高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第41號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第41號民國99年4月21日辯論終結原告　甲○○ 被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800469400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息等所得合計新臺幣（下同）10,656,854元，違反所得稅法第71條第1項規定，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）及被告查獲，除補徵稅額外，並按所漏稅額3,853,325元及6,430元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰合計1,927,948元。原告不服，就其中營利所得10,639,099元及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰（一）信元金屬有限公司（下稱信元公司）係從事回收物料買賣，為原告自家之公司，負責人莊阿錦為原告之配偶，公司實際業務主要由原告負責協助。是信元公司收購資源回收物，但因為廢棄物回收性質較一般產業性質不同，多透過拾荒者個人、回收業者四處收集，逐層集中販賣，故多半為未登記營業單位之回收業者，無法提供發票給予信元公司。有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）總經理吳招治告知原告，政府同意設立合作社替未登記營業單位之回收業者，開立二資社發票予原告之公司，補足無進項發票之困擾，並可替政府進行完稅。故原告為補足信元公司向回收業者購買資源回收物之進項發票，而擔任二資社司庫（司庫為分行之意）的運銷班長，由信元公司代二資社司庫收貨、付款，二資社作帳開立二資社發票予信元公司。故信元公司回收地址位於台南市○○○路○段221號，此同是二資社司庫之位置。是本件名義上為二資社司庫回收後販賣給信元公司，由二資社司庫開立二資社發票給予公司，實質上為信元公司代二資社司庫直接向回收業者收貨，而由二資社司庫替賣貨的拾荒者、回收業者開立發票給予信元公司。（二）原告於87年11月開始擔任二資社司庫的運銷班長，辦理司庫的運銷作帳業務，替回收業者銷售予公司之金額，陳報二資社，開立二資社發票予公司，原告本身非實際供貨者，故被告稱原告藉由二資社辦理自己個人運銷，乃片面論斷。原告於90年9月20日加入二資社成為社員，被告所為「原告非社員」論述，不攻自破，且無論是否為社員，原告若非實際供貨者即不與本件有關。原告擔任運銷班長替二資社司庫作帳，被告卻將91年至94年二資社司庫的運銷總額全部歸為原告單一個人的運銷金額，而要課徵91年至94年營業稅（被告98年度財營業更一字第70097103067號），原告不服，於98年5月4日提出復查，被告至今仍未做成決定，卻逕行依尚未做成決定之事件來課徵原告營利事業所得稅，再另徵綜合所得稅，情理上已明顯缺失。被告所引用法規不適用於原告，原告非實際交易人、非營業人，自始不應適用加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下稱會計帳簿憑證辦法)第21條第1項前段規定，無所得之行為自始不適用所得稅法第14條第1項第1類之規定。（三）原告係依照法令規定加入二資社共同運銷作業，一切運銷主體係以二資社為主，並依法營運納稅，故實際交易者為二資社，原告也已在二資社完稅在案，今被告只依檢調單位的通報，誤指原告假依二資社名義可降低稅源實為逃稅，被告不查，陷原告經濟名譽精神受害至鉅。就最高行政法院98年度判字第528號判決，明指檢調單位所查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，被告今採刑事認定之事實，作為本件處分基礎，未依職權調查有利於原告之事實，顯有不適用法規之違誤。且二資社係依法申請成立，招募原告參加入社上班，依法營運生意，一切按照總社規定操作、運轉，並據實開立統一發票完稅在案。被告係屬稅務權責主管機關，卻未督導與輔導。今假使有逃稅是二資社，不是原告逃稅。原告只是上班職員，至於是否具有社員資格方可勝任，需不需要具備何等合法資格，主管機關必需訂定規定並審核督導。被告明知在聲明營業項目範圍，才可開立發票，否則即屬違法，但是被告位居權責主管，並未裁處停止發行並調查。二資社司庫與總經理文書相關人員，不具社員資格，不可開立發票。假如開立發票係違法，為何被告自始至終全在論述原告不具司庫不具社員種種資格。而原告為何可以長久開立二資社所掌理的發票，這是否合法或是被告所屬人員與二資社達成共識，收取不法利益。要不然不可能沒有裁處，是否足證原告一切依法行為。（四）原告依據二資社在91年2月6日出具之社員證明書，加入共同運銷，並且完稅在案，被告在為本件處分前，應先行撤銷原告的社員資格，並退回原告在二資社的完稅金額，否則即係二度課稅。原告既已在二資社依法完稅在案，並無故意、過失責任，依行政罰法第7條之規定，應不予處罰。請被告提出原告在何時、地進出貨品名稱，與何人或何公司、團體做何交易，貨款進何人戶頭，與原告發生什麼因果牽連關係，被告應提出最基礎之事證，做為稅源依據，並傳喚會計吳宜庭出庭作證。又原告自92年間依法加入財政部核可營運二資社，即受到被告栽贓、打壓及逃稅之污名，致他人不敢與原告一切生意接洽，致原告名譽、精神受到損失致鉅，而本件因被告之違誤，致原告遭受損失，依國家賠償法第2條之規定，應由國家負責賠償，是附帶請求損害賠償等情，而聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關營利所得10,639,099元及罰鍰1,926,662元，並附帶請求被告應賠償原告信用破產及名譽與精神之損失。三、被告則以︰（一）原告雖指稱其係依法令規定加入二資社共同運銷，惟依鈞院96年5月2日95年度訴字第927號及97年5月22日97年度訴字第95號判決，均認定原告並非二資社社員，復未提出其92年度為二資社社員之相關證明，自不得藉由二資社為其辦理共同運銷，而屬應辦理營業登記之營利事業，合先陳明。又原告非屬小規模營利事業，故其營利事業所得稅之所得額，並非由稽徵機關按查定課徵營業稅之營業額依法核定，是依所得稅法及財政部函釋規定，原告綜合所得稅之營利所得，即應按核定之營利事業所得額計算之，而非以合併計算所得稅之方式直接歸併其綜合所得總額。（二）原告於91至94年度銷售廢銅及不銹鋼廢料等予信元公司、稻田金屬有限公司(下稱稻田公司)、偉特金屬股份有限公司(下稱偉特公司)、圓山國際股份有限公司(下稱圓山公司)及金钃企業有限公司（下稱金钃公司)，未依法辦理營業登記而從事營業行為，案經高檢署查獲移請財政部臺灣省北區國稅局函轉被告查處，嗣經被告所屬臺南市分局核定營業收入共計844,726,485元，其中92年度為212,781,983元，核定92年度營利事業所得稅全年課稅所得額10,639,099元〔212,781,983元×廢五金批發（行業代號：4592- 12）淨利率5％〕，均已合法送達稅額繳款書，嗣原告未於法定期間內提起行政救濟，而確定在案，有營業稅違章隨課補徵計算表、營業稅違章核定稅額繳款書、營利事業所得稅稅額繳款書及送達證書可稽，是本件案關營利事業所得稅之核課處分，已生存續力（包括形式及實質存續力），倘非於符合特定條件下，經被告或其上級機關予以撤銷或廢止，該核課處分之內容對被告所屬臺南市分局即生拘束效力。是被告所屬臺南市分局據該已確定之92年度營利事業所得額，核定原告92年度營利所得10,639,099元，並無不合。（三）原告92年度未依法辦理營業登記而從事營業行為，經核定該年度營利事業所得稅全年課稅所得額10,639,099元，已如前述，惟原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人、配偶及扶養親屬之營利10,649,853元（其中10,639,099元為本件系爭營利所得）及利息7,001元等所得合計10,656,854元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定。原告漏報所得之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告按所漏稅額3,853,325元及6,430元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰合計1,927,948元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造各自陳明在卷，並有原告綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、92年度營利事業所得稅本申報核定通知書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為被告補徵原告92年度綜合所得稅並為裁罰處分是否適法？爰論述如下：（一）營利所得部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認或接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力（吳庚所著行政法之理論與實用，增訂9版，第379頁）。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。２、經查，原告未依規定辦理營業登記，91年至94年度銷售廢銅及不銹鋼廢料等予金钃公司、信元公司、偉特公司、圓山公司及稻田公司，營業收入合計844,726,485元，其中 92年度為212,781,983元，經高檢署查獲移請被告查處，案經被告審查後核定其92年度營利事業所得稅全年課稅所得額10,639,099元〔212,781,983元×廢五金批發（行業代號：4592-12）淨利率5%〕，均已合法送達稅額繳款書（即營業稅及營利事業所得稅額繳款書），嗣原告未於法定期間內提起行政救濟，而確定在案等情，此有高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、財政部臺灣省北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章核定稅額繳款書、被告92年度營利事業所得稅未申報核定通知書、稅額繳款書及送達證書可稽。原告雖爭執被告上揭營業稅及營利事業所得稅之課稅處分，原告已於98年5月4日申請復查云云，惟查，依原告復查申請書內容所示，其僅係對上揭營業稅罰鍰部分不服，亦有該復查申請書附卷足稽。是上揭營業稅及營利事業所得稅之課稅處分既均已確定，原告已不能再予以爭執，且亦未經被告依法予以撤銷或廢止，則該核課處分所確認之原告於92年度有營利所得10,639,099元之事實，依上揭所述之構成要件效力，對於以此為先決問題而為個人綜合所得稅之營利所得之事實認定，自有拘束力。故被告依上揭確定處分，核認原告於92年度有營利所得10,639,099元，並據以核課原告該年度綜合所得稅，自無違誤。３、又按「．．．（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，．．．。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；．．．。」及「．．．關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。．．．獲致結論如下：．．．（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。．．．。」雖經財政部86年3月18日台財稅第861888061號函及87年7月14日台財稅第871953090號函釋在案。惟該函釋意旨係限於台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）或二資社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應歸課社員之綜合所得稅，並非免課實際所得人之綜合所得稅，亦非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。又原告雖提出二資社社員證明書證明其已於90年9月20日加入二資社為社員乙節，然查，原告因未依規定申請營業登記，於89年1月3日至90年12月18日間銷售廢銅、廢鋁料等與日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）及信元公司等12家公司，銷售額合計443,508,008元（89年 247,145,516元及90年196,362,492元），逃漏營業稅22,175,401元，違反行為時營業稅法事件，於本院97年度訴字第95號審理中，原告亦提出相同之主張，經本院審理後於該事件中認定:「本件原告雖經二資社以96年2月1日（96 ）二資字第012號函（原處分卷第1073頁）稱，原告於90 年9月20日入社為該社社員（社員編號：3482），惟依內政部96年3月3日內授中社字第0960028093號函（原處分卷第1077頁）復被告略以，查二資社係於91年2月26日最後1次辦理變更登記，該次辦理變更登記之社員編號訖號為3464號，原告之社員編號3482號，並未在該次變更登記之社員名冊（人數）中，顯見原告於91年2月26日之前，尚未加入二資社。再者，原告89及90年度並未支領二資社各類所得，況其於系爭期間仍為日康公司負責人，依上開合作社法規定，亦不得加入二資社為社員，顯見其確非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。又系爭貨款大多存入原告所持有二資社名下之彰化銀行北台南分行000000000000000000及台北商銀台南分行00000000000000000等2個帳戶，核與原告談話筆錄所稱大致吻合，有上開檢察官起訴書、調查筆錄、二資社章程及『財務管理與運銷作業總論』、原告談話紀錄、89及90年度綜合所得稅各類所得資料清單、日康公司營業稅稅籍資料查詢畫面、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第 21125號函附之二資社案案情節略、二資社司庫銷貨統計表、銷貨明細表、運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、使用二資社人頭社員明細表、分散所得統計表、分散所得明細表、彰化銀行北台南分行及台北商銀台南分行各類存款交易查詢明細表等可稽，足證原告為系爭交易之實際交易人。是原告既非二資社社員而為實際交易人，自應依營業稅法第28條規定辦理營業登記並依法繳納營業稅。」等情屬實，另本院於95年度訴字第927號圓山公司營業稅事件中均為相同之認定，且上述事件均因原告未上訴而確定等情，亦有本院前揭判決可憑。是原告顯非二資社社員及司庫（或稱運銷班長），自無上揭函釋之適用。則原告主張：其為二資社社員及司庫（或稱為運銷班長），故得利用二資社之共同運銷制度銷售系爭資源回收物，以二資社名義開立發票給信元公司，應由二資社招募之社員分攤其銷售額云云，委無足取。４、再查，原告於97年6月23日向被告陳述：「（問：前揭台端於91至94年間以二資社名義開立發票銷貨予金钃企業有限公司、信元金屬有限公司、偉特金屬股份有限公司、圓山國際股份有限公司及稻田金屬有限公司之進貨來源為何？如何支付貨款？有無相關事證可提供？）我是向市面上的回收業者購買廢鋼及不銹鋼廢料後再銷予上開公司，我均以現金支付貨款予購貨之回收業者。」「（問：上開銷售予金钃企業有限公司、信元金屬有限公司．．．及向回收業者購貨之行為是否屬於買斷賣斷之行為？）是。」「〔（提示：運銷班長甲○○之運銷班社員名冊）問：台端是否認識名冊中王有定等98名二資社社員？渠等是否為甲○○二資社運銷班所屬社員？〕不認識，名冊中之二資社社員均由二資社提供，我再付社員費予二資社。」「〔問：彰化銀行北台南分行000000000000號帳戶及台北國際商業銀行北台南分行（現已更名為永豐商業銀行北台南分行）0000000000000號帳戶是否由台端所使用？若是，可否說明？〕上開帳戶是由我本人使用，金钃企業有限公司、信元金屬有限公司．．．將貨款存入該帳戶後，我再自上開帳戶提領現金支付貨款予進貨之回收業者。」「（問：前揭甲○○以二資社名義開立統一發票予金钃企業有限公司、信元金屬有限公司．．．，是否須給付費用予二資社？若是，如何支付？支付予何人？）是，依據發票金額支付5％之營業稅、0.2％手續費及0.6％社員費，由二資社指定匯至特定人之帳戶。」「〔問：台端於91至94年自信元金屬有限公司合作金庫商業銀行台南分行、第一商業銀行赤崁分行及彰化商業銀行北台南分行以信元金屬公司或台端名義匯款至二資社等人帳戶之資金（明細詳如附表），是否即為支付予二資社之5％營業稅0.2％手續費及0.6 ％社員費？〕是，因信元金屬有限公司是我家族公司，所以我將貨款收齊後，俟二資社通知應付營業稅、手續費及社員費金額後，統一自信元金屬有限公司上述帳戶匯款至二資社指定帳戶，我再與信元金屬有限公司計算該公司應支付予我之剩餘貨款。」等語。足見實際銷售廢銅及不銹鋼廢料與信元等公司之人為原告，並由其收受貨款，而非二資社。至原告繳納給二資社之費用，僅係原告與二資社之間的債權、債務關係，與本件補稅處分無關，此亦有上揭談話紀錄附原處分卷可稽。故原告主張：其於87年11月開始擔任二資社司庫的運銷班長，辦理司庫的運銷作帳業務，替回收業者銷售予公司之金額，陳報二資社，開立二資社發票予公司，原告本身非實際供貨者，故被告稱原告藉由二資社辦理自己個人運銷，乃片面論斷，被告應退回原告在二資社完稅金額云云，自不足為取。是依上開所述，被告本件補稅處分於法並無違誤，則原告所為撤銷上述補稅處分之請求，並無理由，其另附帶被告應賠償原告信用破產及名譽與精神之損失之請求，亦因失所依據而無理由，均應駁回。（二）罰鍰部分：１、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第 1項前段及第110條第1項分別定有明文。２、經查，原告92年度未依法辦理營業登記而從事營業行為，經核定該年度有營利所得10,639,099元，已如前所認定。而原告92年度綜合所得稅結算申報，除漏報上揭營利所得，尚包括漏報其本人、配偶及扶養親屬之營利所得共計10,649,853元（其中10,639,099元為本件系爭營利所得）及利息所得7,001元，合計10,656,854元，違反所得稅法第 71條第1項前段規定等情，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、被告所屬台南市分局92年度綜合所得稅短漏報所得計算表可稽，違章事證足堪認定。則原告漏報所得之行為，按其情節應注意，應能注意，而不注意，尚難謂無過失。是被告按所漏稅額3,853,325元及6,430元分別依已填報扣免繳憑單或非屬已填報扣免繳憑單分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰合計1,927,948元，核無違誤。五、綜上所述，原告之主張均無可採。則原告92年度未依法辦理營業登記而從事營業行為，經核定該年度有營利所得10,639,099元；又原告92年度綜合所得稅結算申報，除漏報上揭營利所得，尚包括漏報其本人、配偶及扶養親屬之營利所得共計10,649,853元（其中10,639,099元為本件系爭營利所得）及利息所得7,001元，是被告除核定補徵所漏稅額外，並按所漏稅額3,853,325元及6,430元分別依已填報扣免繳憑單或非屬已填報扣免繳憑單分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰合計1,927,948元，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。從而原告訴請撤銷並另附帶被告應賠償原告信用破產及名譽與精神之損失之請求，均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告另請求傳訊證人吳宜庭，本院核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　 5　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　5　　日書記官　林　幸　怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第41號

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