明文（按所得稅法第110條第1項規定，雖於98年5月27日修正，惟僅將其原定要件「已依本法規定辦理結算申報」，變更為「已依規定辦理結算、決算或清算申報」就罰鍰倍數並未變更，自無依稅捐稽徵法第48條之3重新從優問題）。本件原告分別漏報91年度其配偶營利所得14,346,770元；93年度本人營利所得86,520元、利息所得5,035元、租賃所得41,386元及其配偶營利所得13,415,779元，合計13,548,720元；94年度本人營利所得414,842元、利息所得1,641元、租賃所得266,998 元及其配偶營利所得3,835,246元，合計4,518,727元，已如前述，堪以認定。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告與其配偶之婚姻關係於申報系爭所得稅年度仍存續中，自應予以合併申報，原告漏未申報前開所得，難謂無故意情事，是被告按所漏稅額91年度5,069,453元處0.5倍罰鍰2,534,726元；93年度32,866元及4,815,972元分別處0.2 倍、0.5倍罰鍰合計2,414,559元；94年度1,223,305元處1倍罰鍰1,223,305元，減除前次已處罰鍰46,700元，本次裁處罰鍰為1,176,605元，並無不合。㈦、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告前揭補稅處分及罰鍰處分並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　24　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官　蘇　秋　津法官　詹　日　賢法官　戴　見　草以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　24　　日書記官　江　如　青

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第280號

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