高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第35號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第35號民國99年6月9日辯論終結原告　亦慶營造有限公司代　表　人　甲○○ 被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○　局長訴訟代理人　丁○○ 戊○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800529760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項︰原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）288,267,133元。被告初查以其89年度取得涉嫌虛設行號敬福企業行、裕庭企業社及致豪企業社所開立之統一發票作為進貨憑證，經審理結果，認定有進貨事實，其中原告向敬福企業行進貨鋼筋材料36,000,000元部分，被告按當年度該項貨品之最低進貨價格核認系爭進貨成本28,920,000元，即剔除營業成本7,080,000元，變更核定營業成本為281,187,133元，補徵稅額2,142,402元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰（一）原告與敬福企業行有確實之交易往來，且敬福企業行亦非虛設行號，被告之認定應有錯誤。查原告因承攬「和順寮工程」需耗用材料鋼筋，而於89年1至2月間陸續向「敬福企業行」進貨鋼筋材料共計4,000,000公斤，每公斤9元，共計36,000,000元，係屬確實之交易，有交易發票及付款證明等相關資料可供證明。且「敬福企業行」88年因為承攬原告「和順寮工程」工程有大量購買多達十台之堆土機、挖土機及壓土機，若「敬福企業行」為「虛設行號」，又何須購買購買如此多之堆土機、挖土機及壓土機。故可明顯證明「敬福企業行」等確實有營業行為，又堆土機、挖土機及壓土機亦屬「和順寮工程」所需之機具，故可證明「敬福企業行」與原告有交易之事實。又「敬福企業行」於82年至88年問亦陸續有承攬本案「和順寮工程」以外之其他工程，亦可證明其確有營業行為，非被告所認定虛設無營業行為之行號。（二）被告為不利原告認定之主要理由為：依據台灣區鋼鐵工業同業公會提供第127期鋼鐵資訊之「鋼鐵製品行情」，內載鋼筋SD-28（5分）89年1月31日及2月29日最低價格為廠價6.6元／每公斤及6.9元／每公斤，分別作為當年度當地該項貨品之最低價格，比原查核人員核定之鋼筋價格為7.23元／每公斤更低，乃依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，駁回訴願人請求，維持原查核人員之核定。然查：⒈原告於89年1至2月間陸續向「敬福企業行」進貨鋼筋材料共計4,000,000公斤，每公斤9元，共計36,000,000元，有交易發票及付款證明等相關資料可供證明。而被告卻僅以台灣區鋼鐵工業同業公會提供第127期鋼鐵資訊「雜誌」之「鋼鐵製品行情」之「廠價」，來核定鋼筋每公斤7.23元為原告之成本，對原告不公平；我國鋼鐵製造廠商、鋼筋加工廠商、批發廠商、經銷廠商有數十家，每家廠商品質及價格皆不同，該「雜誌」價格資訊的提供者為何，並未說明？且鋼筋種類分成光面鋼筋、竹節鋼筋、鍍鋅鋼筋、塗epoxy鋼筋、SD420高扭力鋼筋、SD280低拉力鋼筋．．．等等，亦因產品不同而有不同價格，被告亦未查明。又該「雜誌」之「廠價」是指製造廠商出廠價格，與批發廠商、經銷廠商不能相提並論，製造廠商供貨予批發廠商，批發廠商再供貨予經銷廠商或加工廠商，其價格皆會不同。另外，原告之鋼筋價格係已依施工所須裁剪過後包含加工成本，並且包含運費之運送到達工地現場之價格，被告卻未予考量，明顯違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。⒉原告進貨鋼筋材料期間為89年1至2月間，該期間國際鋼鐵價格漲跌波動幅度極大，被告原查核人員以鋼筋每公斤7.23元為核定成本，取樣標的與範圍，是否已消除價格漲跌波動幅度?又被告原查核人員取樣標的與範圍是否考慮到製造商、批發商或經銷商等價格不同之因素？鋼筋價格是否包含加工裁剪、運輸費用、運輸距離、是否同一工地使用、契約條款、付款條件等等影響價格之因素；被告原查核人員皆未明確記載說明，其認定之理由當屬欠缺。⒊又原告承作「和順寮工程」於89年1至2月間僅向「敬福企業行」進貨鋼筋材料共計4,000,000公斤，鋼筋價格係包含已依施工所須裁剪過後加工成本，及包含運費之運送到達工地現場之價格，每批次單價皆為每公斤9元，共計36,000,000元；同期間、同工地、僅有向「敬福企業行」進貨鋼筋材料，所以鋼筋材料每公斤9元已為同期問、同工地之最低價格，故本案應以鋼筋每公斤9元為核定成本，追認鋼筋材料成本共計7,080,000元。（三）行政機關「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序法第4條已明確規定，行政機關應依法行政；又「法規命令，有下列情形之一者，無效；．．．。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。．．．。」亦於同法第58條明定。然而，被告依所得稅法第27條暨財政部台財稅字第09604012510號函「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」規定，將原告鋼筋進貨成本由實際價格每公斤9 元，核定為每公斤7.23元，並調整減列原告營業成本7,080,000元，並補徵營利事業所得稅額2,142,402元。惟查，所得稅法第27條「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」該條所規定者為營利事業「進貨未取得進貨憑證」之情形，然本件原告已「取得進貨憑證」，有交易發票及付款證明等相關資料可供證明，並未違反所得稅法第27條之規定，故被告並無逕予以當地貨品最低價格進行核定進貨成本之空間及權利，是以，原處分及訴願決定均有違誤。附帶而言，被告之原查核人員用以裁處之依據：「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」並未公開，其性質為何，有無違反前揭法律之規定均有待研究與討論，故原處分據此作為裁處，顯欠合法依據。（四）何謂「虛設行號」？我國法律上有無「虛設行號」名詞定義?經原告查閱本國所有法律無任何「虛設行號」名詞之法律定義。僅財政部以「財政部83/07/09台財稅第831601371號函」（一）之2之(2)定義「虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業」解釋函定義之，其目的乃用以解決加值型及非加值型營業稅法第51條第5款條文規定之「虛報進項稅額者」；又加值型及非加值型營業稅法第51條第5款條文之規定之「虛報進項稅額者」，規定意旨，「自應以納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者」為成立要件，已於司法院釋字第337號解釋文明確規定。但被告卻違反前述意旨，於加值型及非加值型營業稅法第51條第5款條文規定之「虛報進項稅額者」外，另創取得「虛設行號者」之法令解釋名詞，非但無法律依據亦無明確之名詞定義解釋，任憑稅務查核人員自由心證，已違反前述行政程序法第4條及第58條之規定，亦違反憲法保障人民財產權利之規定。（五）固按租稅法律主義之要義乃是要嚴守法律之要件，若授權由行政機關補充，該授權亦應具體明確。本案被告所謂之「虛設行號者」，與加值型及非加值型營業稅法第51條第5款條文規定之「虛報進項稅額者」，名詞之法律定義完全不同，更與所得稅法第27條「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」規定之「進貨未取得進貨憑證」意旨明顯不同，被告以本國所有法律無任何名詞之法律定義之「虛設行號」，作為調整減列原告向「敬福企業行」進貨鋼筋材料成本之法律依據，被告之行政處分行為明顯違法，故本案應以鋼筋每公斤9元為核定成本，追認原告鋼筋材料成本計7,080,000元，及調減原告營利事業所得稅額2,142,402元等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。四、被告則以︰（一）查原告與本件同一漏稅事實之營業稅及罰鍰行政救濟，經被告94年8月5日南區國稅法一字第0940094073號復查決定認有進貨事實，卻取得非實際交易對象憑證，業經最高行政法院97年度判字第505號判決上訴駁回，而告確定在案，合先陳明。（二）本件經被告以97年9月18日南區國稅法一字第0970070306 號函請原告查填89年1月及2月因承攬和順寮工程購買鋼筋材料之規格並提示有關憑證等證明文件，其提示未載明鋼筋規格型號之統一發票，乃詢據台灣區鋼鐵工業同業公會提供第127期鋼鐵資訊之「鋼鐵製品行情」，內載鋼筋SD-28（5分）89年1月31日及2月29日最低價格為廠價6.6元／每公斤及6.9元／每公斤，分別作為當年度當地該項貨品之最低價格，重行核算系爭進貨成本26,619,675元【（6.6元×89年1月數量3,267,750公斤）＋（6.9元×89年2月數量732,250公斤）】，小於原核定進貨成本28,920,000 元【帳列承攬和順寮工程89年4月2日進料鋼筋最低價格7.23元×（3,267,750公斤＋732,250公斤）】，依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，被告原核定並無不合。（三）又財政部59年8月14日台財稅第26120號函釋略以，凡屬涉嫌取得虛設行號發票，如經查明有進貨事實者，應按進貨未取得合法憑證處理，亦即應依所得稅法第27條規定，按當年度該項貨品之最低價格核定其進貨成本。如經查明為無進貨事實者，則全數剔除虛設行號發票不予認列。而本件既經被告認有進貨事實，因復查時，原告僅提示未載明鋼筋規格型號之統一發票，被告乃函詢台灣區鋼鐵工業同業公會提供相關資料核算進貨成本，已盡稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實之舉證責任。（四）另稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理，學理上稱為納稅義務人之協力義務。本件原告取具非實際交易對象所開立之統一發票金額36,000,000元，作為進貨憑證，原告對實際情況知之最詳，為達公平合理之課稅，自應由原告證明系爭貨品與其同種類之貨品有關進貨品質、規格等是否相當之資料，惟原告並未盡其租稅協力義務，況被告亦已請原告提供向虛設行號購買系爭鋼筋材料之規格並提示有關憑證等證明文件供參，惟資料顯未完整無法援用，致僅能就台灣區鋼鐵工業同業公會所提供之資料核定系爭進貨成本，難謂不妥，是所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件事實概要欄所載之事實，有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告取得敬福企業行之進項發票及付款證明影本、94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告查獲原告取具非實際交易對象開立之統一發票金額作為進貨憑證，經被告認有進貨事實，其中原告向敬福企業行進貨鋼筋材料36,000,000元部分，被告按當年度該項貨品之最低進貨價格核認系爭進貨成本應為28,920,000元，遂變更核定營業成本及補徵原告稅額，為原告所不服。其中，敬福企業行是否為虛設行號，且被告所採進貨成本價格計算是否合理，厥為兩造爭執之所在。茲論述如下：（一）按「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」所得稅法第27條第1項定有明文。次按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本．．．。」亦為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1項前段所明定。而上開查核準則乃財政部依所得稅法第80條第5項之授權所訂定發布，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第438號解釋參照），而查核準則第38條第1項係關於進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者，如何核定其進貨成本之規定，乃有關進貨成本核定之技術性、細節性事項之規定，並為杜絕不依法取得進貨憑證而逃漏稅捐所必要，且與所得稅法第27條第1項所闡明之按當年度當地該項貨品最低價格核定進貨成本之意旨相符，爰予援用。（二）原告提起本件訴訟主張：原告確有將承攬之和順寮工程需耗用材料鋼筋向敬福企業行進貨之事實，且敬福企業行為系爭工程更有購買堆土機等設備，均足證明敬福企業行確有營業之事實，並非虛設行號；況且「虛設行號」未有法律明確定義，被告任意解釋，逕自認定敬福企業行為虛設行號而追徵原告營利事業所得稅，顯已違反憲法保障人民財產權及行政程序法第4條、第58條規定云云。經查，和順寮工程係由原告與訴外人黃國禎共同承攬（原告占36％，黃國禎占64％），並委由黃國禎擔任上開工程之專案經理，全權處理該項工程。黃國禎復以員工鄭玉進、陳耀宗、謝敬福及其本人名義，成立玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行及裕庭企業行，並由黃國禎實際負責操控。黃國禎明知致豪企業社等4家行號與其所負責之和順寮工程間，並無實際承包工程及請領工程款，亦無銷貨事實，竟基於幫助逃漏稅捐之概括犯意，於其所負責之和順寮工程對外承攬工程時，先以上開4家企業行之名義與不知情之下游承包商簽約，接受下游承包商所開立之統一發票，再委由不知情之會計陳宜萍，以實際交易金額加計10％左右計算之金額，虛增銷貨金額，開立無交易事實之統一發票，供原告公司作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，藉此逃漏稅捐，遭被告補徵營業稅並裁處罰鍰等情，業經本院95年度訴字第37號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，並經最高行政法院97年度裁字第505號裁定駁回上訴確定在案，亦經本院依職權調查上開判決事實與本件爭執事實相同，足證敬福企業行為實質之虛設行號，自堪認定。又按營業稅法對虛設行號雖無法律定義，惟依其文義解釋，所稱「虛設行號」，係指非實際經營其所登記之業務，而以出售統一發票牟取不法利益者而言，並非未專以出售統一發票牟取不法利益為業，即非虛設行號。準此，取得虛設行號發票申報扣抵之案件，通常固無進貨事實，但實務上亦有營業人確有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額之情形，是原告上開主張均無足採。（三）本件經被告審理結果，原告雖有進貨之事實，惟係取得非實際交易對象敬福企業所開立之統一發票，乃依上揭規定，按原告當年度向敬福企業行購進鋼筋材料之最低進貨價格每公斤7.23元，核認系爭進貨成本28,920,000元【7.23元×4,000,000公斤】，即剔除營業成本7,080,000元（36 ,000,000元-28,920,000元=7,080,000元）變更核定營業成本為281,187,133元，補徵稅額2,142,402元。惟原告對上開被告核定之營業成本表示不服，主張產品不同而有不同價格，被告亦未查明全以最低價格核算尚欠公允；原料進貨價格不同除時價波動外，尚有是否含運費之差異所在，被告於核算時似無慮及此差異存在云云，資為爭執等情，固有原告出具敬福企業行開立之統一發票影本、原告復查申請書及訴願書附原處分卷可稽。惟查，原告雖有進貨之事實，惟係取得非實際交易對象敬福企業行所開立之統一發票，依所得稅法第27條第1項及查核準則第38條第1項前段規定，依法應以當年度當地該項貨品之最低價格核計成本，是被告於96年8月23日以南區國稅法一字第0960070522號函請原告提示89年度與鋼筋進貨（料）有關帳簿憑證及支付貨款事證資料憑辦。嗣就原告提示資料中，提取「當年度」鋼筋最低價格7.23元為成本計算標準，此有原告89年1月1日至89年12月31日鋼筋存貨分類帳、明細表，附原處分卷頁41-43、46-47可稽。惟因原告復爭執系爭進貨事實發生在89年1月、2月，不可以當年度最低價格7.23元計算，應以該月份最低價格計算，且鋼筋種類的不同亦會影響單價標準乙節。被告遂再以97年9月18日南區國稅法一0970070306號函請原告查填89年1月、2月因承攬和順寮工程購買鋼筋材料之規格並提示有關憑證等證明文件，惟原告僅提示未載明鋼筋規格型號之敬福企業行開具之統一發票，因該資料並不完整，無法證明待證事實，是以，被告乃以97年7月24日南區國稅法一字第0970070292號函請台灣區鋼鐵工業同業公會提供89年度臺南市每公斤鋼筋行情價格及89年度每公斤最低行情價格，經該公會提供該公會發行第127期鋼鐵資訊之「鋼鐵製品行情」資料影本，內載SD-28（5分）89年1月31日及2月29日最低價格分別為廠價6.6元/每公斤、6.9元/每公斤，被告據此重新核算原告系爭進貨成本為26,619,675元【（6.6元89年1月數量3,267,750公斤）+（6.9元89年2月數量732,250公斤）】。惟原核定之進貨成本為28,920,000元，從而，上開重行核算進貨成本26,619,675元對原告而言自較為不利，基於行政救濟之不利益變更禁止原則，被告復查決定及訴願決定維持原核定進貨成本28,920,000元，核無違誤，原告上開之主張，亦不足採。（五）再者，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理，學理上稱為納稅義務人之協力義務。本件原告取具非實際交易對象所開立之統一發票金額36,000,000元，作為進貨憑證，原告對實際情況知之甚稔，為達公平合理之課稅，自應由原告提供相關帳證以供查核。惟原告並未盡其租稅協力義務，就系爭貨品與其同種類之貨品有關進貨品質、規格等是否相當、價格波動因素、影響鋼筋價格其他原告等資料舉證，其逕為主張本案應以鋼筋每公斤9 元為核定成本，並請求追認鋼筋材料成本共計7,080,000 元云云，即不足採。況在原告僅提示未載明鋼筋規格型號之統一發票下，被告曾函詢台灣區鋼鐵工業同業公會提供相關資料核算進貨成本，顯已盡稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實之舉證責任，難謂不妥。再就交貨方式言之，一般而言，同一營業人交貨方式應為相同，且原告亦未提出不同交貨方式之證據，自難為相反之認定。另就貨品品質及規格言之，上開交易資料均係依原告之帳載及交易憑證所認定，原告於其帳冊中既將之列為同種類貨品，則該等貨品之品質及規格自屬相當。從而被告以原告當年度系爭貨品最低進貨價格核認系爭進貨成本，對原告已屬有利，尚難謂有何違法之處。是原告主張被告之認定不符成本價格等主張，顯有誤解，即無足採。六、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，取具非實際交易對象開立之統一發票金額作為進貨憑證，經審理結果，認原告雖有進貨事實，惟其中向敬福企業行進貨鋼筋材料部分，因取具不實進項憑證，乃按原告當年度系爭貨品之最低進貨價格核認系爭進貨成本，乃變更核定營業成本為281,187,133元。嗣於復查時，被告雖重行核算原告之進貨成本為26,619,675元，較之原核定進貨成本28,920,000元更不利，即循行政救濟之不利益變更禁止原則，仍維持上開核定營業成本281,187,133元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　23　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　　邱政強法官　　林勇奮法官　　李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　23　　日書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第35號

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