高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第562號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 02 月 24 日

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第562號100年2月10日辯論終結原 告　亦慶營造有限公司
代　表　人　賴泰文
被 告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　許春安　局長
訴訟代理人　洪忠義
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23
日台財訴字第09900265570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被告依據通報及查得資料，查獲原告高雄營業所於民國91年1月至93年4月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象元基砂石有限公司(下稱元基公司)、杉林砂石有限公司(下稱杉林公司)、欣力達工程有限公司(下稱欣力
達公司)及誠民工程有限公司(下稱誠民公司)開立之不實統
一發票計49紙，銷售額共計新台幣(下同)52,791,122元(欣
力達公司319,525元+元基公司4,118,179元+杉林公司36,431,358元+誠民公司11,922,060元)，並以其中40紙不實統一發票銷售額共計47,088,549元(元基公司4,118,179元+杉林公
司31,048,310元+誠民公司11,922,060元)，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,354,429元，經審理違
章成立，除核定補徵營業稅額2,354,429元外，並依行為時
加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第5款及
稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額2,354,429
元處以5倍之罰鍰計11,772,100元(計至百元止)。原告不服
，申請復查結果，變更罰鍰為4,708,858元，其餘復查駁回
。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
(一)司法院釋字第337號解釋已清楚表示營業稅法第51條之處罰
應以有漏稅事實為要件，本案中無論是原告或杉林公司、元基公司、欣力達公司及誠民公司均未逃漏營業稅，即每家公司所開立之發票其營業稅皆有繳納，就國家而言並未因而少收稅金，故本案實無逃漏營業稅之事實，依上開釋字解釋意旨，自不得依營業稅法第51條處罰。此外，最高行政法院83年度判字第2446號及86年度判字第3046號判決亦採相同見解。
(二)台北市政府訴願審議委員會編印之訴願決定書彙編選輯中亦有數件案例，均撤銷原處分：
１、中華工程股份有限公司(下稱中華工程公司)分包工程，以非交易對象(洽隆營造股份有限公司，下稱洽隆公司)之發票扣抵銷項稅額，其訴願決定意旨如下：中華工程公司即使取得非交易對象洽隆公司之進項發票，並扣抵銷項稅額，但開立發票人已依法報繳營業稅，就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，則向中華工程公司補徵稅款，則形成重複課稅，故補稅與罰款均屬不當。
２、喬泰興業股份有限公司(下稱喬泰興業公司)以非交易對象、虛設行號之連泉有限公司之進項憑證，扣抵銷項稅額，其訴願決定意旨如下：原處分機關已查明喬泰興業公司取得憑證之開立發票人連泉有限公司已依法報繳營業稅，並未發生逃漏稅情形，則就國庫而言，應無損失可言，既然國庫無所損失，則就營業稅法第51條「虛報進項稅額」之處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337號解釋既已肯認應以有逃漏稅
款結果為處罰與否之論斷依據，則原處分機關仍以營業稅法第51條作為本件處罰款及追補稅款之依據，自有未洽。
３、茂源工程有限公司(下稱茂源公司)以非交易對象之發票充當進項憑證，扣抵銷項稅額，其訴願決定意旨為：茂源公司涉嫌未依法取得憑證，而以虛設行號禾康企業有限公司所開立統一發票乙紙，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額。原處分機關仍應查明虛設之行號是否已依規定按期報繳稅款，再論進貨人應否課處漏稅罰。
４、天廈廣告事業股份有限公司(下稱天廈公司)以非交易對象達美廣告印刷企業行開立統一發票充當進項憑證，扣抵銷項稅額，其訴願決定意旨為：營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為實際上無營業事實之虛設行號，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納營業稅額，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之依營業稅法第51條第5款
追繳稅款及處罰之餘地。
(三)原告承攬高雄市政府「援中港下鹽田(高雄大學)區段徵收第三工區工程」(下稱高雄大學徵收工程)並向杉林公司及元基公司採購級配、向欣力達公司及誠民公司發包土方工程，其交易確屬事實，有原告與上述4家公司交易之付款支票、簽
收單影本及有關資料可供證明：
１、誠民公司發包土方工程部分，原告與該公司之交易為土方費用及相關之部分機械工資，有交易合約書、發票、付款支票及簽收單等影本及資金支付可供證明；欣力達公司發包土方工程部分，原告與該公司之交易為土方工程，有付款支票及簽收單等影本及資金支付可供證明；元基公司採購級配部分，原告與該公司之交易為採購級配材料，有元基公司請款單、估價單、請款與車輛載運差異數表、發票付款支票及簽收單等影本及資金支付可供證明；向杉林公司採購級配，原告與杉林公司之交易為採購級配材料，有發票、付款支票及簽收單等影本及資金支付可供證明。原告與元基公司之交易若非實際交易對象，不可能提出請款單、估價單、請款與車輛載運差異數表影本及資金支付證明，故本案查核人員明顯違反行政程序法第9條及第43條之規定。
２、故被告不能以原告所與之交易之上開4家公司涉嫌其他虛設
行號之行為，據此認定凡與該4家公司有關之全部交易對象
，其交易行為皆屬虛假。且原告若無本案之發包工程予該4
家公司如何能完成原告向業主承攬之「高雄大學徵收工程」？且因本案系爭金額鉅大，原告已於查核人員查核時出具承諾書換取較低倍數之裁罰，則被告裁處2倍罰鍰處分，明顯
違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(下稱倍數參
考表)規定出具承諾書處1倍罰鍰之規定。
(四)本案原告與杉林公司之交易金額為36,431,358元，減除依稅捐稽徵法第44條處銷售額5%之罰鍰，擇一從重裁罰之5,383,048元後，合計銷售額為31,048,310元，稅額為1,552,426元處2倍罰鍰。原告同樣取得杉林公司之進貨發票卻有不同之
裁罰，一方面以杉林公司為虛設行號處2倍罰鍰，另一方面
又以杉林公司為非虛設行號依稅捐稽徵法第44條處銷售額5%之罰鍰，將杉林公司同時視為虛設行號及非虛設行號明顯相互矛盾。蓋同樣是跳拿發票，企業一旦取得虛設行號之發票，即應負補稅及漏稅罰鍰責任；但若取得之發票非虛設行號開出，企業則免補稅及免漏稅罰鍰。前者依違反營業稅法第51條第5款處1至10倍漏稅罰鍰，後者依稅捐稽徵法第44條處行為罰，已明顯違反平等原則。且何謂「虛設行號」？經查閱本國所有法律並無任何「虛設行號」名詞之法律定義。除財政部曾以83年7月9日台財稅第831601371號函㈠之2之(2)
定義「因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業」外，並無明確以法律規範虛設行號之名詞定義，全憑查核人員自由心證，處分明顯無法律依據，違反依法行政原則等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)被告查得原告取得下列非實際交易對象開立之統一發票情形如下：
１、欣力達公司部分：原告高雄營業所92年12月4日進貨319,525元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象欣力達公司開立之不實統一發票，系爭進項稅額15,976元，原告未提出申報扣抵銷項稅額，原核定未予計入本件之補徵稅額。２、元基公司及杉林公司部分：本件並非小額交易，原告與元基公司及杉林公司交易及付款，卻無法提出系爭交易之銷售合約或訂購單及杉林公司之請款單等，顯不合常情。又原告提示之元基公司2月份請款單所載交易日期為91年2月2日至同
年2月6日，原告卻取得91年1月1日該公司所先開立之發票，亦不合常情。原告所稱支付元基公司貨款之支票，經取消禁止背書轉讓後，票款分別流入訴外人蔡俐玫及林彩連等第三人帳戶；杉林公司設籍於高雄縣鳳山市○○路329號1樓，卻遠至位於原告所在地（臺南市）附近開設臺灣中小企業銀行成功分行及兆豐國際商業銀行(下稱兆豐商銀)東台南分行帳戶，於原告按系爭發票金額所開立支付杉林公司貨款之支票存入後，均於當日或次日在渠等銀行以現金提領，顯不合常情，難認原告有實際支付貨款予元基公司及杉林公司。又訴外人侯俊吉為元基公司登記之代表人，於91年1月至92年12
月間，明知該公司無進、銷貨事實，竟取得廣揚企業有限公司(下稱廣揚公司)等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）刑事判決處刑在案，有該院98年度重訴更一字第1號刑事判決可稽。另元
基公司及杉林公司系爭期間進貨來源均為虛設行號之公司，異常進項比例100%，應無營業事實，且該2家公司系爭年度
營利事業所得稅結算申報資料並無礦源、運輸設備等固定資產，亦無列報各項耗竭、攤提及運費支出，難認原告有向元基公司及杉林公司進貨之事實。
３、誠民公司部分：原告與誠民公司之工程合約書簽約日期為91年4月19日，原告卻於91年3月25日即已取得該公司開立之統一發票；又土方工程請款單第2次及第4次估驗時間分別為91年4月30日及91年6月26日，原告卻取得91年4月25日及91年6月17日該公司所先開立之統一發票，顯不合常情。就原告提示之付款明細及銀行支票存款對帳單與誠民公司銀行帳戶存提交易明細查對結果：誠民公司設籍於臺北市○○區○○○路○段○○○巷3號1樓，其設於臺北市臺灣中小企業銀行（下稱
臺灣企銀）建國分行帳戶，於原告按系爭發票金額所開立之支票存入後，均於當日或次日在臺灣企銀位於原告所在地（臺南市）附近之成功分行以現金提領，顯不合常情，難認原告有實際支付貨款予誠民公司。而訴外人余旭榮為誠民公司登記代表人，於90年9月至91年6月間，明知該公司無銷貨事實，卻虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經財政部台北市國稅局(下稱台北市國稅局)移送臺灣士林地方法院檢察署(下稱士林地檢署)偵辦在案，有該局96年12月25日財北國稅審三字第0960245138號刑事案件移送書可稽；且查誠民公司系爭年度未申報給付薪資所得及營利事業所得稅，系爭期間無進項資料，應無營業事實，自難認誠民公司有向原告承攬系爭工程。
(二)元基公司及杉林公司系爭期間進貨來源均為虛設行號之公司，進項異常比例達100%，誠民公司系爭期間則無進項資料，從而認定元基公司、杉林公司及誠民公司系爭期間均無進、銷貨之事實，因此原告於91年1月至93年4月間進貨，自無與元基公司、杉林公司及誠民公司有實際交易之可能；則原告未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象元基公司、杉林公司及誠民公司所開立之發票充作進貨憑證，申報扣抵銷項稅額2,354,429元，已經違反營業稅法第19條第1項第1款
之規定。又原告支付元基公司貨款之支票，經取消禁止背書轉讓後，票款分別流入蔡俐玫及林彩連等第三人帳戶。杉林公司設籍於高雄市○○區○○路329號1樓，卻遠至位於原告所在地（臺南市）附近開設臺灣企銀及兆豐商銀帳戶，於原告按系爭發票金額所開立支付杉林公司貨款之支票存入後，均於當日或次日在該銀行以現金提領，顯不合常理。另誠民公司設籍於臺北市○○區○○○路○段○○○巷3號1樓，其設於
臺北市臺灣企銀帳戶，於原告按系爭發票金額所開立之支票存入後，均於當日或次日在臺灣企銀位於原告所在地（臺南市）附近之成功分行以現金提領，顯不合常情。
(三)依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象元基公司、杉林公司及誠民公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故元基公司、杉林公司及誠民公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。再者，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即元基公司、杉林公司及誠民公司有無繳稅，對原告之漏稅結果不生影響。準此，本件被告依營業稅法第19條第1項第1款規定，對原告補徵營業稅2,354,429元，於法並無不合。
(四)本件經查明原告無向元基公司、杉林公司及誠民公司進貨，有高雄地院98年度重訴更一字第1號刑事判決、臺北市國稅
局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、相關銀行帳戶存提交易明細、系爭年度營業人進項交易對象彙加明細表、營業人銷售額與稅額申報書查詢、營業稅稅籍查詢及營利事業所得稅結算申報書查詢等資料可稽，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分以原告違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第2項規定從一重，按所漏稅額2,354,429元處5倍罰鍰11,772,100元，嗣因適用之裁罰倍數已修正為2倍，被告復查決定乃
變更按所漏稅額處2倍罰鍰4,708,858元，洵無違誤。
(五)原告主張被告就其取得杉林公司之統一發票，卻有不同認定乙節，查原告取得杉林公司之不實統一發票金額合計36,431,358元，經被告以其有無申報扣抵銷項稅額，分別計算漏稅罰（申報扣抵之銷售額31,048,310元，逃漏稅額1,552,416
元）與行為罰（未依規定取得憑證金額36,431,358元處5%罰鍰1,821,567元），因比較擇一從重處罰結果，按營業稅法
第51條第5款規定裁處漏稅罰，並未依稅捐稽徵法第44條規
定另行處罰，原告所訴，顯屬誤解。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度財營業字第70096000403號處分書、99年5月3日
南區國稅法一字第0990077234號復查決定、發票等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件因原告未將欣力達公司之進項憑證申報扣抵銷項稅額，故被告就原告取得此部分憑證部分未對原告為補稅及處罰處分，業經兩造所是認(見本院卷第
54頁)，是以本件兩造之爭點為原告進貨之實際交易對象是
否為元基公司、杉林公司及誠民公司；另被告以原告本件所為構成營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條前段規定
之違章，從重依營業稅法第51條第5款規定裁處其漏稅罰，
是否適法？經查：
甲、本稅部分：
(一)按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有
明文。
(二)元基公司及杉林公司部分：
１、原告雖主張其因承攬高雄大學徵收工程，確與元基、杉林及誠民公司間有交易，並均取得該公司之請款單、發票、付款支票、簽收單等為證，而被告以非法定名詞之虛設行號認定上開3家公司之發票為虛設行號開立，違反依法行政原則云
云。惟查，被告係以杉林、元基及誠民公司並非原告之實際交易對象，故原告取具該3家公司之發票申報扣抵銷項稅額
，涉有虛報進項稅額為由，對原告為補稅處罰，核與杉林、元基及誠民公司是否為虛設行號無涉(見本院卷第56頁筆錄)，合先敘明。次查，原告委任其會計許可欣於95年10月2日
談話筆錄（原處分卷第1卷第188、343頁）雖稱：本次交易
對象為元基公司及杉林公司，系爭期間均與侯俊吉接洽，確有交易事實，由該3家負擔運費將貨品運送至工地，貨款均
開立支票付款，已提示付款支票及簽收單云云。然查，本件為高額交易，為確保雙方履約內容，避免事後爭議，衡諸常情，至少有形諸文字之訂購資料可為憑藉，惟原告卻無法提出諸如銷售合約或訂購單及杉林公司之請款單等，已違常情。再觀原告提示元基公司91年2月份、7月份、8月份請款單
及91年9月估價單(原處分卷第2卷第542-551頁)，並無元基
公司人員簽章確認，亦與一般帳務處理有異。參以原告提示元基公司2月份請款單（原處分卷第3卷第1642、1643頁）所載交易日期為91年2月2日至同年2月6日，原告卻取得91年1
月1日該公司所先開立之發票（原處分卷第2卷第538頁）；
尤其原告所稱支付元基公司貨款之支票（原處分卷第2卷第
721-730頁），不僅取消禁止背書轉讓，而票款兌領後旋分
別流入訴外人蔡俐玫及林彩連等第三人帳戶（原處分卷第2
卷第838-841、873-875頁、第3卷第1170-1177頁）；又杉林公司係在高雄縣鳳山市○○路329號1樓（原處分卷第2卷第
649頁），然卻捨近求遠，遠赴原告所在地（臺南市）之臺
灣企銀成功分行及兆豐銀行東台南分行開立帳戶（原處分卷第2卷第1012-1014、925-927頁）供兌領原告支票，且原告
簽發支票之金額高達百萬元（原處分卷第2卷第731-805頁），惟以杉林公司名義兌領後，均旋以現金提領等情，復有杉林公司營業稅稅籍資料查詢、臺灣企銀成功分行帳戶存提款交易明細、兆豐銀行東台南分行帳戶存提款交易明細、杉林公司貨款支票資金流向明細表（原處分卷第3卷第1176頁、
第2卷第649、1012、926頁、第3卷第1650頁）可稽，果若為單純之直接交易對象，何以捨便捷安全之方式而為複雜之操作，殊難令人理解。
２、又訴外人侯俊吉為元基公司登記之代表人，於91年1月至92
年12月間，明知該公司無進、銷貨事實，竟取得廣揚公司等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經高雄地院98年度重訴更一字第1號刑事判決處侯俊吉有罪確定，有高雄
地院98年度重訴更一字第1號刑事判決（原處分卷第3卷第1349頁）可稽。元基公司及杉林公司於系爭交易期間，其進貨來源主要為翰東工程有限公司及廣揚公司等虛設行號，異常進項比例高達百分之百，有元基公司及杉林公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷第3卷第1426-1427、000000000頁）可考。再依元基公司及杉林公司91至93年度營利
事業所得稅結算申報資料，並無礦源、機器設備、運輸設備等固定資產，亦未列報各項耗竭、攤提及運費支出一節，亦有該營利事業所得稅申報資料（原處分卷第3卷第1421、1670頁）足憑。再查，系爭工程實際竣工日期為93年3月2日，
而原告卻於實際完工後（93年3月31日）仍取得杉林公司開
立之發票，有系爭工程之工程結算驗收證明書、93年3月31
日字軌號碼YU00000000發票及原告在建工程明細帳(本院卷
第82頁、原處分卷第1卷第301、303頁)可稽。另原告提示杉林公司93年2月份出貨單（運送單）中，係與土頭「俊傑」
及元祖砂石有限公司（代表人：張宏駿）之交易，與原告主張系爭工程係與杉林公司交易不符；且杉林公司93年2月份
出貨單（運送單）之日期為93年2月26日、27日，已接近系
爭工程實際竣工日期93年3月2日，顯有異常，有上開出貨單（運送單）及元祖砂石有限公司營業稅稅籍查詢資料（本院卷第61-67頁)可稽。又原告取得元基公司開立之系爭發票品名「級配」，每單價分別為370元、375元、410元，取得杉
林公司開立之系爭發票品名「級配」，每單價為420元，而
依據系爭工程結算結果之工程結算明細表（乙）所載項目名稱「級配石料」，每單價僅為342.26元，其進貨成本竟大於售價；又原告取得杉林公司開立之92年12月字軌號碼WU00000000、93年1月5日字軌號碼XU00000000、92年12月16日字軌號碼WU00000000、92年11月9日字軌號碼WU00000000等4張發票品名為「清石」，核與原告主張系爭交易係採購「級配材料」不合，且查系爭工程結算結果之工程結算明細表（乙）所載項目，並無「清石」之項目名稱等情，有系爭工程之工程結算明細表（乙）(本院卷第79-80頁)、元基公司及杉林
公司開立之系爭發票(原處分卷第2卷第492-498、第505、507、509、511、513、524、525、528、532、534、536、538
頁)可稽。此外，原告提示元基公司91年8月23日編號0000000及0000000之出貨單（運送單）所載車號同為483-GJ，而到達系爭工程地點之時間分別為下午12點50分及13點25分，同一部車輛要在半小時內連續載運2次至同一地點，顯有異常
，有上開出貨單（運送單）(原處分卷第3卷第1450、1452頁)可稽。又原告提示之91年8月份出貨單（運送單）中，竟有羽順工程有限公司之出貨單（運送單）(原處分卷第3卷第1540-1553頁)，核與原告主張系爭工程係與元基公司交易，顯有不符。綜上各情，實難認原告與該等公司有實際交易之事實。故原告主張系爭期間均與侯俊吉接洽，確有交易事實，洵不足採。
(三)誠民公司部分：原告委任其會計林淑真於93年6月4日及同年7月15日談話筆錄（原處分卷第1卷第117、122頁）雖稱：系爭交易對象為誠民公司，於91年3月至6月間與該公司代表人余旭榮及黃先生接洽，確有交易事實，貨品由該公司運送至工地，運費均由該公司負擔，除一筆貨款18,900元以現金付款外，其餘貨款均開立禁止背書轉讓支票付款，已提示工程材料驗收請款單及付款支票等語。惟查，原告與誠民公司之工程合約書簽約日期為91年4月19日（原處分卷第1卷第55頁），原告卻於91年3月25日即已取得該公司開立之統一發票
（原處分卷第1卷第50頁）；又土方工程請款單第2次及第4
次估驗時間分別為91年4月30日及91年6月26日（原處分卷第1卷第1、5頁），原告卻取得91年4月25日及91年6月17日該
公司所先開立之統一發票（原處分卷第1卷第45、47頁）；
再就原告提示之付款明細及銀行支票存款對帳單與誠民公司銀行帳戶存提交易明細查對結果：誠民公司設籍於臺北市○○區○○○路○段○○○巷3號1樓（原處分卷第2卷第633頁），
其設於臺灣企銀建國分行帳戶（原處分卷第2卷第956-960頁），於原告按系爭發票金額所開立之支票存入後，均於當日或次日在臺灣企銀位於原告所在地（臺南市）附近之成功分行以現金提領（原處分卷第2卷第993-1007頁）等情，有誠
民公司營業稅稅籍資料查詢、臺灣企銀建國分行帳戶存提款交易明細、臺灣企銀成功分行取款憑條及誠民公司貨款支票資金流向明細表(原處分卷第2卷第633、959、00000000、第3卷第1648-1649頁)可稽，均與常情有違。另訴外人余旭榮
為誠民公司登記代表人，於90年9月至91年6月間，明知該公司無銷貨事實，卻虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經臺北市國稅局移送檢察官偵查結果，採信余旭榮所稱其未擔任誠民公司負責人，惟曾遺失身分證，亦曾提供身分證給多處工作處所雇主，因而可能遭冒用之說詞，及原告代表人證稱是黃坤淡與另一名自稱「余旭榮」之男子到高雄市楠梓區工地找他，表示有意分包土方工程，此後就未曾與該名自稱「余旭榮」之男子見面之說法，以及證人黃坤淡稱是自稱「余旭榮」及「小鄭」之男子找他表示有意分包原告之土方工程，此後均由「小鄭」出面洽談，相關施工及開立發票事宜均由「小鄭」處理之證詞，認定余旭榮乃遭人冒名登記為誠民公司之負責人，故虛開發票情事與其無關為由，對余旭榮為不起訴處分，有臺北市國稅局96年12月25日財北國稅審三字第0960245138號刑事案件移送書（原處分卷第3卷第
1383頁）及臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第10141號
不起訴處分書(本院卷第47-50頁)可稽，既然如此，足見誠
民公司乃人頭公司，惟該公司竟仍以營業之名，對外開立發票，則誠民公司果否有系爭真實交易，殊令人疑。且查誠民公司91年度未申報給付薪資所得及營利事業所得稅（原處分卷第2卷第1028頁、第3卷第1396頁），系爭期間無進項資料（原處分卷第3卷第1402頁），應無營業事實，自難認誠民
公司有向原告承攬系爭工程。
(四)綜上各情，原告主張其確係向元基公司、杉林公司及誠民公司進貨云云，並非可採，則原告取具該3家非實際交易對象
之發票，即屬不得申報扣抵之進項憑證。而營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務(最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照)。本件依上所述，元基公司、杉林公司於系爭交易期間申報之進項來源難認係真實交易，另誠民公司於系爭期間亦查無營業事實，故其開立系爭發票予原告，顯已取得其他不實之進貨憑證申報扣抵，難認其稅額有依法報繳。則原告主張就國家整體稅收並無短少稅金，不應補稅處罰云云，並不足採。至原告所引用臺北市政府訴願決定書及最高行政法院判決，因非屬判例，核屬個案之法律見解，並無拘束本院之效力。
乙、罰鍰部分：
被告以原告進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象開立之不實統一發票計49紙，銷售額共計52,791,122元，並以其中40紙，銷售額共計47,088,549元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,354,429元，乃依
營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重
，依營業稅法第51條第5款按所漏稅額處以5倍之罰鍰計11,772,100元(計至百元止)。嗣因適用之裁罰倍數已修正為2倍
，被告復查決定乃變更罰鍰為4,708,858元，固非無見。惟
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「
裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍
至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．。」嗣於99年12月8日修正公布(施行日期由行政院定之）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：：．．
．五、虛報進項稅額者。．．．。」該修正條文業經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日
施行在案，經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3
之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51
條第5款規定，被告未及適用，訴願決定未及糾正，均無可
維持，原告求為撤銷，應予准許。又處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決，亦經最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知
裁罰倍數涉及被告之裁量權，原處分關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分關於補徵原告營業稅部分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告此部分起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至原處分裁處原告營業稅法第51條第5款罰鍰部分，因被告未
及適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，自有
未洽，原告雖未據以指摘，惟此部分罰鍰處分既不合法，仍應由本院將原處分此部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(
復查決定)關於罰鍰部分，由被告另為適法之處分，以資適
法。又本件事證已臻明確，原告聲請傳喚侯俊吉及綽號「焱仔」之人為其證人，核無必要，另兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　24　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　吳　永　宋
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　24　　日
書記官　涂　瓔　純