高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第29號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第29號民國99年5月5日辯論終結原　　　告甲○○ 123巷54號13樓訴訟代理人蘇二郎　律師乙○○ 會計師 12樓被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○ 局長訴訟代理人丁○○ 戊○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日臺財訴字第09800557770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告民國92至95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自濱川企業股份有限公司（下稱濱川公司）營利所得分別為新臺幣（下同）568,446元、6,400,143元、5,492,118元及8,161,162元，分別歸課各該年度綜合所得總額3,021,556元、15,477,136元、9,901,079元及13,960,490元，補徵稅額50,751元、2,177,914元、1,510,818元及2,448,130元，並審理違章屬實，92至94年度分別按所漏稅額50,751元、2,177,914元及1,510,818元處0.5倍罰鍰計25,375元、1,088,957元及755,409元；95年度則因原告另涉分散所得情事，故按所漏稅額2,607,261元處1倍罰鍰計2,607,261元。原告就取自濱川公司營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）實質課稅只能在不違反憲法平等原則之量能課稅前提下，消極加以適用，以阻卻稅捐規避，符合租稅公平： 1.按憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。次按脫法避稅之調整非僅依稽徵機關之主觀見解，仍須具備客觀脫法行為之要件，並由稽徵機關負舉證責任。又脫法避稅行為係利用私法上之契約自由以規避稅捐負擔，且不符稅法立法意旨。然被告有義務將具體案例事實具體的涵攝該稅法之規範意旨，以斷定原告是否為規避稅捐之行為而得以否認。 2.本件被告主張原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人為濱川公司之原始股東，渠等於91年10月間成立京賢投資股份有限公司（下稱京賢公司）及京誼投資股份有限公司（下稱京誼公司），資本額均各為1,000,000元，並由濱川公司於91年10月24日提領現金全數墊付；京賢及京誼等2家公司於91年11間參與濱川公司現金增資37,700,000元及49,300,000元，該增資款全由渠等3人代墊，顯見京賢及京誼等2家公司並無資力支付上開增資股款，亦即未實際以自有資金支付股款，仍進行現金增資，實有違一般常規交易模式云云。惟查，原告等人雖於設立京賢及京誼公司時曾向濱川公司借款，然業已於91年12月12日歸還濱川公司，且原告等人向濱川公司借款與還款實屬原告等人與濱川公司之借貸關係，與原告等人設立京賢及京誼公司係屬獨立之法律關係，被告實不應作不當連結。況且京賢及京誼等2家公司設立之股東資金來源不同（向濱川公司借款或向銀行借款），原告認為此並不會影響本件是否適用所得稅法之要件。 3.本件原告等人皆以自己名義出資設立京賢及京誼等2家公司，資本額均各為1,000,000元，另京賢及京誼公司向股東借款往來明細無誤，此事實為被告所不爭執。惟被告一再爭執京賢及京誼等2家公司投資濱川公司之資金來源，未全部來自股本（即自有資金），而係以向股東借款方式投資，有規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本觀念及要求，卻未具體說明資本額37,700,000元與1,000,000 元，借款36,700,000元如何規避稅負，違反租稅公平之舉證說明。 4.假設投資資金需求30,000,000元，原告本有權依據一般商業交易習慣，對於資金予以自由且積極地安排，並無被告所言有違一般常規交易模式，或規避稅法之適用，而無以實現租稅公平之情事。且就公司法而言，並無禁止公司跟股東借款，因此公司資金的運用來源本來就有多種，如股本、銀行借款、股東借款等。又不論資金來源是股本、股東借款或銀行借款，投資公司獲配之股利收入，均不需繳交營利事業所得稅；且在投資公司未作盈餘分配之前提下，不論資金來源為股本或股東借款，均應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。因此不論投資的資金來源係股本或股東借款，均非本件是否適用所得稅法第66條之8規定所需考量之要件。 5.另參照最高行政法院75年度判字第681號判決要旨：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負責客觀舉證責任。（二）本件係現金增資而來，並非股權移轉，外在態樣及稅負效果均不符合所得稅法第66條之8所定之要件： 1.按原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人設立京賢及京誼等2家公司，其主要目的在於經營權的掌控。當時由於濱川公司預計公開發行，一般家族公司於規劃公開發行及上市上櫃時，首重經營權之掌控，然家族成員是否同心，會不會大量出售持股或陣前倒戈轉而支持他人，在未來均是未知數，因此大部分的公司於此時均會將一定比例的持股轉由投資公司持有，以防範未然，故原告等人於91年成立投資公司。雖被告認為設立投資公司並無法掌控公司的經營權，然原告卻認為可行，此參原告99年4月13日行政訴訟言詞辯論意旨狀第5至6頁所附之明細表即明。該表所列之公司均係透過投資公司來擔任上市上櫃及興櫃公司的董監事，因此，以投資公司方式掌控經營權之模式，實不勝枚舉。 2.次按所得稅法第66條之8之要件為藉由股權移轉或其他虛偽安排而減少納稅義務。惟本件就股權移轉而言，京賢及京誼等2家公司取得濱川公司之股份，係由認購當時每股10元的現金增資而來，非股權移轉。復就虛偽安排而言，京賢及京誼等2家公司之設立，係依照公司法相關規定設立，且亦依其成立之目的（即掌控經營權）當選為濱川公司之董事，並無虛偽之情事。再就減少納稅義務而言，所得稅法第4條之1規定證券交易所得免稅，對於自然人或法人皆有適用，然投資公司之證券交易所得免稅係屬營利事業所得稅免稅，如證券交易係屬利得，仍屬投資公司盈餘，未來投資公司分配或解散時仍需視同營利所得，核課投資公司股東之個人綜合所得稅，即將本屬自然人免稅之證券交易所得透過投資公司後變為應稅之營利所得。另有關投資公司如未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定應就該未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，係屬遞延，未來投資公司如分配盈餘，仍需視為個人之營利所得，非屬免稅。經設算截至95年12月31日止，京賢及京誼公司帳上未實現及已實現之盈餘合計為319,903,598元，如以綜合所得稅40％稅率計算，原告等人未來需繳交之稅負約127,961,439元，其中屬於免稅之證券交易所得即高達118,003,740元，而依被告認定截至95年底，原告等人應繳交之綜合所得稅為19,469,589元，試問如藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當為自己規避稅負或減少納稅義務，何以遞延之稅負會較被告計算之稅負高出約6.57倍，遑論有減少納稅義務之嫌，是本件不符合所得稅法第66條之8所稱之「不當為自己規避或減少納稅義務」。再者，透過移轉投資公司的股權是否有規避稅負之嫌，並非無疑。如以濱川公司99年4月1日收盤價格估算，京賢及京誼公司之股東所需繳交之最低稅負即高達168,000,000元，亦遠比被告核課之稅負19,469,589元來的多；又最低稅負制自96年開始實施，因此規避稅負之規劃亦難以移轉投資公司股權之方式來達成。 3.就規劃而言，原告等人於91年11月設立京賢及京誼公司時，濱川公司帳上截至90年底已實現及可分配保留盈餘為15,256,000元，是勉強可認定規劃金額僅15,256,000元，如以京賢及京誼公司持股30％設算，最多僅能認定規劃金額為4,576,800元（15,256,000元30％），至於濱川公司未來能否賺錢分配股利僅屬於期待，並不能規劃，畢竟設立公司並不一定就能賺錢，已上市上櫃公司虧損亦多有所見，因此京賢及京誼公司並不符合所得稅法第66條之8規定，被告實不應於96年針對已分配之結果倒推91年之規劃，恐有事後諸葛之嫌。 4.參酌所得稅法第66條之8規定之立法意旨，係鑑於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。本件係現金增資，觀諸其外在態樣及稅負負擔結果，亦與所得稅法第66條之8規範之要件不符。（三）有關罰鍰部分： 1.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9條所明定。又公法債權債務與私法不同，私法當事人雙方均代表私益，故適用當事人進行主義，債權人僅就有利於己與不利於債務人者予以注意。惟公法債權人為公益代表人，並受基本權直接拘束，適用原則為職權進行主義，自應就有利及不利納稅義務人之事實一律注意，否則即有過失。 2.原告於91年11月設立京賢及京誼公司時，皆按時申報營利事業所得稅，並誠實揭露公司之投資標的、股本及股東往來等科目，且截至95年度為止之營利事業所得稅均經被告核定在案，何以被告於96年度查核時突然改依所得稅法第66條之8規定，實有違行政程序法第8條明文規定之信賴保護原則。 3.漏稅罰是否成立，在於納稅義務人有無違反真實義務，陷稽徵機關於錯誤，以達逃漏稅目的；如已如實明列，此僅法律見解不同，並不違反真實義務（充分揭露原則），稽徵機關只能調整補稅，而不構成逃漏稅。稽徵機關對不違反真實義務者予以處罰，確屬違法。按最高行政法院92年度判字第30號判決以：「本件上訴人於83年4月1日取得系爭第1張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部87年12月3日臺財稅第871976465號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。」為由，將原判決廢棄，發回原審法院審理，亦同斯旨。（四）還原事實真相只有一個，禁止重複課稅，以落實憲法上量能課稅之正義原則： 1.一般實務上典型的租稅規避，如操控公司股價高買低賣，消化公司既有未分配盈餘，造成公司帳上虧損而無盈餘，即藉個人證券交易所得免稅，將公司資產不當移轉至個人身上。 2.就被告觀點而言，鈞院95年度訴字第694號判決及最高行政法院96年度判字第1717號判決，當事人均涉有藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務情事，惟本件原告並未有如上開判決當事人之作為。本件原告並未符合所得稅法第66條之8規定，為何被告認定符合且要處罰？試問回復原狀係投資公司的股票全部回歸個人持有？投資公司持有濱川公司的股票會不會再課一次證券交易利得，即持股的移轉視同出售，而產生證券交易所得，投資公司解散後視為股東的營利所得？（五）茲就本件與最高行政法院97年度判字第1155號判決之案情比較如下： 1.有無所得稅法第66條之8股權移轉之情事：本件京賢及京誼公司係認購濱川公司現金增資股票，以每股10元購入，並非向股東個人購入，故無移轉股權之情事，並不符合此要件。而最高行政法院97年度判字第1155號判決中，投資公司即華眾投資股份有限公司（下稱華眾公司）、華曜投資股份有限公司（下稱華曜公司）及華巖投資股份有限公司（下稱華巖公司）係以每股30元（當時每股淨值為20.27元）向股東個人購入，故有股權移轉之情事；且該判決亦認上訴人因股權移轉，有將原應歸屬股東個人之營利所得轉換為證券交易所得之情事。 2.投資公司設立之目的係為掌控經營權：本件京賢及京誼公司持有濱川公司之股票，自91年成立以來，迄今均未出售，符合其設立目的係為掌控經營權。而最高行政法院97年度判字第1155號判決中，華眾公司自86年設立以來，原持有華美電子股份有限公司（下稱華美公司）股份數5,307,330股，嗣於87年8月出售366,800股予中華開發信託股份有限公司（後改制為中華開發工業銀行股份有限公司，下稱中華開發公司），中華開發公司因此得以取得華美公司董事1席，另於94年出售1,065,000股；因投資公司陸續出售持股，且出售對象亦取得董事席次，因此該判決認定投資公司之設立與鞏固經營權之目的不符。 3.投資公司設立當時，濱川公司或華美公司可分配盈餘：本件京賢及京誼公司於91年成立，濱川公司截至90年12月31日之可分配盈餘（即可分配現金股利及股票股利為15,256,000元），勉強認定可規劃金額為15,256,000元，不應將未來92至95年度之盈餘所分配之股利列入計算，因未來有無盈餘僅屬期望。而最高行政法院97年度判字第1155號判決中，華眾公司係於86年成立，華美公司截至85年12月31日之可分配盈餘為135,442,000元，其可認定之規劃金額較濱川公司多出許多。 4.是否有罰鍰：本件係有罰鍰，而最高行政法院97年度判字第1155號判決則無。（六）綜上所述，原告於91年設立京賢及京誼等2家公司主要係基於經營權之掌控，且該2家公司所認購之濱川公司股票係屬現金增資認購，非屬原告移轉；又京賢及京誼公司之設立並無虛偽情事，不符合所得稅法第66條之8規定「藉股權移轉或其他虛偽之安排」之構成要件；且京誼及京賢公司帳上未實現有價證券利得未來於實現後，原告需繳納之稅負係以95年底為計算基礎，且此稅負為被告依所得稅法第66條之8規定核定之6.57倍，並無法減少原告之納稅義務，故無被告所稱藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為自己規避或減少納稅義務之情事等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：（一）茲就有關京賢及京誼等2家公司之成立及91年間現金增資濱川公司之事實流程，分述如下： 1.京賢公司部分：（1）本件原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人均為濱川公司之原始股東，而濱川公司為一家族性公司，上櫃前股東主要為蕭家家屬及親屬，原告等人洞悉濱川公司營運狀況頗佳，並為配合濱川公司上櫃計畫（濱川公司於93年5月間核准為興櫃買賣，並於94年7月核准上櫃），乃於91年10月間先行籌設京賢公司，資本額1,000,000元，股款全數由濱川公司於91年10月24日提領現金墊付。（2）京賢公司資本額僅1,000,000元，卻於91年11月間參與濱川公司現金增資37,700,000元，查其增資款來源係分別於91年11月13日由原告、訴外人蕭欽銘及蕭翠杏等3人分別代墊22,818,000元、8,473,000元及6,409,000元（均帳列股東往來），嗣京賢公司於93年12月陸續償還前開股東借款，其償還之主要資金來源大部分以93年至95年獲配之濱川公司現金股利，以及95年9月所辦理現金增資款11,000,000元支應（該次參與現金增資股東分別為原告7,000,000元、原告配偶李蓓蕾3,000,000元及原告女兒蕭愛1,000,000元）。 2.京誼公司部分：（1）同上述京賢公司設立情形，原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人於91年10月間籌設京誼公司，資本額1,000,000元，股款全數由濱川公司91年10月24 日提領現金墊付。（2）京誼公司資本額僅1,000,000元，卻於91年11月間參與濱川公司現金增資49,300,000元，查其增資款來源係分別於91年11月13日由原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人分別代墊6,762,000元、34,157,000元及8,381,000元（均帳列股東往來），嗣京誼公司於93年12 月陸續償還前開股東借款，其償還之主要資金來源大部分以93年至95年獲配之濱川公司現金股利，以及95年9月所辦理現金增資款11,000,000元支應（該次參與現金增資股東分別為蕭欽銘6,500,000元、蕭欽銘之配偶王桂玲2,400,000元及蕭欽銘之子女蕭涵、蕭懿、蕭捷各700,000元）。 3.京賢、京誼等2家公司營業及稅賦情形分析：（1）京賢及京誼公司自91年設立迄今，均無其他營業情形，依該2家公司提供之91至95年度之投資明細表所載，投資標的全為濱川公司股權，僅有買進參與除權，尚無賣出紀錄。（2 ）京賢及京誼公司92至95年度取得濱川公司之股利收益計61,517,479元（可扣抵稅額計4,708,689元），依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，僅依同法第66條之9就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，又因京賢及京誼公司92至95年度並無營業收入，全年所得額均為虧損，致京賢及京誼公司92至95年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅僅3,177,773元。（二）查濱川公司於91年11月間辦理現金增資，原應由原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人認購，惟渠等3人均放棄認購，卻洽由前揭3人成立之京賢及京誼公司認購，此類透過原始股東放棄認購再洽與原始股東有關之特定人認購，實與直接移轉股權無異。其次，由上開京賢、京誼公司現金增資濱川公司及營業、稅賦分析，京賢及京誼公司91年11月間參與濱川公司現金增資37,700,000元及49,300,000元，分別為該公司資本額之37.7倍及49.3倍，且該增資款悉由原告等人代墊，帳列股東往來，嗣於93年12月始陸續以濱川公司配發之現金股利及95年9月間現金增資股款償還前開股東借款，足證京賢及京誼公司並無確實財力購買濱川公司股權，實係原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人為規避個人綜合所得稅所為之虛偽安排。而京賢及京誼公司自91年設立迄今僅投資濱川公司，並無其他營業情形，難認與投資公司設立之目的相符；且該2家公司92至95年度因無其他營業收入，全年所得額均為虧損，致該2公司92年至95年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅僅3,177,773元。又濱川公司之股利原若分配給原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人，則渠等3人92至95年度營利所得應歸課個人綜合所得稅高達20,375,402元，渠等3人卻透過安排，而僅由京賢及京誼公司繳納相對較少之營利事業所得稅3,177,773元，顯有將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢及京誼公司之未分配盈餘，涉有藉成立投資公司，將個人資金以投資公司名義參與濱川公司現金增資，不當為自己規避或減少應納稅捐之情事，業經財政部97年7 月11日臺財稅字第09700279870號函核准依所得稅法第66 條之8規定辦理。（三）原告92至95年營利所得調整計算： 1.濱川公司92年度分配予京賢公司及京誼公司之股利總額分別為724,490元（股利淨額650,000元＋可扣抵稅額74,490元）及947,410元（股利淨額850,000元＋可扣稅額97,410元），按原告增資京賢公司及京誼公司之股數比例，核定營利所得分別為438,499元（724,490元2,281,800股/3,770,000股）及129,947元（947,410元676,200股/4,930,000股），合計568,446元。 2.濱川公司93年度分配予京賢公司及京誼公司之股利總額分別為8,157,046元（股利淨額7,670,000元＋可扣抵稅額487,046元）及11,581,516元（股利淨額10,890,000元＋可扣抵稅額691,516元），按原告增資京賢公司及京誼公司之股數比例，核定營利所得分別為4,937,067元（8,157,046元2,553,255股/4,218,500股）及1,463,076元（11,581,516元756,645股/5,989,500股），合計6,400,143元。 3.濱川公司94年度分配予京賢公司及京誼公司之股利總額分別為6,999,757元（股利淨額6,327,750元＋可扣抵稅額672,007元）及9,938,377元（股利淨額8,984,250元＋可扣抵稅額954,127元），按原告增資京賢公司及京誼公司之股數比例，核定營利所得分別為4,236,617元（6,999,757元2,680,918股/4,429,425股）及1,255,501元（9,938,377元794,477股/6,288,975股），合計5,492,118元。 4.濱川公司95年度分配予京賢公司及京誼公司之股利總額分別為9,574,640元（股利淨額8,858,845元＋可扣抵稅額715,795元）及13,594,243元（股利淨額12,577,945元＋可扣抵稅額1,016,298元），按原告增資京賢公司及京誼公司之股數比例，核定營利所得分別為5,795,070元（9,574,640元2,949,010股/4,872,367股）及1,717,342元（13,594,243元873,925股/6,917,872股），合計7,512,412元。（四）原告主張成立京賢及京誼公司係為鞏固經營權，惟如欲達成鞏固經營權之目的，則僅成立一家即為已足，且效果較佳（股權更為集中），但原告卻捨此方式，成立2家投資公司，分由不同親屬各自持有，與其主張顯有矛盾之處。而成立投資公司是否可達成原告所稱「鞏固經營權」之目的，尚有疑義。就其表面觀之可使股權集中而脫離個人之持有，有助於鞏固經營權，惟個人所持有投資公司之股權尚非不得移轉。成立控股公司之後固有防止個人股東擅自出售股權之利，惟有使取得濱川公司經營權成本下降之弊（因若無投資公司，欲取得目標公司30％之表決權須全額自市場收購，若改由投資公司持股，則僅須取得投資公司50％以上之股權即可全數取得投資公司所擁之表決權，更可取得徵求委託書之資格），是故能否鞏固經營權並不在於成立投資公司，而在於家族成員是否團結一致，對現有之經營者之信任，進而不出脫持股。（五）本件原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人於91年10月間成立京賢公司及京誼公司，並旋於91年11月間以京賢及京誼等2家公司名義參與濱川公司現金增資37,700,000元（10 元3,770,000股）及49,300,000元（10元4,930,000股），將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢公司及京誼公司之未分配盈餘，藉成立投資公司，將個人資金以投資公司名義參與濱川公司現金增資，不當為自己規避或減少應納稅捐之情事，是原處分所持見解，並非無據。（六）原告係以出售濱川公司股票為比較稅負之依據，惟查原告為濱川公司之經理人，持有其股票並非以出售為目的，故原告所假設之情況並無發生之可能。又就所得稅法第66條之8規定、司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判字第2124號判例、82年度判字第2410號判決觀之，並無原告所稱須已實現或可實現之所得方得規劃之限制，原告指稱行為時濱川公司盈餘尚未產生無法規劃云云，顯有誤解。（七）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。本件係另行發現應行補徵之稅捐，自無「信賴保護原則」之適用，原告所訴洵不足採。（八）原告92至95年度漏報營利所得568,446元、6,400,143元、5,492,118元及8,161,162元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定。又原告藉由形式上資金之安排，將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢公司及京誼公司之未分配盈餘，最終達成規避或減少稅負之目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意。是原處分依行為時所得稅法第110條第1項規定，分別按92至94年度所漏稅額50,751元、2,177,914元及1,510,818元處0.5倍罰鍰計25,375元、1,088,957元及755,409元，另按95 年度所漏稅額2,607,261元處1倍罰鍰計2,607,261元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告92年度綜合所得稅結算申報書、93年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書、94、95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書及被告綜合所得稅核定通知書、97年10月24日97年度財綜所字第83097103766號、同年12月31日97年度財綜所字第83097103819號、第83097103820號、第83097103978號裁處書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告有無藉設立京賢與京誼等2家公司之方式，規避其本應自濱川公司獲配股利所應歸課之稅捐？被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭綜合所得稅並裁處罰鍰，是否合法？茲分述如下：（一）本稅部分： 1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。 2.又所得稅法第66條之8的立法理由為：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。 3.經查，原告及訴外人蕭欽銘、蕭翠杏等3人於91年時均為濱川公司股東，而渠等3人於91年10月間另行成立京賢及京誼公司，資本額各為1,000,000元，並由濱川公司91年10月24日提領現金全數墊付，嗣京賢及京誼公司於91年11 月間分別參與濱川公司現金增資37,700,000元（10元3,770,000股）及49,300,000元（10元4,930,000股），該增資款項係由原告等人代墊（京賢公司部分：原告代墊22,818,000元、蕭欽銘代墊8,473,000元及蕭翠杏代墊6,409,000元；京誼公司部分：原告代墊6,762,000元、蕭欽銘代墊34,157,000元及蕭翠杏代墊8,381,000元），並帳列股東往來，嗣京賢及京誼公司於93年12月間陸續以濱川公司於93年至95年所配發之現金股利及該2公司95年9月間現金增資之股款（京賢及京誼公司各11,000,000元）償還原告等人，而京賢及京誼公司自91年設立迄今，投資標的僅買進濱川公司之股權，並無其他營業之情形，京賢及京誼公司92至95年度僅有未分配盈餘被加徵10％營利事業所得稅3,177,773元等情，業據被告陳明在卷，復為原告所不爭執，並有被告審查二科審查報告及97年5月23日南區國稅審二字第0970055165號函等影本附於92年度原處分卷（第26頁、第80至89頁）足稽。依上述事實可知，京賢公司及京誼公司91年11月間參與濱川公司現金增資37,700,000元及49,300,000元，分別為該2公司資本額之37.7倍及49.3倍，且該2公司嗣於93年12月始陸續以濱川公司配發之現金股利及95年9月間該2公司之現金增資股款償還前開股東借款，足證該2公司並無確實財力購買濱川公司股權，而該2公司自91年設立迄今僅投資濱川公司，並無其他營業情形，難認與投資公司設立之目的相符。另原告雖主張其設立京賢及京誼公司主要目的係防止家族成員出售過多持股，以穩固經營權及控制權云云。惟查，原告家族成員對濱川公司經營權是否穩固，乃在於其家族成員對濱川公司未來發展是否具有信心，因而不願出讓該股權，而與是否另設立其他投資公司並無絕對之關係，蓋其家族成員對濱川公司未來發展若未具信心，縱成立投資公司，其家族成員仍得自由轉讓渠等對該投資公司之股權而達到轉讓濱川公司股權之目的，並無法達到原告所稱穩固其家族成員對濱川公司經營權及控制權之目的。且若純係為達成穩固經營權及控制權之目的，亦應僅成立1家投資公司，其操作較為單純有效率，其成立2家，亦將增加經營操作之複雜及困難度，是京賢及京誼公司之成立，顯另具有其他之目的。原告前述主張，應非可採。又揆諸前揭所得稅法第66條之8之規定及其立法理由，由於實施兩稅合一後，本國個人股東、公司及機關或團體及外國股東等不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整，是依所得稅法第66條之8之規定，納稅義務人於為股權之移轉或其他虛偽之安排時，不以其所得已實現或可實現為限，始受該條規定之規範，縱對其有預期可獲得之所得預為前述之安排，至其所得實現時，仍應有該條之適用。是原告主張租稅規劃需以已實現或可實現之所得為前提，原告等人於91年11月設立京賢及京誼公司時，濱川公司帳上截至90年底已實現及可分配保留盈餘為15,256,000元，原告等人認為如被告所認定及本院95年度訴字第694號判決意旨，勉強可認定渠等可規劃金額僅15,256,000元，至於濱川公司未來能否賺錢分配股利僅屬於期待，並不能規劃云云，仍不足採。原告復稱經設算截至95年12月31日止，京賢及京誼公司帳上未實現及已實現之盈餘合計為319,903,598元，如以所得稅率40％計算，原告等人未來需繳交之稅負約127,961,439元，其中屬於免稅之證券交易所得即高達118,003,740元，而依被告認定截至95年底原告等人應繳交之綜合所得稅為19,469,589元，試問如藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當為自己規避稅負或減少納稅義務，何以遞延之稅負會較被告計算之稅負高達約6.57倍，遑論有減少納稅義務之嫌乙節。惟查，本件原告係假設京賢及京誼公司將帳上未實現及已實現之盈餘合計為319,903,598元立即分配予原告等股東，將造成原告等股東繳納更多稅額之結果，可證明原告設立上述投資公司並非為規避稅負，惟上述情事並未發生，亦無從據此為原告有利之認定。 4.再按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。復按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面－根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題－財政憲法篇」，第222至223頁）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。是如上所述，本件原告等人僅藉由資金之形式移轉，即以京賢及京誼公司名義間接取得濱川公司股權分別為3,770,000股及4,930,000股，並透過京賢及京誼公司獲配濱川公司股利之程序，僅繳納10％營利事業所得稅3,177,773元，其藉由京賢及京誼公司以返還增資借款名義，而實質上取得濱川公司配發予京賢及京誼公司之股利，卻免除原告等人依正常分配濱川公司盈餘程序，所應支付之綜合所得稅20,375,402元，顯見原告等人設立京賢及京誼公司，參與濱川公司現金增資及配發京賢及京誼公司股利，均係一連串有規劃之行為，目的係為達到原告等人實質取得濱川公司盈餘之營利所得，卻透過公司轉投資獲配股利或免稅之兩稅合一配套措施，使得原告等人僅以京賢及京誼公司繳納10％的營利事業所得稅，而無庸繳納本於兩稅合一制度，應由最終取得營利所得之個人股東繳納之綜合所得稅。其藉由形式上合法之設立公司、轉投資、現金增資及分配盈餘等程序，實質上卻是利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，自應否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整。則被告報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將濱川公司92至95年度原分配予京賢及京誼公司之股利總額61,517,479元（京賢公司部分：92年度724,490元、93年度8,157,046元、94年度6,999,757元及95年度9,574,640元；京誼公司部分：92年度947,410元、93年度11,581,516元、94年度9,938,377元及95年度13,594,243元），按原告增資京賢及京誼公司之股數比例，分別核定其92至95年度營利所得分別為568,446元、6,400,143元、5,492,118元及7,512,412元，課徵綜合所得稅，揆諸所得稅法第66條之8立法目的及前揭說明，於法並無不合。 5.另按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款分別定有明文。是按稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，有最高行政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參照。是被告於核課期間內，依查得資料，核認原告有藉由設立京賢及京誼公司，參與濱川公司之現金增資，以移轉濱川公司股權至京賢及京誼公司之方式，規避其本應自濱川公司獲配股利所應歸課稅捐之情事，而依稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內依法補徵稅款，洵屬於法有據，自無違反信賴保護原則之問題。至原告主張上市上櫃公司資本額與其購買固定資產及長期投資不相當者，比比皆是，及舉多家公司亦設立投資公司，縱原告上述屬實，惟原告所舉之情形，是否符合所得稅法第66條之8規定，係屬個案查核之情形，自不影響原告行為符合所得稅法第66條之8 規定之認定。（二）罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。 2.查，本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，其因而致生漏稅之結果，違反行為時所得稅法第110條第1項規定，已非屬法律見解之不同，自應受罰。則原告92至95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報其取自濱川公司營利所得568,446元、6,400,143元、5,492,118元及8,161,162元，違章事證明確，被告分別按92至94年度所漏稅額50,751元、2,177,914元及1,510,818元處0.5倍罰鍰計25,375元、1,088,957元及755,409元；95年度則因原告另涉分散所得情事，故按所漏稅額2,607,261元處1倍罰鍰計2,607,261元，揆諸前揭法律規定，尚無不合。原告主張本件僅係法律見解不同，並不違反真實義務，只能調整補稅，並不構成逃漏稅云云，洵無可採。（三）綜上所述，原告主張均非可採。被告依所得稅法第66條之8規定，將濱川公司分配予京賢及京誼公司之股利收益，核定為原告92至95年度取自濱川公司之營利所得，並分別按所漏稅額科處上揭罰鍰，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　 19 　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　邱　政　強法官　林　勇　奮法官　李　協　明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　 19 　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第29號

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