99年度訴字第31號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：99 年 05 月 12 日

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第31號民國99年4月28日辯論終結原告　甲○○ 巷54號13樓之1 訴訟代理人　蘇二郎　律師乙○○　會計師被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○　局長訴訟代理人　己○○ 戊○○ 丁○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800557780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告民國92年至95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其取自濱川企業股份有限公司（下稱濱川公司）營利所得分別為新臺幣（下同）284,223元、4,114,682元、3,530,906元及5,478,511元，另查獲94年及95年度漏報利息所得102元及37元，分別歸課各該年度綜合所得總額1,461,876元、9,196,468元、5,862,529元及9,208,703元；92年度核定應退稅額3,825元，93年至95年度核定補徵稅額1,400,191元、858,229元及1,570,835元，並審理違章屬實，93年度按所漏稅額1,400,191元處0.5倍罰鍰700,095元；94年度按所漏稅額25元及858,204元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計429,107元；95年度因原告另涉分散所得情事，故按所漏稅額1,720,489元處1倍罰鍰1,720,489元。原告就取自濱川公司營利所得部分（95年度為其中4,829,761元）及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰（一）原告與蕭欽群、蕭欽銘等3人（下稱原告等人）於91年設立京賢及京誼投資股份有限公司（下稱京賢公司、京誼公司）係基於經營權及控制權之掌控，由於一般公司未公開發行前股權集中於家族成員，然家族成員是否同心，會不會大量出售持股，往往會影響未來經營權之掌控，為防範於未來，因此大部分公司會將一定比例之股權由投資公司持有，藉以穩固經營權。再透過投資公司當選董監事，可以隨時更換代表人，以避免陣前倒戈之情事。91年間原告等人設立京賢及京誼公司之目的，係為掌控經營權，非被告所稱「藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為自己規避或減少納稅義務」。（二）依所得稅法第66條之8規定，不當為自己規避或減少納稅義務之構成要件，為藉股權移轉或其他虛偽之安排。然京賢、京誼公司所認購之濱川公司之股票，係屬現金增資認購，非屬原告等人移轉，再則京賢、京誼公司之設立係為經營權之掌控，並無虛偽設立之情事，且京賢、京誼公司亦為濱川公司之董事或監察人，倘為虛偽之安排，又如何能當選上櫃公司之董事或監察人，因此就京賢、京誼公司投資持有濱川公司之股票言，實不符合藉股權移轉或其他虛偽之安排之構成要件。且京賢、京誼公司資本額與投資比率不相當，非無財力購買濱川公司股權，而上市櫃公司資本額與其購買固定資產及長期投資不相當者，比比皆是。其自有資本不足部分不外借款、發行公司債等，非資本與其購買固定資產及長期投資比率不相當，就謂該公司無確實財力。另京賢、京誼公司設立之目的，既在於經營權之掌控，並無法律規定投資公司之投資標的不能單一，且就目前上市櫃公司於轉投資海外公司，通常會於境外設立一投資公司，再由該境外投資公司轉投資大陸等地區之公司，依被告之觀點皆為「難認與投資公司設立之目的相符」？原告等人於91年設立京賢、京誼公司之股本，係由原告等人所出資，致於原告等人之資金來源無論係借款或係自有資金，與京賢、京誼公司設立是否符合公司法之規定，應屬無關。況且以原告等人之財力要支付京賢、京誼公司各100萬元之資金，應屬無虞。且京賢及京誼公司92年至95年度帳列全年所得額皆為正數，另課稅所得額94年至95年度亦為正數，非如被告所述皆為虧損。就一般未公開發行公司營運所需之資金，正常來源不外乎股本、銀行借款、股東墊款等，非僅限股本，且亦無相關法律規定公司所需資金皆須來自股本。而京賢、京誼公司營運資金不足，原告等人借款予公司，並無相關法令所禁止。（三）依所得稅法第4條之1規定，證券交易所得免稅，對於自然人或法人投資皆適用，然投資公司之證券交易所得免稅係屬營業事業所得稅免稅，如證券交易係屬利得，仍屬投資公司盈餘，未來投資公司分配或解散時，仍需視同營利所得，課投資公司股東個人綜合所得稅，即將本屬自然人免稅之證券交易所得，透過投資公司後變為應稅之營利所得。另有關投資公司所獲分配之股利所得，如未分配，投資公司盈餘未分配，皆已依所得稅法第66條之9規定，繳交未分配盈餘稅係屬遞延，未來投資公司如分配盈餘，仍視為個人之營利所得，非屬免稅。經設算截至95年12月31日投資公司相關收益，京賢及京誼公司帳上未實現及已實現之盈餘合計為319,903,598元，如以綜合所得稅40%計算，原告等人未來需繳交之稅負約127,961,439元，其中屬於免稅之證券交易所得即高達118,003,740元，而依被告認定截至95年底原告等人應繳交之綜合所得稅為19,469,589元，試問如藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當為自己規避稅負或減少納稅義務，何以遞延之稅負會較被告計算之稅負高達約6.57倍，遑論有減少納稅義務之嫌，不符合所得稅法第66條之8所稱之「不當為自己規避或減少納稅義務」。另再設算截至98年9月21日京賢及京誼公司帳上未實現之證券交易所得345,965,522元，如以綜合所得稅 40%計算，原告等未來需繳交屬於免稅-證券交易所得稅負約138,386,209元，較95年底之118,003,740元增加20,382,469元，假如處分後需繳交所得稅最低稅負34,396,552元，亦比被告需原告等應繳交之綜合所得稅為19,469,589元高出許多。租稅規劃係指能減少稅賦，焉有不降反增之道理？再則假設透過移轉投資公司的股權，是否有規避稅負之嫌？如以濱川公司99年4月1日收盤價格，估算京賢及京誼公司之股東要繳交的最低稅負即高達1.68億元，也遠比被告要課的稅19,469,589元來得多，最低稅負於96年開始實施，由於最低稅負的實施，原告等人認為如真有要規避稅負的規劃也很難用移轉投資公司的股權移轉來達成。參酌所得稅法第66條之8規定之立法意旨，係鑑於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。本件係現金增資，觀諸其外在態樣及稅負負擔結果亦與所得稅法第66條之8規範之要件不符。（四）租稅規劃需以已實現或可實現之所得為前提，原告等人認為為自己規避稅負或減少納稅義務，需以已確定或可確定之應課稅所得，為規劃標的方有意義，如黃任中案，將其投資公司當時可確定出售遠航股權之獲利數十億元，在半年內透過股權移轉方式，將原本屬於個人應課稅之營利所得，轉為免稅之證券交易所得，致使其不需繳交任何稅負，亦無遞延稅負；又如最高行政法院96年度判字第1374號及鈞院95年度訴字第694號判決，係將帳上已實現或可實現之應課稅所得，透過投資公司之規劃，致使自然人股東不需繳交稅負，且亦無相關之遞延稅負。然原告等於91年11月設立京賢及京誼公司時，濱川公司帳上截至90年底已實現及可分配保留盈餘為15,256,000元，原告等人認為如被告所認定及前述判決，勉強可認定可規劃金額僅15,256,000元，如以京賢及京誼公司持股30%設算，最多僅能認定規劃金額為4,577,000元（15,256,000元×30%），至於濱川公司未來能否賺錢分配股利僅屬於期待，並不能規劃，畢竟不是設立公司就能賺錢，已上市櫃的虧錢公司亦多有所見，因此京賢及京誼公司不符合所得稅法第66條之8 規定，被告實不應於96年針對已分配之結果，倒推91年之規劃，恐有事後諸葛之嫌。況京賢及京誼公司自設立以來，皆按時申報營利事業所得稅，且誠實揭露投資公司之投資標的、股本、股東往來等科目，且截至95年度為止之營利事業所得稅，皆經被告核定，何以被告於96年度查核時，突然變成符合所得稅法第66條之8規定，實有違行政程序法第8條之信賴保護原則。（五）憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。又脫法避稅之調整非僅稽徵機關之主觀見解，仍須具備客觀脫法行為之要件，並由稽徵機關負舉證責任。另脫法避稅行為係利用私法上之契約自由，以規避稅捐負擔，且不符稅法立法意旨。然被告有義務將具體案例事實具體的涵攝該稅法之規範意旨，以斷定原告是否為規避稅捐之行為而得以否認。本件被告只單純敘述「原告等3人，均為濱川股東，渠等於91年10月間成立京賢及京誼公司，資本額均各為100萬，並由濱川公司於 91年10月24日提領現金全數墊付；京賢及京誼等2家公司於91年11間參與濱川公司現金增資3,770萬元及4,930萬元，該增資款全由渠等3人代墊，顯見京賢及京誼等2家公司並無資力支付上開增資股款，未實際以自有資金支付價款，仍進行現金增資，實有違一般常規交易模式」云云。雖原告等3人於設立京賢及京誼公司時曾向濱川公司借款，且已於91年12月12日歸還濱川公司，然原告等3人向濱川公司借款與還款，實屬原告等人與濱川公司之借貸關係，與原告等人設立京賢及京誼公司係屬獨立之法律關係，被告不應不當連結。況京賢及京誼公司設立之股東資金來源不同，向濱川公司或向銀行借款，會影響本件是否適用所得稅法之要件？原告等人認為不會。而原告等3人皆以自己名義，出資設立京賢及京誼公司，資本額各100萬元，另京賢及京誼公司向股東借款往來明細無誤，此為被告所不爭執。被告雖一再爭執京賢及京誼兩家公司投資濱川公司之資金來源，未全部來自股本（即自有資金），而係以向股東借款方式投資，有規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本觀念及要求。然被告卻無具體涵攝說明資本額3,770萬元與資本額100萬元，借款3,670萬元如何歸避稅負，違反租稅公平之舉證說明。有關投資資金需求假設3,000萬，原告有權依據一般商業交易習慣，對於資金自由性及積極性安排，並無被告所言有違一般常規交易模式，或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之情事，舉例說明如下：就公司法而言，並無禁止公司不得跟股東借款，因此公司資金的運用來源本來就有多種，如股本、銀行借款、股東借款等。不論資金來源是股本、股東借款或銀行借款，投資公司獲配之股利收入，均不需繳交營利事業所得稅；在投資公司未作盈餘分配前提下，資金來源為股本及股東借款所需繳納之保留盈餘稅係相同。因此不論投資的資金來源係股本或股東借款對本件是否適用所得稅法第66條之8規定，實非所需考量之要件。另參照最高行政法院 75年度判字第681號判決要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐機徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵關負客觀舉證責任。（六）行政程序法第9條明定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此因公法債權債務與私法不同，私法當事人雙方均代表私益，是用當事人進行主義，債權人只就自己有利，對債務人不利方面予以注意。公法債權人為公益代表人，並受基本權直接拘束，適用原則為「職權進行主義」，自應就有利、不利納稅人之事實一律注意，否則即有過失。原告等人於91年11月設立京賢、京誼公司時，皆按時申報營利事業所得稅，誠實揭露投資公司之投資標的、股本及股東往來等科目，且截至95年度為止之營利事業所得稅均經被告核定在案，何以被告於96年度查核時突然變成符合所得稅法第66條之8 規定，實有違信賴保護原則。實則漏稅罰是否成立，在於納稅人有無違反真實義務陷稽徵機關於錯誤，以達逃漏稅目的；如已如實明列，僅法律見解不同，並不違反真實義務（充分揭露原則），稽徵機關只能調整補稅，而不構成逃漏稅。稽徵機關對不違反真實義務，予以逃漏稅處罰，確屬違法。此有財政部87年12月3日函釋意旨「股東會贈品其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額」，最高行政法院92年度判字第30號判決，曾對該函發布前追溯累積各期漏稅金額予以處罰之原判，發回原審法院審理，理由為稽徵機關，不於首次贈品發放之扣抵銷項稅額，立即依規定查處，事後再追溯處罰，「有背誠信原則，並損及納稅人合理信賴」。（七）一般實務上典型的租稅規避，如操控公司股價高買低賣，消化公司既有未分配盈餘，造成公司帳上虧損而無盈餘。即藉個人證券交易所得免稅，將公司資產不當移轉至個人身上。就被告觀點「如透過移轉投資公司的股權，這樣就無法掌控經營權」，而在黃任中案、鈞院95年度訴字第694號及最高行政法院96年度判字第1717號判決中，有關陳氏家族持有大眾銀行公司股權、柯氏家族持有光陽公司股權，其股權的移轉規避巨額的稅負，但原告等人未有相同之行為。原告等人既未符合所得稅法第66條之8相關規定，為何被告要認定符合且加罰？且回復原狀係投資公司的股票全部回歸個人持有？投資公司持有濱川的股票會不會再課一次證券交易利得，即持股的移轉視同出售，而產生證券交易所得，投資公司解散後視為股東的營利所得？因此還原事實真相只有一個，禁止「重複課稅」，以落實憲法上量能課稅之正義觀念等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定及含原核定處分）關於92年至95年度取自濱川公司營利所得分別為284,223元、4,114,682元、3,530,906元及4,829,761元，及93年度罰鍰700,095 元、94年度罰鍰429,107元、95年度罰鍰1,720,489元。三、被告則以︰（一）原告主張成立京賢及京誼公司係為鞏固經營權，惟如欲達成鞏固經營權，則僅成立一家已足，且效果較佳（股權更為集中），但原告等卻捨此方式，成立2家投資公司，分由不同親屬各自持有，與原告之主張顯有矛盾之處。而成立投資公司是否可達成原告所稱「鞏固經營權」之目的，尚有疑義？就其表面觀之可使股權集中而脫離個人之持有，有助於鞏固經營權，惟個人所持有投資公司之股權，尚非不得移轉。成立控股公司之後，固有防止個人股東擅自出售股權之利，惟有使取得濱川公司經營權成本下降之弊，因若無投資公司，欲取得目標公司30%之表決權，須全額自市場收購，若改由投資公司持股，則僅須取得投資公司50%以上之股權，即可全數取得投資公司所擁之表決權，更可取得徵求委託書之資格，故是否能鞏固經營權不在於成立投資公司，而在於家族成員是否團結一致，對現有之經營者之信任，不出脫持股。（二）原告、蕭欽銘及蕭欽群等3人於91年10月間成立京賢及京誼公司，並旋於91年11月間以京賢及京誼2家公司名義參與濱川公司現金增資3,770萬元（10元×377萬股）及4,93 0萬元（10元×493萬股），將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢及京誼公司之未分配盈餘，藉成立投資公司，將個人資金以投資公司名義參與濱川公司現金增資，不當為自己規避或減少應納稅捐之情事，是被告所持見解，並非無據。（三）原告係以出售濱川公司股票為比較稅負之依據，惟查原告等為濱川公司之經營管理當局，持有其股票並非以出售為目的，故原告所假設之情況並無發生之可能。就相關法令觀之，並無原告所稱須已實現或可實現之所得，方得規劃之限制，原告指稱行為時濱川公司盈餘尚未產生無法規劃云云，顯有誤解。本件係另行發現應行補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2款及第2項之規定，自無信賴保護原則之適用。（四）原告93至95年度漏報營利所得4,114,682元、3,530,906元及5,478,511元，利息所得102元（94年度）、37元（95年度），違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，又原告藉由形式上資金之安排，將原應獲配自濱川公司之營利所得，轉換為京賢及京誼公司之未分配盈餘，最終達成規避或減少稅負之目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意。是被告依第110條第1項規定，按93年至95年度所漏稅額1,400,191元處0.5倍罰鍰700,095元；25元及858,204元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計429,107元；1,720,489元處1倍罰鍰1,720,489元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告92年至95年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書及97年12月31日97年度財綜所字第83097103823號、第 83097103824號、第83097103976號裁處書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告等人有無藉設立京賢與京誼公司之方式，規避其本應自濱川公司獲配股利所應歸課之稅捐？被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭綜合所得稅並裁處罰鍰，是否合法？（一）本稅部分：１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。２、又所得稅法第66條之8的立法理由為：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「1.實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第42條）相關規定處罰。2.依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。３、經查，原告等人於91年時均為濱川公司股東，而原告等人於91年10月間另行成立京賢及京誼公司，資本額各為100 萬元，並由濱川公司91年10月24日提領現金全數墊付，嗣京賢及京誼公司於91年11月間分別參與濱川公司現金增資3,770萬元（10元×377萬股）及4,930萬元（10元×493萬股），該增資款項係由原告等人代墊（京賢公司部分：原告代墊6,409,000元、蕭欽群代墊22,818,000元及蕭欽銘代墊8,473,000元；京誼公司部分：原告代墊8,381,000元、蕭欽群代墊6,762,000元及蕭欽銘代墊34,157,000元），並帳列股東往來，嗣京賢及京誼公司於93年12月間陸續以濱川公司於93年至95年所配發之現金股利及該2公司95 年9月間現金增資之股款（京賢及京誼公司各1,100萬元）償還原告等人，而京賢及京誼公司自91年設立迄今，投資標的僅買進濱川公司之股權，並無其他營業之情形，京賢及京誼公司92年度至95年度僅就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅3,177,773元等情，為原告所不爭執，並有被告審查2科審查報告(附於92年度原處分卷)、被告97 年5月23日南區國稅審2字第0970055165號函等附卷可稽。依上述事實可知，京賢公司及京誼公司91年11月間參與濱川公司現金增資3,770萬元及4,930萬元，分別為該2公司資本額之37.7倍及49.3倍，且該2公司嗣於93年12月始陸續以濱川公司配發之現金股利及95年9月間該2公司之現金增資股款償還前開股東借款，足證該2公司並無確實財力購買濱川公司股權，而該2公司自91年設立迄今僅投資濱川公司，並無其他營業情形，亦難認與投資公司設立之目的相符。另原告雖主張:原告設立京賢及京誼公司主要目的係防止家族成員出售過多持股，以穩固經營權及控制權云云。惟查，原告家族成員對濱川公司經營權是否穩固，在於其家族成員對濱川公司未來發展是否具有信心，而不願出讓該股權，與是否另設立其他投資公司應無絕對之關係，蓋其家族成員對濱川公司未來發展若未具信心，縱成立投資公司，其家族成員仍得自由轉讓其等對該投資公司之股權而達到轉讓濱川公司股權之目的，並無法達到原告所稱穩固其家族成員對濱川公司經營權及控制權之目的。且若純係為達成穩固經營權及控制權之目的，亦應僅成立一家投資公司，其操作較為單純有效率，其成立2家，亦將增加操作之複雜及困難度，是顯另具有其他之目的。原告前述主張，應非可採。又按，揆諸前揭所得稅法第66條之8之規定及其立法理由，由於實施兩稅合一後，本國個人股東、公司及機關或團體及外國股東等不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整，是依所得稅法第66條之8之規定，納稅義務人於為股權之移轉或其他虛偽之安排時，不以其所得已實現或可實現為限，始受該條規定之規範，縱對其有預期可獲得之所得預為前述之安排，至其所得實現時，仍應有該條之適用。是原告另稱:租稅規劃需以已實現或可實現之所得為前提，原告等人認為為自己規避稅負或減少納稅義務，需以已確定或可確定之應課稅所得，為規劃標的方有意義，原告等人於91年11月設立京賢及京誼公司時，濱川公司帳上截至90年底已實現及可分配保留盈餘為15,256,000元，原告等人認為如被告所認定及前述判決，勉強可認定可規劃金額僅15,256,000元，至於濱川公司未來能否賺錢分配股利僅屬於期待，並不能規劃，仍不足採。原告復稱:經設算截至95年12月31日止，按京賢及京誼公司帳上盈餘，以所得稅40%計算，原告等人未來需繳交之稅負約127,961,439元，其中屬於免稅之證券交易所得即高達118,003,740元，而依被告認定截至95年底原告等人應繳交之綜合所得稅為19,469,589元，試問如藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當為自己規避稅負或減少納稅義務，何以遞延之稅負會較被告計算之稅負高達約6.57倍，遑論有減少納稅義務之嫌乙節，原告係假設京賢及京誼公司將帳上未實現及已實現之盈餘合計為319,903,598元立即分配予原告等股東，將造成原告等股東繳納更多稅額之結果，可證明原告設立上述投資公司並非為規避稅負，惟上述情事並未發生，亦無從據此為原告有利之認定。 4、再按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。復按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面－根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌先生著「稅法基本問題－財政憲法篇」，第222至223頁）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。是如上所述，本件原告等人僅藉由資金之形式移轉，即以京賢及京誼公司名義間接取得濱川公司股權分別為377萬股及493萬股，並透過京賢及京誼公司獲配濱川公司股利之程序，僅繳納百分之十營利事業所得稅3,177,773元，其藉由京賢及京誼公司以返還增資借款名義，而實質上取得濱川公司配發予京賢及京誼公司之股利，卻免除原告等人依正常分配濱川公司盈餘程序，所應支付之綜合所得稅20,375,402元，顯見原告等人設立京賢及京誼公司，參與濱川公司現金增資金及配發京賢及京誼公司股利，均係一連串有規劃之行為，目的係為達到原告等人實質取得濱川公司盈餘之營利所得，卻透過公司轉投資獲配股利或免稅之兩合稅一配套措施，使得原告等人僅以京賢及京誼公司繳納百分之十的營利事業所得稅，而無庸繳納本於兩稅合一制度，應由最終取得營利所得之個人股東繳納之綜合所得稅。其藉由形式上合法之設立公司、轉投資、現金增資及分配盈餘等程序，實質上卻是利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，自應否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整。則被告報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將濱川公司92年至95年度原分配予京賢及京誼公司之股利總額61,517,479元（京賢公司部分：92年度724,490元、93年度8, 157,046元、94年度6,999,757元及95年度9,574,640元；京誼公司部分：92年度947,410元、93年度11,581,516元、94年度9,938,377元及95年度13,594,243元），按原告增資京賢及京誼公司之股數比例，分別核定其92年至95年度營利所得分別為284,223元、4,114,682元、3,530,906元、4,829,761元，課徵綜合所得稅，揆諸所得稅法第66條之8立法目的及前揭說明，於法並無不合。 5、另按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款分別定有明文。是按稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第 2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，有最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議足資參照。是被告於核課期間內，依查得資料，核認原告有藉由設立京賢及京誼公司，參與濱川公司之現金增資，以移轉濱川公司股權至京賢及京誼公司之方式，規避其本應自濱川公司獲配股利所應歸課稅捐之情事，而依稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內依法補徵稅款，洵屬於法有據，自無違反信賴保護原則之問題。至原告主張上市櫃公司資本額與其購買固定資產及長期投資不相當者，比比皆是，及舉多家公司亦設立投資公司，縱原告上述屬實，惟原告所舉之情形，是否符合所得稅法第66條之8規定，係屬個案查核之情形，自不影響本件原告行為如前所述確已符合所得稅法第66條之8規定之認定。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。２、查，本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，其因而致生漏稅之結果，違反行為時所得稅法第110條第1項規定，已非屬法律見解之不同，自應受罰。則原告92年至95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報其取自濱川營利所得分別為284,223元、4,114,682元、3,530,906 元及5,478,511元，另查獲94年及95年度漏報利息所得102元及37元，分別歸課各該年度綜合所得總額1,461,876元、9,196,468元、5,862,529元及9,208,703元；92年度核定應退稅額3,825元，93年至95年度核定補徵稅額1,400,191元、858,229元及1,570,835元，違章事證明確，被告分別按93年度所漏稅額1,400,191元處0.5倍罰鍰700,095元；94年度所漏稅額25元及858,204元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計429,107元；95年度因原告另涉分散所得情事，故按所漏稅額1,720,489元處1倍罰鍰1,720,489元，揆諸前揭法律規定，尚無不合。原告主張本件僅係法律見解不同，並不違反真實義務，被告對其課以罰鍰係屬違法令當云云，洵無可採。五、綜上所述，原告主張均非可採。被告依所得稅法第66條之8 規定，將濱川公司分配予京賢及京誼公司之股利收益，核定為原告92年至95年度取自濱川公司之營利所得，並分別按所漏稅額科處上揭罰鍰，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　 12 　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　邱政強法官　詹日賢法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　12　　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第31號

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