高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第30號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第30號民國99年4月29日辯論終結原告　甲○○ 訴訟代理人乙○○ 會計師蘇二郎律師被告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　丙○○ 局長訴訟代理人庚○○ 丁○○ 戊○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800557790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告92年度至95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自濱川企業股份有限公司（下稱濱川公司）營利所得分別為新台幣（下同）819,231元、9,223,737元、7,915,110 元及11,475,460元，分別歸課各該年度綜合所得總額2,590,053元、17,453,539元、11,356,337元及16,274,405元，補徵稅額42,012元、3,138,758元、2,247,177元及3,521,285 元，並以原告違章屬實，按92至94年度各年度所漏稅額42,012元、3,138,758元及2,247,177元各處0.5倍之罰鍰計21,006元、1,569,379元及1,123,588元；95年度因原告另涉分散所得情事，故按所漏稅額3,715,989元處1倍之罰鍰計3,715,989元。原告就92年度至94年度營利所得、95年度其中營利所得10,826,710元核定部分暨92年度至95年度罰鍰處分部分，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）原告與蕭欽群、蕭翠杏於91年設立京誼投資股份有限公司（下稱京誼公司）及京賢投資股份有限公司（下稱京賢公司）係為掌控經營權，因一般公司於規劃公開發行時首重如何掌控經營權，由於一般公司未公開發行前股權集中於家族成員，然家族成員是否同心，會不會大量出售持股，往往會影響未來經營權之掌控，為防範於未然，大部分公司往往會將一定比例之股權由投資公司持有，藉以穩固經營權。即透過投資公司當選董監事，可以隨時更換代表人，以避免有陣前倒戈之情事。91年間原告等設立京誼公司及京賢公司之目的即係為掌控經營權，非被告所稱「藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為自己規避或減少納稅義務。」又本件不符合所得稅法第66條之8所稱「藉股權移轉或其他虛偽之安排」之構成要件，因京誼公司及京賢公司所認購之濱川公司之股票係屬「現金增資」認購（每股10元），非屬「原告等股權移轉」，且京誼公司及京賢公司之設立係為經營權之掌控，無虛偽設立之情事，並京誼公司及京賢公司亦為濱川公司之董事或監察人，倘為虛偽之安排，又如何能當選上櫃公司之董事或監察人，因此就京誼公司及京賢公司持有濱川公司之股票言，實不符合所得稅法第66條之8所稱之藉股權移轉或其他虛偽安排之構成要件。再京誼公司及京賢公司資本額與投資比率雖不相當，然並不因之即屬無財力購買濱川公司股權。於上市、櫃公司資本額與其購買固定資產及長期投資不相當者比比皆是，當自有資本不足部分，不外以借款及發行公司債等方式籌備資金，並非資本與其購買固定資產及長期投資比率不相當就謂該公司無確實財力，且無法律規定投資公司之投資標的不能單一，並就目前上市、櫃公司於轉投資海外公司，通常會於境外設立一投資公司，再由該境外投資公司轉投資大陸等地區之公司，例如：華碩電腦100%轉投資之AMA CORPORATION（主要營業項目為一般投資），其僅轉投資冠碩精密工業(蘇州)有限公司一家；台積電100%轉投資TSMC Partners Ltd.(主要營業項目為一般投資)亦僅轉投資TSMC Design Technology Ganada Inc.一家。另原告等於91年設立之京誼公司及京賢公司之股本係由原告所出資，至於原告之資金來源無論係借款或係自有資金與京誼公司及京賢公司設立是否符合公司法之規定應屬無關，況以原告等之財力要支付京誼公司及京賢公司各100萬元之資金應屬無虞，且原告等借款予公司，並無相關法令所禁止。又京誼公司及京賢公司92年度至95年度帳列全年所得額皆為正數，且課稅所得額94年度至95年度亦為正數，並非如被告所述皆為虧損。末就一般未公開發行公司營運所需之資金，正常來源不外乎股本、銀行借款及股東墊款等，非僅有股本，且亦無相關法律規定公司所需資金皆須來自股本。（二）就減少納稅義務而言，依所得稅法第4條之1規定，證券交易所得免稅，且此規定於自然人投資或法人投資皆適用。然投資公司之證券交易所得免稅係屬營利事業所得稅免稅，如證券交易係屬利得，仍屬投資公司盈餘，未來投資公司分配或解散時仍需視同營利所得課投資公司股東之個人綜合所得稅，即將本屬自然人稅之證券交易所得透過投資公司後變為應稅之營利所得。又有關投資公司所獲分配之股利所得如未分配，投資公司盈餘未分配皆已依所得稅法第66條之9規定繳交未分配盈餘稅係屬遞延，未來投資公司如分配盈餘仍需視為個人之營利所得，非屬免稅。經設算截至95年12月31日，京誼公司及京賢公司帳上未實現及已實現之盈餘合計為319,903,598元，如以綜合所得稅40%計算，原告等未來需繳交之稅負約127,961,439元，其中屬於免稅之證券交易所得即高達118,003,740元，相較於被告認定截至95年底原告等應繳交之綜合所得稅為19,469,589元，可知，如原告係藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當為自己規避稅負或減少納稅義務，何以遞延之稅負會較被告計算之稅負高達約6.57倍，故本件不符合所得稅法第66條之8所稱之「不當為自己規避或減少納稅義務」。另再設算截至98年12月31日，京誼公司及京賢公司帳上未實現之證券交易所得345,965,522元，如以綜合所得稅 40%計算，原告等未來需繳交屬於免稅之證券交易所得稅約138,386,209元，較95年底之118,003,740元增加20,382,469元，假如處分後需繳交所得稅最低稅負34,396,552元，亦比被告要求原告等應繳交之綜合所得稅為19,469,589元高出許多。此與租稅規劃係指能減少稅賦相反，益證本件不符合所得稅法第66條之8所稱之「不當為自己規避或減少納稅義務」之結果。（三）租稅規劃須以已實現或可實現之所得為前提。原告等認為為自己規避稅負或減少納稅義務，須以已確定或可確定之應課稅所得為規劃標的方有意義，如黃任中案，將其投資公司當時可確定出售遠航股權之獲利數10億元，在半年內透過股權移轉方式，將原本屬於個人應課稅之營利所得轉為免稅之證券交易所得，致使其不需繳交任何稅負且亦無遞延稅負；又如最高行政法院96年度判字第1374號判決，係將帳上已實現或可實現之應課稅所得透過投資公司之規劃，致使自然人股東不需繳交稅負且亦無相關之遞延稅負。然原告等於91年11月設立京誼公司及京賢公司時，濱川公司帳上截至90年底已實現及可分配保留盈餘為15,256,000元，依前述之法院判決，原告認為勉強可認定可規劃金額僅15,256,000元，如再以京誼公司及京賢公司持股30% 設算，最多僅能認定規劃金額為4,577,000元(15,256,000元×30%），至於濱川公司未來能否賺錢分配股利僅屬於期待，並不能規劃，畢竟並不是設立公司就能賺錢，已上市櫃虧錢公司亦多有所見，被告實不應於96年針對已分配之結果，倒推91年之規劃，此恐有事後諸葛之嫌。又「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。本件京誼公司及京賢公司自設立以來皆按時申報營利事業所得稅，且誠實揭露投資公司之投資標的、股本及股東往來等科目，並截至95年度為止之營利事業所得稅皆經被告核定，何以被告於96年度查核時，突然變成符合所得稅法第66條之8規定，實有違信賴保護原則。（四）實質課稅只能在不違反憲法平等原則之量能課稅前提下，消極加以適用，以阻卻稅捐規避，符合租稅公平：１、憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人能依財產之存續狀態，行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。２、脫法避稅之調整非僅稽徵機關之主觀見解，仍須具備客觀脫法行為之要件，並由稽徵機關負舉證責任。又脫法避稅行為係利用私法上之契約自由以規避稅捐負擔，且不符稅法立法意旨。然被告有義務將具體案例事實具體的涵攝該稅法之規範意旨，以斷定原告是否為規避稅捐之行為而得以否認。３、本件被告主張「原告等三人為濱川股東，渠等於91年10月間成立京賢公司及京誼公司，資本額各為1,000,000元，並由濱川公司於91年10月24日提領現金全數墊付。而京賢及京誼等2家公司於91年11月間參與濱川公司現金增資37,700,000元及49,300,000元，該增資款全由渠等3人代墊，顯見京賢及京誼等2家公司並無資力支付上開增資股款，未實際以自有資金支付價款，仍進行現金增資，實有違一般常規交易模式。」云云，然原告等3人於設立京誼公司及京賢公司時，雖曾向濱川公司借款，惟已於91年12月12日歸還濱川公司，且原告等3人向濱川公司借款與還款，實屬原告與濱川公司之借貸關係，與原告等3人設立京誼公司及京賢公司係屬獨立之法律關係無關，原告實不應不當連結。況且京誼公司及京賢公司設立之股東資金來源不同(向濱川公司借或向銀行借款)，並不會影響本件是否適用所得稅法之要件。。４、原告等3人皆以自己名義，出資設立京賢公司及京誼公司，資本額各100萬元。又京賢公司及京誼公司向股東借款往來明細無誤，此事實部分為被告所不爭執。而被告一再爭執京賢及京誼2家公司投資濱川公司之資金來源，未全部來自股本（即自有資金），而係以向股東借款方式投資，有規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本觀念及要求。然被告卻無具體舉證說明資本額37,700,000元與資本額1,000,000元及借款36,700,000元如何規避稅負，違反租稅公平。５、投資資金需求假設3,000萬元，原告有權依據一般商業交易習慣，對於資金自由性及積極性安排，並無被告所言有違一般常規交易模式，或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之情事，舉例說明如下：假設A投資公司，其98年初投資資金需求3,000萬元、當時的銀行借款利率為3％，而A投資公司98年底分配現金股利為200萬元，其籌資方式有三，一是資金全來自於自有資本，二是資金100萬元來自於自有資本，2,900萬元來自於股東借款，三是資金100萬元來自於自有資本，2,900萬元來自於銀行借款。依上揭假設可知，公司的資金來源一般常見即為自有資金、股東借款及銀行借款，即法令限制並無投資之資金均需來自自有資金且無論以何方式，公司應負擔之稅賦係一樣，但如為有息之銀行借款則稅賦會降低。並不論資金來源是股本、股東借款或銀行借款，投資公司獲配之股利收入，均不需繳交營利事業所得稅；在投資公司未作盈餘分配前提下，資金來源為股本及股東借款所需繳納之保留盈餘稅係相同。因此不論投資的資金來源係股本或股東借款對本件是否適用所得稅法第66條之8，實非所需考量之要件。６、參照最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐機徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」可知，有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵關負責客觀舉證責任。（五）被告認為設立投資公司，無法掌握控制公司的經營權，然從川湖、鉅橡、鉅明、永安、儀大、全台及瑞儀等上市櫃及興櫃公司，都透過投資公司來擔任上市櫃及興櫃公司的董監事，可證以投資公司方式是可掌控經營權。又就虛偽安排而言，京誼公司及京賢公司的設立係依照公司法之相關規定設立，且依其成立目的係在掌控經營權(當選為濱川公司的董事)，故無虛偽之情事。再以濱川公司99年4月1日收盤價格估算的京誼公司及京賢公司之股東要繳交的最低稅負高達1.68億元，也遠比被告要課的稅19,469,589元來的多，且最低稅負於96年開始實施，原告等人如真有要規避稅負的規劃，也很難用移轉投資公司的股權移轉來達成。另參酌所得稅法第66條之8規定之立法意旨，係鑑於不同身分之納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。然本件係現金增資，觀諸其外在態樣及稅負負擔結果亦與所得稅法第66條之8規範之要件不符。（六）有關罰鍰部分：１、公法債權債務與私法不同，私法當事人雙方均代表私益，適用當事人進行主義，債權人只就自己有利，而對債務人不利之方面予以注意。而公法債權人為公益代表人，並受基本權直接拘束，適用原則為「職權進行主義」，自應就有利不利納稅人之事實一律注意，否則即有過失，故行政程序法第9條明定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。２、漏稅罰是否成立，在於納稅人有無違反真實義務陷稽徵機關於錯誤，以達逃漏稅目的，如已如實明列，僅法律見解之不同，並不違反真實義務(充分揭露原則)，稽徵機關只能調整補稅而不構成逃漏稅。稽徵機關對不違反真實義務予以逃漏稅處罰，確屬違法。此有財政部87年12月3日「股東會贈品，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。最高行政法院92年度判字第30號判決，曾對該函發布前追溯累積各期漏稅金額予以處罰之原判發回原審法院審理，理由為稽徵機關，不於首次贈品發放之扣抵銷項稅額立即依規定查處，事後再追溯處罰，『有背誠信原則，並損及納稅人合理信賴。』」函釋在案。（七）禁止「重複課稅」，以落實憲法上量能課稅之正義觀念：一般實務上典型的租稅規避，如操控公司股價高買低賣，消化公司既有未分配盈餘，造成公司帳上虧損而無盈餘。即藉個人證券交易所得免稅，將公司資產不當移轉至個人身上。本件原告並沒有符合所得稅法第66條之8等相關規定，為何要遭被告認定為符合並加罰，且所謂回復原狀是否係投資公司的股票全部回歸個人持有？投資公司持有濱川的股票會不會再課一次證券交易利得，即持股的移轉視同出售，而產生證券交易所得，投資公司解散後視為股東的營利所得，而有重複課稅？（八）京誼公司及京賢公司持有濱川公司與華眾等投資公司持有華美電子情況比較：１、有無所得稅法第66條之8規定之情事：京誼公司及京賢公司係認購濱川公司現金增資股票(以每股10元購入)，非向股東個人購入，無股權移轉情事，不符所得稅法第66條之8規定。而華眾、華曜及華嚴公司投資華美公司，投資公司係以每股30元（當時每股淨值為20.27元）向股東個人購入，故有股權移轉之情事，符合所得稅法第66條之8規定。２、投資公司設立之目的是否為經營權：京誼公司及京賢公司自91年成立至今持有濱川公司股票，均未出售，是其設立目的即是為掌控經營權。而華眾公司自86年設立以來原持股數5,307,330股，於87年8月出售366,800股予中華開發公司，中華開發公司因此取得一席董事席次，且於94年出售1,065,000股。因投資公司陸續出售持股，且出售對象亦取得董事席次，因此判決書認定「投資公司之設立與係為鞏固經營權之目的不符」。３、投資公司設立當時，可否分配盈餘：京誼公司及京賢公司91年成立，濱川公司截至90年12月31日之可分配盈餘（即可分配現金股利及股票股利）為15,156,000元，勉強認定可規劃金額僅為15,156,000元。不應將未來92年度至95年度賺的錢所分配的股利列入計算，因未來是否會賺錢僅屬於期望。而華眾公司86年成立，華美公司截至85年12月31日之可分配盈餘為135,442,000元，其可認定的規劃金額較濱川公司大許多。４、是否有罰鍰：京誼公司及京賢公司有罰鍰，華眾、華曜及華嚴公司無罰鍰等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：（一）原告主張成立京賢公司及京誼公司係為鞏固經營權，惟如欲達成鞏固經營權，則僅成立一家已足，且效果較佳（股權更為集中），但原告等卻捨此方式，成立2家投資公司，分由不同親屬各自持有，與原告等之主張顯有矛盾之處。且成立投資公司是否可達成原告所稱「鞏固經營權」之目的，尚有疑義？就其表面觀之可使股權集中而脫離個人之持有，有助於鞏固經營權，惟個人所持有投資公司之股權尚非不得移轉。又成立控股公司之後固有防止個人股東擅自出售股權之利，然卻有使取得濱川公司經營權成本下降之弊（因若無投資公司，欲取得目標公司30%之表決權須全額自市場收購，若改由投資公司持股，則僅須取得投資公司50%以上之股權即可全數取得投資公司所擁之表決權，更可取得徵求委託書之資格），故是否能鞏固經營權不在於成立投資公司，而在於家族成員是否團結一致，對現有之經營者之信任，不出脫持股。（二）原告、蕭欽群及蕭翠杏等3人於91年10月間成立京賢公司及京誼公司，並旋於91年11月間以京賢及京誼等2家公司名義參與濱川公司現金增資37,700,000元（10元×3,770, 000股）及49,300,000元（10元×4,930,000股），將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢公司及京誼公司之未分配盈餘，藉成立投資公司，將個人資金以投資公司名義參與濱川公司現金增資，不當為自己規避或減少應納稅捐之情事，是原處分所持見解，並非無據。又原告係以出售濱川公司股票為比較稅負依據，惟原告等為濱川公司之經營管理當局，並其持有其股票並非以出售為目的，故原告所假設之情況並無發生之可能。另相關法令並無原告所稱須已實現或可實現之所得方得規劃之限制，原告指稱行為時濱川公司盈餘尚未產生無法規劃云云，顯有誤解。（三）依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，己在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．3 .未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」之規定可知，只要在核課期間發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是本件係另行發現應行補徵之稅捐，自無「信賴保護原則」之適用。（四）原告92年度至95年度漏報營利所得819,231元、9,223,737元、7,915,110元及11,475,460元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可證，違章事證足堪認定。又原告藉由形式上資金之安排，將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢公司及京誼公司之未分配盈餘，最終達成規避或減少稅負之目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意。是原處分依前揭規定按各年度所漏稅額42,012元、3,138,758元及2,247,177元處0.5倍罰鍰21,006元、1,569,379元及1,123,588元；3,715,989元處1倍罰鍰3,715,989元，並無違誤（五）原告主張是以現金增資方式，不算是股權移轉。然辦理現金增資，原則上由股東按照持有股份比例來增認，如認購不足，才授權董事長洽特定人認購。這些原始的個人股東已經放棄認購，還成立另一家投資公司，由投資公司認購原先沒有要認購的股權，這樣多餘手續就是一種虛偽的安排或是不當的移轉，經過這樣的安排與移轉後，造成應繳納的稅捐減少，符合所得稅法第66條之8規定。又因濱川公司已經繳過一次營利事業所得稅，股利分到投資公司，如果再課一次營利事業所得稅就會變成重複課稅，故投資公司此部分只有對未分配盈餘加徵百分之10課稅，股利是不會再課稅，股東要等到投資公司將這些盈餘分配出去時才會課稅。另關於重複課稅問題，因京誼公司及京賢公司是法人，法人與個人的稅賦不可能有重複課稅的問題等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、綜合所得稅申報核定、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅所得資料傳票、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、綜合所得稅核定稅額繳款書、97年9月8日南區國稅審二字第0970055209號函、97年9月23日南區國稅審二字第0970030067號函、綜合所得稅核定資料清單、原告綜合所得稅結算申報書及綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告有無藉京誼公司及京賢公司名義，參與濱川公司現金增資，規避其自濱川公司獲配股利所應歸課之稅捐，被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭綜合所得稅並裁處罰鍰，是否合法：（一）本稅部分：１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。另「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。２、查原告與訴外人蕭欽群及蕭翠杏為兄妹關係，且均為濱川公司原始股東，該公司為一家族性公司，原告並自93年12月31日起任該公司負責人，有濱川公司營業稅稅籍資料查詢作業附原處分卷可稽，且為原告所不爭。原告與蕭欽群、蕭翠杏兄妹知悉濱川公司營運狀況甚佳且有興櫃計畫，並擬於91年11月間辦理現金增資，乃於91年10月間先行籌設京賢及京誼公司，資本額各100萬元，股本全數由濱川公司91年10月24日提領現金墊付；旋京賢公司即於91年11月間參與濱川公司現金增資3,770萬元，經被告查證其增資款來源，係分別於91年11月13日由原告及蕭欽群、蕭翠杏等股東各代墊8,473,000元及22,818,000元、6,409,000元，並以股東往來方式列帳，嗣京賢公司於93年12月陸續償還原告等人之借款，其主要資金來源大部分以93至95年度自濱川公司獲配之現金股利15,242,175元，及95年9月所辦理現金增資款1,100萬元支應【參與現金增資股東分別為蕭欽群700萬元、李蓓蕾(蕭欽群配偶)300萬元及蕭愛(蕭欽群女兒)100萬元）】。另京誼公司部分，亦於91年 11月間參與濱川公司現金增資4,930萬元，查其增資款來源，係91年11月12日分由原告、蕭欽群及蕭翠杏等股東各代墊34,157,000元、6,762,000元及8,381,000元，亦以股東往來方式列帳，嗣京誼公司於93年12月陸續償還原告等人借款，其主要資金來源亦為93至95年自濱川公司獲配之現金股利計21,750,225元以及95年9月所辦理現金增資款 1,100萬元支應【參與現金增資股東分別為原告650萬元、王桂玲(甲○○配偶)240萬元及蕭愛、蕭懿、蕭捷3人(蕭欽群兒女)各70萬元】等情，有台灣中小企業銀行存摺存款憑條、京誼公司及京賢公司股東資料查詢作業、分類帳、股東往來明細表、股東名簿及股東繳款明細表等附原處分卷（第55-62頁、第64、65、68、69頁、第70-71頁、第75-78頁）可稽。又京誼及京賢公司成立後，並無其他任何營業或投資，其成立純為持有濱川公司之股票，亦經被告於本院言詞辯論期日時陳述在案(言詞辯論筆錄第5頁) ，且為原告所不爭執。則查，原告與蕭欽群及蕭翠杏91年10月間所成立之京誼及京賢公司，資本額僅各100萬元，卻旋於同年11月間投資濱川公司合計高達8,700萬元【37,700,000元(10元×3,770,000股)及49,300,000元(10元×4 ,930,000股)】之現金增資案，該金額遠高於上開2公司資本額總額40多倍，且2公司自身均未出資分毫，投資金額全係向原告及訴外人蕭欽群及蕭翠杏等人借款，即以股東往來之方式支付，之後再由京誼公司及京賢公司以取自濱川公司分配之盈餘償還原告等3人之借款，可見京誼、京賢2公司並未進行有意義之經濟上活動，除避稅外，可謂毫無功能，原告此種另成立投資公司，並以投資公司名義投資之方式，其目的實為將原應得之股利所得，轉變為投資公司之盈餘分配，規避原應繳納之綜合所得稅，乃是基於規避意圖，以不相當的法律形成來達成規避稅法之目的，自屬形式上合法之非常規交易，而為稅捐規避。３、次查，京賢及京誼2公司於91年11月間參與濱川公司增資案認購股權後，即自92年起至95年度取得濱川公司之股利收益計61,517,479元，此項收益依所得稅法第42條規定係不計入所得額課稅，僅應依同法第66條之9未分配盈加徵 10%營利事業所得稅之稅負，又因京賢及京誼公司92年至95年度均無營業收入，全年所得額均為虧損，致渠等92至95年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅僅3,177,773元（見原處分卷第41-42頁）。然若濱川公司91年11月現金增資案當時係由原告等人直接認購，則原告等人92年至95年度可自濱川公司取得之股利營利所得，以40%稅率估計個人綜合所得稅恐高達2千餘萬元，卻因原告3人所為上述虛偽安排，而僅由京賢、京誼公司繳納相對較少之營利事業所得稅3,177,773元，顯有不當規避稅負，減損政府稅收之事實，堪認原告確有於其持股之濱川公司分配盈餘前透過濱川公司辦理現金增資，將原欲認購之資金，藉由先成立投資公司，再將資金貸與投資公司，並以投資公司名義認購濱川公司股權，由該2投資公司取得濱川公司營利所得獲配權，其目的實為將其原應可自濱川公司取得之股利所得，轉變為投資公司之盈餘分配，規避原應繳納之綜合所得稅，即其係屬形式上合法之非常規交易，本質上屬稅捐規避，因此，被告以97年5月23日南區國稅審二字第0970055165號函報請財政以97年7月11日台財稅字第09700279870號函准依所得稅法第66條之8規定調整後，依實質課稅原則之精神，對原告所漏報之92年度至95年度營利所得819,231元、9,223,737元、7,915,110元及11,475,460元予以補徵，於法無違。４、原告雖主張其為此種方式目的係為鞏固經營權，並非為規避稅捐，且此種方式僅是將應繳之稅款遞延，其最終應繳之稅款比被告所核定者超出許多等云云，然欲達成鞏固經營權之目的，成立一家控股投資公司應即可達其目的，且因股權更為集中，效果較佳，但原告等卻捨此方式，成立2家投資公司，分由不同親屬各自持有，與原告等之主張顯有矛盾之處。又成立投資公司，就其表面觀之，雖可使股權集中而脫離個人之持有，有助於鞏固經營權，惟個人所持有投資公司之股權亦非不得移轉，且成立控股公司之後固有防止個人股東擅自出售股權之利，然卻有使取得濱川公司經營權成本下降之弊（因若無投資公司，欲取得目標公司30%之表決權須全額自市場收購，若改由投資公司持股，則僅須取得投資公司50%以上之股權即可全數取得投資公司所擁之表決權，更可取得徵求委託書之資格），故是否能鞏固經營權不在於成立投資公司，而在於家族成員是否團結一致，是否信任現任經營者，而不出脫持股。基此，益證原告主張係為鞏固經營權之抗辯並不足採。另原告稅款遞延部分之抗辯，其立論基礎在於「原告出售濱川公司之股份」，然原告為濱川公司之經營階層，其斷無出售濱川公司股票之理，是原告所主張的前提不可能發生，也就不會有其所述自算繳稅額高於被告核定之稅額情形產生，故原告此部分之主張亦無理由。５、原告又主張本件「非股權移轉」，且京誼及京賢公司係依公司法設立之公司，其目的在掌控經營權，亦非「虛偽安排」，又法令並無禁止公司資金之來源不可以股東借款之方式，故本件並不該當所得稅法第66條之8之規定；另就稅捐規劃言，已實現及可分配保留之盈餘僅90年底，被告不可於96年針對已分配的結果倒推91年之規劃等云云，惟查，原告係以「股權移轉以外之方式」達成規避綜合所得稅之目的，其實際目的並非在掌控經營權，已如上述，故該當所得稅法第66條之8以「虛偽之安排規避或減少納稅義務」之構成要件，並無疑義，且京誼公司及京賢公司是否係依公司法設立之公司，和所得稅法第66條之8該當與否，並無關連。另稅捐屆期是否會真正發生，有其不確定性，但「不確定性」並不能做為否認稅捐規避之正當理由。因為不確定事實仍有其蓋然率可做預先評估，是原告主張91年之規劃尚未實現，不能以已分配之結果倒推91年之規劃，並無理由。６、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項分別定有明文。查本件原告藉京誼公司及京賢公司名義參與濱川公司現金增資之方式，規避其自濱川公司獲配股利所應歸課之稅捐，已如前述。則原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課期間為7年，是被告補徵原告92年度至95年度應繳之綜合所得稅，並未逾越7年核課期間，無原告主張本件有違信賴保護原則之情事。７、原告另主張本件若是被認定為稅捐規避，可能會生重複課稅之疑慮云云，惟查，京誼公司和京賢公司係法人，原告是屬自然人，而自然人和法人的稅賦係不同性質，故不會有原告所述有重複課稅之疑慮。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。２、查本件原告濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已如上述，是原告主觀上具有漏報系爭營利所得之故意，已違反行為時所得稅法第110條第1項規定，自應受罰。被告依原告92年度至95年度所漏稅額42,012元、3,138,758元及2,247,177元處0.5倍罰鍰21,006元、1,569,379元及1,123,588元；3,715,989元處1倍罰鍰3,715,989元(因原告另涉分散所得情事)，揆諸前揭法律規定，尚無不合。原告主張本件應是法律見解不同，伊並無違反真實義務，只能調整補稅，並不構成逃漏稅等云云，洵無可採。（三）綜上所述，原告主張均非可採。被告依所得稅法第66條之8規定，將濱川公司分配予京誼公司及京賢公司之股利，核定為原告92年度至95年度之營利所得，分別為819,231 元、9,223,737元、7,915,110元及11,475,460元，分別歸課各該年度綜合所得總額2,590,053元、17,453,539元、11,356,337元及16,274,405元，補徵稅額42,012元、3,138,758元、2,247,177元及3,521,285元，並以原告違章屬實，按92至94年度各年度所漏稅額42,012元、3,138,758元及2,247,177元各處0.5倍之罰鍰計21,006元、1,569,379 元及1,123,588元；95年度因原告另涉分散所得情事，故按所漏稅額3,715,989元處1倍之罰鍰計3,715,989元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　13　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官江幸垠法官簡慧娟法官　吳永宋以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　13　　日書記官陳嬿如

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第30號

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