高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第530號｜法律人

高雄高等行政法院判決 99年度訴字第530號民國100年2月16日辯論終結原　　　告楊義村被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安局長訴訟代理人林炳杉上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30 日臺財訴字第09900269980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國91年至94年間銷售貨物予信元金屬有限公司（下稱信元公司）、稻田金屬有限公司（下稱稻田公司）、偉特金屬股份有限公司（下稱偉特公司）、圓山國際股份有限公司（下稱圓山公司）及金钃企業有限公司（下稱金钃公司）等5家公司，銷售額合計新臺幣（下同）844,726,485元，逃漏營業稅42,236,324元，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理違章成立，乃依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額處4倍之罰鍰計168,945,296元。原告不服，申請復查結果，獲准變更罰鍰為84,472,648元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）本件訴訟爭執重心，論之實質，應在「原告是否享有私人利益，以個人名義銷貨給信元公司」： ⒈至於原告是否符合有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）章程得以擔任二資社運銷班長、是否具有社員身分、是否得以協助處理二資社帳務及二資社社員為人頭社員等，並不影響本件判斷「原告是否有以個人名義銷貨給信元公司」，合先述明。 ⒉按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」為營業稅法第6條第1款所明定。次按營業稅法第1條之立法理由略以：「二、‧ ‧‧對營業人之銷售行為課稅，不問銷售行為是否以營利為目的，‧‧‧。」準此，營業稅法第6條闡明何謂「營業人」，而同法第1條指出營業稅只針對營業人課稅。本件被告早已知悉原告於協助的二資社帳戶（原告運銷班）貨款匯入轉出間並無差額，可知原告運銷班事實上並無營利，且二資社（總社）皆按國稅局核定應納稅額繳交營業稅，是為自然人的營業主體。參照營業稅法第6條規定，實際銷貨乃自然人，明顯可知原告並非營業人，非營業人即非營業稅法第1條所規定之範疇。 ⒊日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）及信元公司為原告自家公司，亦係本件真正收貨營業人，為原告的營業主體，且於購進貨物時，皆按其應付之營業稅付款給二資社（總社），且二資社（總社）已按應納稅額繳稅給國稅局，國稅局亦無將相關稅款退還之事實。被告將原告與其所屬的自家營業主體拆開，而認定為另一獨立的營業人，顯有違反經驗法則，被告的作法有如將一家公司的業務另行認定為一營業個體。 ⒋按「合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。」最高行政法院98年度判字第789號判決著有明文。由前開判決意旨可知，合作社本身即沒有營利，且實際銷貨給再生工廠者是從事拾荒工作的自然人，並非原告。次按「實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。」最高行政法院98年度判字第528號判決亦有明文。由此可知，原告自家公司加入二資社即是盤商，但更確實也是再生工廠（二資社發票對象）。即原告再生工廠向自然人收貨，而取據二資社的憑證。參照臺北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書略以：「‧‧‧但如由拾荒者、肩挑負販之回收業者‧‧‧所回收之廢鐵，以上回收管道都無法辦理營業登記，也不可能出具發票或任何證明文件作為進項憑證，因此在處理上述廢鐵時張福以廢合社司庫之身分代理廢合社業務，以廢合社名義購入，並由廢合社出售，‧‧‧。」可知原告並非營業人，營業人確實是公司，原告公司（再生工廠）向自然人收貨而取得二資社發票。又財政部99年8月30日臺財訴字第09900269980號訴願決定書略以：「理由：‧ ‧‧二、‧‧‧申經原處分機關復查決定略以：（一）‧‧‧2.訴願人之親屬所經營之企業，向一般拾荒業者及回收業者進貨處理後再交給再生廠‧‧‧。」由上述可知，被告早已知悉原告所經營之企業（再生工廠）取據二資社發票，而收購回收物的對象為自然人無誤，原告並非營業人，營業主體確實是公司。復按原告於94年12月13日在被告審查三科製作談話紀錄時陳稱：「（問：經查日康金屬企業股份有限公司、信元金屬有限公司等二家係由臺端或臺端之親屬所屬企業，取具非實際交易對象『二資社』之發票，‧‧‧？實際進貨對象？）實際進貨對象為一般拾荒及回收業者。」可知原告自家公司（再生工廠）實際收貨對象為自然人，公司為營業人。 ⒌被告以原告於97年6月23日談話紀錄自承91至94年間向市面上回收業者購買廢銅及不銹鋼廢料後再銷售予信元、金钃、稻田、偉特及圓山等5家公司，係採買斷賣斷方式，並自負盈虧等語，認定原告是以私人身分向回收業者收貨再賣給上述公司，自負盈虧。然查信元公司占該期間的金額達93.33％，被告卻刻意忽略探查原因。本件除信元公司外其他4家公司的買賣，乃係自然人有回收物欲出賣予信元公司（二資社司庫），而信元公司未收或暫不收，故原告轉介給有收該回收物的友人公司，而身為二資社司庫之原告乃協助其買賣，以公司給的價格由二資社代收代付貨款，並將資料交給二資社作帳，由二資社替自然人開立發票，交易當然皆為買斷賣斷方式，並自負盈虧。而信元公司之買賣理所當然為原告自家公司之買賣，營業主體就是信元公司，原告係幫信元公司買賣。 ⒍原告自家公司（信元公司、日康公司）即為本件之再生工廠，亦即為二資社發票開立之對象，二資社發票即為原告己身經營之企業向自然人收購回收物之進項憑證。雖然被告陳稱原告不符合二資社作業總論規定，再生工廠負責人不得兼代合作社運銷班長（司庫），不得使用二資社發票等語，然二資社發票乃為再生工廠向自然人收購回收物而替自然人開立給再生工廠，是原告無可使用二資社發票作為個人銷貨憑證之情事，且也無必要，此係因再生工廠即為原告自家公司。 ⒎又信元公司營業登記地址無論是臺南市○○路○段○○○巷9 號2樓或中華北路2段221-3號1樓，皆只是登記地址，僅供辦公室使用，相關營利事業登記證上皆有清楚註記，為被告所明知。且依常識判斷，回收場必定要有廣大場地，而上述資料皆為一般住宅式樓房，明顯可知並不是回收場地點，而為中華北路2段221號，且中華北路2段221號之1、之2、之3皆為同一地點，只是廠房不同的門、辦公室等之差別，為全部連通的同一場地，原告也無必要特別去區分，請參閱信元公司的收信地址。故被告為何要將司庫地點與信元公司回收地點分開，連地址後的之1、之2、之3也急於分開，而稱原告主張不足採，可見信元公司若是實際收貨主體，被告會站不住腳。由此可知，實際收貨者為信元公司，且營業人亦為信元公司，而非原告。 ⒏又被告99年6月2日南區國稅法一字第0990076410號復查決定書第10頁略以：「‧‧‧其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，卻以二資社名義開立不實統一發票，給與信元公司及稻田公司等5家公司，‧‧‧」等語。上開被告所述似有道理，但若將主詞帶入則為：「日康公司及信元公司向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給信元公司等再生廠，卻以二資社名義開立不實統一發票，給與信元公司及稻田公司等5家公司。」等語，明顯可知被告所述：「信元公司進貨，再賣給信元公司。」為無理由，因為同一主體不可能買貨再賣給同一主體。 ⒐本件證人吳宜庭為信元公司員工，其表示系爭期間信元公司取據二資社發票，其收貨對象乃拾荒、回收業者等自然人，此與被告答辯狀、原告訴狀及談話紀錄等皆相符合。足證信元公司收貨對象是自然人，與最高行政法院98年度判字第789號判決意旨相同，二資社只是代收代付性質。 ⒑綜上，原告並非營業人，被告所為之認定實有錯誤。被告辯稱信元公司收貨後賣給信元等5家公司，顯不合邏輯，是被告所辯為無理由，本件為違法課徵。（二）再查有利於原告之函文及證物： ⒈按財政部87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋略以：「（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，‧‧‧。」本件原告營利事業為信元公司，而再生工廠亦為信元公司，明顯可證無前開財政部函釋中所指該營利事業（信元公司）銷售與再生工廠（信元公司）之情事，因為不可能自己賣給自己（信元公司賣給信元公司），是依上開函釋即可認定係二資社社員共同運銷之廢棄物，且依稅捐稽徵法第1條之1規定，可知此函釋具有法律效力，原告亦因此函釋才加入二資社擔任運銷班長。由此函釋明顯可知被告所稱有誤。 ⒉次按臺北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書略以：「‧‧‧但如由拾荒者、肩挑負販之回收業者‧‧‧所回收之廢鐵，以上回收管道都無法辦理營業登記，也不可能出具發票或任何證明文件作為進項憑證，因此在處理上述廢鐵時張福以廢合社司庫之身分代理廢合社業務，以廢合社名義購入，並由廢合社出售，故銷貨時發票由廢合社開立，由廢合社依法完稅。」「張福為訴願人之負責人，為廢合社司庫代理廢合社廢鐵買賣業務，符合財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函釋之規定。廢合社司庫有些為社員兼任，有些僅代理廢合社業務並非社員‧‧‧。」上開訴願決定書之立場與原告相似，而原告有財政部函釋之適用。被告所述無理由，且違反信賴保護原則。「信賴保護原則」不僅是行政法的基本原則，也是憲法原則之一。按司法院釋字第525號解釋理由書謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，‧‧‧。」 ⒊又內政部錢金瑞組長87年5月30日親筆信函，內容略以：「二、‧‧‧有關司庫兼具其他營利事業負責人身分，其銷售之廢棄物認定屬司庫之一時貿易所得乙節，似有『重複課稅』之嫌。‧‧‧若再由司庫申報繳納，顯係一筆交易，兩次課稅，似有不宜。」等語。由此函可知，政府官員確實知道被告有一筆交易兩次課稅之情形，被告明顯不合法。又監察院以99年9月27日（99）院臺財字第0992200771號函知二資社總經理吳招治，其認定財政部確實有行政失當，應對相關事件作檢討以息民怨。由此函可知，原處分確實有極大錯誤，被告理應依信賴保護原則將原處分撤銷，還給人民公道。 ⒋收貨公司即信元公司於購進貨物而取得二資社發票時，即已給付營業稅給二資社（總社），而二資社（總社）也將相關營業稅繳納給國稅局。信元公司（原告之營業主體，原告為信元公司業務代表或稱實際負責人，請參照鈞院97年度訴字第93號判決）業已繳交營業稅，被告卻要求原告要再繳交一次營業稅，於法不合等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。三、被告則以：（一）按營業稅法第1條立法理由：「二、‧‧‧原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」次按「按在中華民國境內銷售貨物，應以本法規定課徵營業稅，為營業稅法第1條所定明。又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人，復為同法第2條第1款、第3條第1項所規定。又所謂營業人，依同法第6條各款所定，不以公私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內，‧‧‧。」最高行政法院77年度判字第1427號判決著有明文。 ⒈按營業稅係對營業人之銷售行為課稅，不問銷售行為是否以營利為目的。原告訴稱貨款匯入轉出間無差額即非營業人，顯有誤解。 ⒉其次，原告分別於94年12月13日及97年6月23日在被告談話紀錄稱，其88年間擔任二資社司庫，90年加入社員，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，非實際供貨人，並不認識運銷班成員，無法提供社員交易明細表及委託運銷表；原告於91年至94年擔任二資社運銷班長期間銷售廢銅及不銹鋼廢料予金钃等5 家公司，銷售額合計844,726,485元，該交易均由其經手無誤；上述公司與原告聯絡相關買賣事宜，經確認訂貨數量後由上述公司派車來載貨或由其聯絡貨車將貨運至上述公司；原告向市面上回收業者購買廢銅及不銹鋼廢料後再銷予上述公司，其均以現金支付貨款回收業者；實際進貨對象為一般拾荒及回收業者，交易流程為拾荒業者交貨與回收業者，回收業者再將廢棄物運至司庫回收站（臺南市中華北路2段221號），集中處理後再交付予再生工廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社設於彰化商業銀行（下稱彰化銀行）北臺南分行及臺北國際商業銀行臺南分行（現更名為永豐商業銀行北臺南分行，下稱永豐銀行北臺南分行）帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因該等帳戶資金係歸司庫所有，資金是代收代付性質，二資社不可動用，係供司庫運作用；其使用二資社統一發票，需依據發票金額匯款支付營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，該人頭社員費係供吳招治申報一時貿易所得用途等情，核與二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，即原告所屬運銷班成員悉數用吳招治召募之人頭社員申報一時貿易所得，供分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山商業銀行（下稱玉山銀行）三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行（下稱華僑銀行）三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6％人頭社員費改匯至二資社華僑銀行三重分行帳戶；且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄，坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以吳招治與李雪惠等召募的社員，申報二資社所開立銷貨統一發票，及申報個人一時貿易所得等所述相符。原告收購資源回收物之來源顯非來自二資社社員，其擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷，是其確非實際參與二資社社員、司庫或運銷班長之共同運銷工作，自不得使用二資社統一發票，應可認定，又系爭貨款大多存入原告管控之二資社名下彰化銀行北臺南分行及永豐銀行北臺南分行等二帳戶，益證原告為系爭交易之實際銷貨人，是被告認定原告為實際銷貨人，符合稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則。 ⒊又原告主張「臺南市○○○路○段221號」為信元公司之回收廢棄物地址。惟查，信元公司係於89年7月17日變更營業地址為「臺南市○○區○○路○段○○○巷9號2樓」，嗣於 92年12月16日始變更營業地址為「臺南市○區○○○路○段221-3號1樓」，且原告於94年12月13日在被告談話紀錄稱，回收業者再將廢棄物運至司庫回收站即「臺南市○○○路○段221號」，是其主張洵不足採。 ⒋另稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是被告依臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）92年度金重訴字第3號刑事判決、訊問筆錄、高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附之二資社案案情節略、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、二資社玉山銀行三重分行帳戶、華僑銀行三重分行等帳戶及遠東國際商業銀行（下稱遠東商銀）臺北忠孝分行帳戶存提款交易明細表、二資社內部電腦資料有關司庫銷貨統計表、司庫開立統一發票明細表、原告使用該社統一發票所支付營業稅、手續費及人頭社員費等資金明細表、使用該社人頭社員明細表、分散所得統計表、分散所得明細表、原告談話紀錄、91至94年度綜合所得稅各類所得資料清單、日康公司營業稅稅籍資料查詢畫面、87年至94年度營利事業所得稅結算申報書、永豐銀行北臺南分行96年4月23日永豐銀北臺南分行（096）字第00021號函、彰化銀行北臺南分行96年7月12日彰北臺南彰字第0960249號函等存（提）款交易資料查詢明細表影本，已足能證明原告之經濟活動，其違章事證足堪認定。（二）次依高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函及查扣之二資社內部電腦資料，計有二資社91年至94年6月開立發票明細表、相對應之社員申報一時貿易所得資料及運銷班長基本資料等附件明細，顯示二資社以王玲珠等80人名義充當原告運銷班成員，並開立不實統一發票與信元公司等5家公司，且由明細表、玉山銀行三重分行、華僑銀行三重分行等帳戶及遠東商銀臺北忠孝分行帳戶存提款交易明細表，查得原告自91年3月15日起至94年7月15日止，每2個月即分別以其本人、信元公司及二資社為匯款人名義，自其管控之二資社名下彰化銀行北臺南分行、合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）北臺南分行及第一商業銀行（下稱第一銀行）赤崁分行等3家銀行帳戶，轉匯當期銷售額5％營業稅及0.2％手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，並轉匯當期銷售額0.6％（93年1月起為0.35％）人頭社員費至二資社華僑銀行三重分行、吳幼玲華僑銀行三重分行、吳招治華僑銀行三重分行及吳招治遠東商銀臺北忠孝分行等4個帳戶，系爭營業稅、手續費及人頭社員費合計48,131,752元，核與二資社職員林淑娟及吳幼玲所稱相符，原告主張洵不足採。被告依行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額42,236,324元處2倍罰鍰計84,472,648 元，並無不合。（三）原告87至88年及89至90年間與本件相同案情之未依法辦理營業登記而銷售貨物予他人，而以二資社名義開立不實統一發票涉嫌逃漏稅捐案，業經鈞院97年度訴字第95號判決、99年度再字第36號裁定及最高行政法院97年度裁字第974號裁定駁回確定在案；91至94年間未依法辦理營業登記而銷售貨物之補徵營業稅案，則未踐行行政救濟程序。原告訴之聲明，稱87至94年營業稅及罰鍰事件一併適用，惟與本件所爭執者為91至94年間營業稅罰鍰事件無涉，併予陳明。（四）又日康公司於83年9月7日核准設立，負責人為原告；至95年6月1日該公司變更負責人為楊雅惠。而信元公司於88年3月3日核准設立，負責人為莊阿錦；至91年3月22日該公司變更負責人為楊亞萍（原告之女，93年12月28日更名為楊棱崴），有經濟部商業司－公司基本資料及營業稅稅籍資料查詢作業可稽。另本件關係人踐行行政救濟程序狀況，茲說明如下：1.信元公司：91年1月至94年12月間取得二資社不得扣抵進項憑證，致補徵營業稅及罰鍰事件，業經鈞院97年度訴字第93號判決駁回確定在案。2.稻田公司：91年1月至10月間取得二資社不得扣抵進項憑證，致補徵營業稅及罰鍰事件，未踐行行政救濟程序，業經確定。3.偉特公司：依據財政部臺北市國稅局松山分局96年3月14日財北國稅松山營業字第0960209540號函，該公司91年1月至8月間取得二資社不得扣抵進項憑證，已自動補報補繳所漏營業稅額。4.圓山公司：91年1月至9月間取得二資社不得扣抵進項憑證，致補徵營業稅及罰鍰事件，業經鈞院96年度訴字第1020號判決駁回確定在案。5.金钃公司：91年3月至4月間取得二資社不得扣抵進項憑證，致補徵營業稅及罰鍰事件，原於96年3月20日申請復查，嗣於同年4月26日同意撤回復查，已確定在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有被告98年4月17日98年度財營業更一字第70097103067號裁處書、違章案件罰鍰繳款書及99年6月2日南區國稅法一字第0990076410號復查決定書等附原處分卷（第1751-1753、1732頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告以原告未依規定申請營業登記，於91至94年間銷售貨物予信元等5家公司，逃漏營業稅42,236,324元，違反行為時營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，復查決定乃從重依行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計84,472,648元，是否適法。經查：（一）按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。（二）次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：‧‧‧二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：‧‧‧二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款及第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。‧‧‧。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，‧‧‧。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條、第6條及第35條亦有明文（參原處分卷第961-968頁）。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。（三）經查，訴外人吳招治為二資社總經理，蕭永井係二資社理事主席，張清菠、李雪惠分任理、監事，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，渠等自86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，不論擔任「司庫」者有無加入二資社成為社員，就各「司庫」需要二資社開立統一發票的日期、品名、數量、單價等，王慧如一概依各「司庫」的需求即開立統一發票，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法，業經板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決有罪在案，此有上開刑事判決影本附於原處分卷（第815-951頁）足佐。又二資社之出納林淑娟於93 年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長（司庫）楊義村（即原告）所屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯至吳招治華僑銀行三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6％人頭社員費改匯至二資社華僑銀行三重分行帳戶；且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長（司庫）沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪惠等召募的社員來申報二資社所開立銷貨統一發票應申報之個人一時貿易所得，亦有上開調查筆錄影本附原處分卷（第732-748、750-763頁）足稽。（四）次查，原告從事資源回收業，並為二資社之司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，運銷之廢銅、鋁、鐵等係一般拾荒業者回收後，交給回收業者，回收業者再將之運至司庫回收站（臺南市○○○路○段221號），經處理後，再銷售予再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰化銀行北臺南分行及永豐銀行北臺南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因該等帳戶資金係歸司庫所有，資金是代收代付性質，二資社不可動用，係供司庫運作用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，該人頭社員費吳招治稱係申報一時貿易所得之用等情，業據原告於94年12月13日在被告審查三科製作談話紀錄時陳述明確（原處分卷第765-769頁）。又查，原告於91至94年擔任二資社運銷班長（司庫）期間，銷售廢銅及不銹鋼廢料予金钃、信元、偉特、圓山及稻田等5家公司，銷售額合計844,726,485元，該交易均由其經手無誤；上述公司與原告聯絡相關買賣事宜，經確認訂貨數量後，由上述公司派車來載貨或由其聯絡貨車將貨運至上述公司；原告向市面上回收業者購買廢銅及不銹鋼廢料後再銷予上述公司，其均以現金支付貨款予回收業者，亦經原告於97年6月23日在被告審查三科製作談話紀錄時陳述甚明（原處分卷第119-128頁）。惟據二資社章程第6條及第35條第2項規定，該社社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點（原處分卷第973頁）規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售予再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。又依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員，故運銷班長自不得由再生廠負責人擔任，且合作社法第3條之1第2項第2款亦規定，運銷合作社不得經營非社員之產品，若為非社員之司庫不可以辦理共同運銷。又依高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函檢附之內政部社員名冊（原處分卷第628頁）記載，本件原告於90年9月20日入社為該社社員（社員編號：3482），惟依內政部96年3月3日內授中社字第0960028093 號函（原處分卷第995頁）復被告略以，查二資社係於91 年2月26日最後一次辦理變更登記，該次辦理變更登記之社員編號訖號為3464號，原告之社員編號3482號，並未在該次變更登記之社員名冊（人數）中，顯見原告於90年9 月20日入社為該社社員乙節，應屬不實。再者，原告91至94年度並未支領二資社各類所得，況且其為日康公司於83年9月24日申請設立登記之代表人，迄至95年6月1日該公司始申請變更登記代表人為楊雅惠乙節，此有原告91至94年度綜合所得稅各類所得資料清單及日康公司營業稅稅籍資料查詢作業影本附原處分卷（第37-40頁、第1020-1028頁）可參。則原告於91至94年為本件交易期間，乃為日康公司代表人，依上開合作社法規定，亦不得加入二資社為社員，顯見其不符二資社社員、司庫或運銷班長之資格，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。另系爭人頭社員費或營業稅、手續費，原告自91年3月15日起至94年7月15日止，每2個月即分別以其本人、信元公司及二資社為匯款人名義，自其管控之彰化銀行北臺南分行、合作金庫北臺南分行及第一銀行赤崁分行等3家銀行帳戶，轉匯當期銷售額5％營業稅及0.2％手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，並轉匯當期銷售額0.6％（93年1月起為0.35％）人頭社員費至二資社華僑銀行三重分行、吳幼玲華僑銀行三重分行、吳招治華僑銀行三重分行及吳招治遠東商銀臺北忠孝分行等4個帳戶，合計48,131,752元；又系爭貨款大多存入原告所持有二資社名下之彰化銀行北臺南分行00000000000000及永豐銀行北臺南分行0000000000000等2個帳戶，核與原告談話筆錄所稱大致吻合，有高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附之二資社案案情節略、二資社司庫（原告）銷貨統計表、銷貨明細表、原告支付二資社營業稅、手續費及人頭社員費等資金明細表、司庫（原告）使用二資社人頭社員明細表、分散所得統計表、分散所得明細表、彰化銀行北臺南分行96年7月12日彰北臺南彰字第0960249號函檢附之存摺存款帳戶資料查詢明細表及永豐銀行北臺南分行96年4月23日永豐銀北臺南分行（096）字第0021號函檢附之客戶歷史資料查詢明細表等附原處分卷（第707-713、1165、000000000、000000000、000000000、0000 00000、000000000、000000000、000000000頁）可稽。此外，原告因系爭交易經被告認定為其個人營業行為，並予以補徵營業稅事件，因原告未提起行政救濟，而已經確定在案，亦經兩造分別陳明在卷。綜上，足證原告為系爭交易之實際交易人。至於證人即日康公司會計吳宜庭到庭證稱：原告為信元公司實際負責人，其代表信元公司從事業務，原告並沒有賣廢銅、不銹鋼廢料等給信元公司云云；及原告所提出信元公司100年2月14日說明函稱：該公司業務由原告負責，原告亦為二資社代表，擔任運銷班長，處理該公司向自然人收貨而取據二資社發票事務，該公司向自然人收貨乃名義上為代二資社行使（代收代付式），實際交貨者為自然人云云；核與原告上開所述系爭交易之方式係由回收業者向一般拾荒業者回收後，再將之運至司庫回收站（臺南市○○○路○段2 21號），由原告處理後，再銷售予信元公司等再生廠，並以買斷及賣斷方式交易，自負盈虧等情不符，尚難採信。是原告既非二資社社員，系爭交易亦非屬二資社社員之共同運銷行為，而係以原告個人為實際交易人，原告自應依營業稅法第28條規定辦理營業登記並依法繳納營業稅。（五）再者，原告為從事舊貨回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，又非二資社之社員，卻於91至94年度銷售廢銅、不銹鋼廢料等貨物予信元、稻田、偉特、圓山及金钃等5 家公司，再由二資社開立發票給該等公司作為進項憑證，二資社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述，況衡諸原告與信元等5家公司系爭4個年度之交易金額合計高達844,726,485 元，足見原告營業之規模甚為龐大，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。然原告未依規定申請營業登記，而以上開方式由二資社開立發票給信元等5家公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給信元等5家公司，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐。是被告以原告未依規定申請營業登記，於91至94年間銷售廢銅、不銹鋼廢料等予信元等5家公司，銷售額合計844,726,485元（91年286,935,396元、92年212,781,983元、93年268,315,586元、94年76,693,520元），據以補徵營業稅額，揆諸首揭法條規定，並無不合（原告就此部分未提起行政救濟，故營業稅部分已經確定在案）。至原告所舉臺北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書，主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經臺北市政府訴願審議委員會作出撤銷決定等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，縱使相符該案件亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦無信賴保護原則之適用可言。原告以前揭情詞爭議，洵屬誤解，不足採取。（六）又財政部87年7月14日臺財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；‧‧‧。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。查，本件原告於91至94年間既為日康公司負責人，不符合二資社之社員、司庫或運銷班長資格，且其收購資源回收物之對象亦非二資社社員，揆諸前揭函釋規定，其自不得以二資社共同運銷方式，銷售廢銅及不銹鋼廢料等資源回收物給信元等5家公司，亦不得以二資社名義開立統一發票給該5家公司，自不待言。另按營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除依法免稅者外，均應依法課徵營業稅。再按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」營業稅法第6條第1款及第2款定有明文。可知營業稅法第6條所稱之營業人，其型態不論係公司、合夥、獨資或其他組織，凡有銷售貨物或勞務者即屬之，個人之經常性銷售行為，亦屬以營利為目的之營利事業，自為營業人。是原告訴稱其所協助之二資社帳戶貨款匯入轉出間並無差額，事實上並無營利，故其非屬營業稅法上所稱之營業人云云，亦不足取。（七）末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第1款原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」嗣於99年12月8日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」並經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自同年2月1日施行，其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款規定。經查，本件原告未依規定申請營業登記，於91至94年間擅自銷售貨物予信元等5家公司，銷售額合計844,726,485元，致逃漏營業稅42,236,324元，已如前述，其違章事證足堪認定。被告復查決定依行為時營業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計84,472,648元，原無不合。惟依前所述，營業稅法第51條第1款已於99年12月8日修正，並於100 年2月1日施行，將罰鍰倍數自「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」修正為「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用99年12月8日修正後營業稅法第51 條第1款之規定。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。五、綜上所述，原處分（復查決定）因未及適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款之規定，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　邱　政　強法官　林　勇　奮法官　李　協　明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第530號

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