99年度訴更一字第33號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 02 月 09 日

高雄高等行政法院判決 99年度訴更一字第33號民國101年1月12日辯論終結原告　陳占訴訟代理人　楊丕銘　律師被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　蕭樹村　局長訴訟代理人　王永富謝春秀陳怡文上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700102540號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院 97年度訴字第477號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1051號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用(含更審前訴訟費用)由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。事實及理由一、程序事項：被告代表人原為許春安局長，嗣變更為蕭樹村局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰緣原告分別與訴外人大日開發科技股份有限公司（下稱大日公司）及大璽建設股份有限公司（下稱大璽公司）成立信託關係，並分別將大日公司所有坐落於臺南縣永康市○○段1 地號土地（下稱系爭土地）及大璽公司所有地上之建物（即「我家萬歲」銷售案計148戶，下稱系爭房屋），於民國90 年7月20日分別辦理信託登記在原告名下，約定由原告就土地及系爭房屋為管理及處分。審計部臺灣省臺南縣審計室以原告受託管理及處分信託財產，未依規定申請營業登記，於90年7月20日至92年8月12日間銷售信託貨物，銷售額合計新臺幣（下同）118,450,000元，通報被告審理認其違章成立，除補徵營業稅5,922,500元外，並按所漏稅額5,922,500元處以2倍之罰鍰計11,845,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院以97年度訴字第477號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，被告不服，提起上訴，由最高行政法院以99年度判字第1051號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。三、本件原告主張︰甲、本稅部分： (一)本件營業稅之課徵對象應係大璽公司而非原告。依司法院釋字第420、500號解釋意旨，稅捐稽徵機關基於實質課稅原則（核實課稅原則），應就實際上之法律關係或實際上之真實狀態、而非就登記之形式狀態為任何關於人民權利義務事項之處分。次按，在他人之物買賣之情形，例如甲以自己為出賣人與乙簽訂不動產買賣契約書（私契－在定性上應係債權契約）將Ａ名下之建物一棟出售予乙，而甲於辦理所有權移轉登記予乙時其不動產所有權移轉契約書（公契－在定性上應係物權契約）上之出賣人卻為Ａ，此際如上開買賣係屬應課徵營業稅之銷售貨物行為者，則在稅捐法定主義及實質課稅原則下之營業稅課徵究應對甲乙間之買賣債權契約課徵，抑應對Ａ乙間之買賣物權契約課徵呢？如以實質關係而論，則買賣債權契約較諸買賣物權契約更似營業行為，營業稅之課徵對象應係指向甲乙間之買賣債權契約始符實質課稅原則。本件大璽公司固將其所有之系爭建物信託登記在原告名下，然於銷售系爭不動產時其買賣債權契約上之出賣人名義卻仍為大璽公司（此係俗稱之私契），原告只不過因係系爭建物之登記名義人致配合買賣債權契約之出賣人大璽公司將系爭建物之所有權移轉登記予買受人而已（此係俗稱之公契），此情與前述「他人之物之買賣」之類型相同，依實質課稅原則，此際營業稅之課徵對象自應針對大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）為之，而非應針對原告為配合大璽公司之移轉義務所與買受人訂立之物權買賣契約（公契）為之，故原處分、復查決定、訴願決定就上開情形仍認定營業稅之課徵對象應係「原告為配合大璽公司之移轉義務而與買受人訂立之物權買賣契約（公契）」，而非係「大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）」，顯然違背前揭司法院解釋所揭示之實質課稅原則致應予撤銷。 (二)既然銷售系爭不動產時其買賣債權契約上之出賣人名義係大璽公司而非原告，依舉證法則，即應以「大璽公司為銷售貨物之營業行為人」為原則（常態）、以「原告為銷售貨物之營業行為人」為例外（變態），從而被告應就「原告為銷售貨物之營業行為人」此一例外（變態）事實負舉證責任，暨最高行政法院發回意旨所稱「縱上述契約書交易名義人為大璽公司，如係被上訴人陳占以受託人地位而以大璽公司名義為交易行為，亦難認非屬被上訴人陳占之營業行為」云云亦屬例外（變態）事實，故應由被告就該等事實負舉證責任。(三)財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨略謂「自然人依信託本旨管理或處分財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍登記，並依法開立統一發票及報繳營業稅」，然基於實質課稅原則，則上開函釋意旨應限指「系爭不動產之買賣債權契約上之出賣人名義係原告（私契），而買賣物權契約上之出賣人亦為原告（公契）」時始有適用。至於本件「系爭不動產之買賣債權契約上之出賣人名義係大璽公司（私契），而買賣物權契約上之出賣人係原告（公契）」之情形，則應無上開函釋意旨之適用。蓋倘不如此解釋者，則財政部之上開函釋意旨即違背前揭司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則而變成無效之命令。是本件原處分、復查決定、訴願決定援引上開財政部令函而為不利於原告之認定者，自有違誤而應予撤銷。 (四)雖被告援引最高行政法院91年度判字第162號及97年度判字第1005號判決，主張其以買賣物權行為（公契）之出賣人（即原告）為營業稅課稅主體者確有所據云云。惟查，最高行政法院91年度判字第162號及97年度判字第1005號判決所述之案例類型係「買賣債權行為（私契）與買賣物權行為（公契）之出賣人均係同一人（即均係同為該案之原告）」，而本件之案例類型則係「買賣債權行為（私契）與買賣物權行為（公契）之出賣人非係同一人」，是最高行政法院91年度判字第162號及97年度判字第1005號判決於本件自無適用餘地，從而被告之上開主張實無足取。另按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」雖分別為信託法第4條及土地法第43條所規定，惟查上開條文之規範目的係在保護交易安全，是其適用範圍自應基於目的限縮而限於僅指「受交易安全保護之第三人」始有上開規定之適用，至於「不受交易安全保護之第三人（如稅捐稽徵機關）」即無上開規定之適用，且稅捐稽徵機關基於實質課稅原則（核實課稅原則），其應就實際上之法律關係或實際上之真實狀態、而非就登記之形式狀態為任何關於人民權利義務事項之處分。（按：例如未保存登記之建物仍不妨以其實際上建物存在之狀態課徵房屋稅、又如甲使用乙之統一發票與丙為交易者仍不妨以其實際上之交易關係係存在於甲丙間而對甲丙間之交易行為為課稅或課罰等均是；且上開情形非僅稅捐稽徵機關如此，凡為公法上之關係者莫不如此，蓋以公法關係與私法關係不同，公法關係著重實質真實，私法關係則著重形式真實，公法關係既著重實質真實者則其自不以登記之形式為目標而須以實際上之真實狀態為目標。）則上開信託法第4條及土地法第43條規定乃不適用於稅捐稽徵機關，從而稅捐稽徵機關就本件之課稅自不得主張其有上開規定之適用至明，就此則最高行政法院發回意旨實有嚴重誤會。 (五)另關於92年8月13日原告向被告辦理「我家萬歲」建設推案設籍登記以前，以大日公司及大璽公司為出賣名義人簽訂買賣契約部分（即144戶欠稅部分），除92年5月業已提出予被告之44份買賣契約書正本以外，原告如今僅能再尋得3份買賣契約書正本。92年5月當時，原告係依被告所屬臺南市分局92年5月30日南區國稅南市三字第0920030213號函文之附表名單按圖索驥，僅僅尋得144戶中之44戶買賣契約書正本並將之提出予被告（原告所保留之函文附表名單應有闕漏，至於原告100年2月10日所陳報附件二號之3份買賣契約書正本，則不在上開函文附表名單內）。上開買賣契約書中買受人所支付之價金，除以現金支付之簽約金及買受人承受之銀行貸款外，其餘價金大多係由買受人逕行匯入大日公司及大璽公司之帳戶內，惟因時隔久遠致目前業已無法尋得買受人將價金逕行匯入大日公司及大璽公司之帳戶內之相關資料。次按，此部分之買賣契約書，均包含成屋合約書（土地）及成屋合約書（房屋）等兩部分，其成屋合約書（土地）之出賣人名義係大日公司，其成屋合約書（房屋）之出賣人名義係大璽公司，當時係由大日公司及大璽公司之職員何秋貴、財務部主管周貴榮或銷售主管施宗佑、業務部主管徐育文或劉能厚、業務部職員曹秀雲、總經理林傳國、負責人林全成負責與買受人簽訂此部分之買賣契約書。基上，則此部分之買賣契約書確非係原告出面簽訂，而係逕由大日公司及大璽公司與買受人所簽訂者至明。又大日公司將系爭土地、大璽公司將系爭房屋（即我家萬歲推案，又稱摩登案場）於90年7月20日均信託登記予原告；嗣因大日公司及大璽公司(侊隆營造公司為其關係企業）積欠甚多債權人龐大債務，致於90年8月2日由林全成代表大日公司與債權人泓展公司簽訂協議書，將上開信託予陳占之房地中之29戶房地變更信託予泓展公司所選定之人以為債權之擔保，但其後又更改約定，將上開信託予原告之房地中29戶過戶予泓展公司所選定之人以為債權之清償（該29戶均屬欠稅之部分，且有部分可能在原告提出予被告之44份買賣契約書中）；惟因上開90年8月2日之協議書僅對泓展公司為部分清償，致大日公司（由負責人林謝玉葉為代表）、大璽公司、侊隆營造公司乃再於92年7月4日與泓展公司簽訂協議書，並於該協議書第2條約定「甲方（即泓展公司）之全部債權以換取乙方南工街壹地號摩登案場之房地計94戶（29戶已過戶，65戶以信託方式）及70個停車位之方式清償」、及第3條約定「乙方已完成過戶於蔡皆得名下計29戶房地，另65戶房地及70個停車位以信託方式轉移給甲方」，上開約定中所稱之「信託方式轉移」係指大日公司、大璽公司將原所信託予陳占之房地變更為信託予泓展公司，但其後因該等房地遭到假扣押致未能變更信託。其次，此部分與前述情形相同者尚有華洲景觀工程有限公司、政欣實業有限公司、呈祥工程有限公司、冠美金屬企業股份有限公司、祥利油漆工程行、乾沅工程有限公司、亞毅科技股份有限公司、利達工程行、虹隆實業社、御傑建材行、翰諾室內設計工作室、美華泰不鏽鋼有限公司、盈昌金屬建材行、勝南工程有限公司、高手工程有限公司、日盛裝潢行、鴻興木業裝潢行、慶泰工程行、鈺豐建材行、鑫鼎建設企業股份有限公司、格來得股份有限公司、乙頡企業有限公司、凱利不鏽鋼企業社、玫瑰工程行、友帥開發有限公司及太亨新都會廣告有限公司等債權人之協議書，其等均係由大日公司、大璽公司、侊隆營造公司與各該債權人簽訂協議書，將原所信託予原告之房地過戶予各該債權人抵償。基上，益加可證系爭信託財產其實均仍由大日公司及大璽公司處分，且其絕大部分之買賣價金均已抵充大日公司及大璽公司積欠於債權人之債務，故買賣價金確係流向大日公司及大璽公司無疑。基上，益加可證系爭信託財產其實均仍由大日公司及大璽公司處分，至於原告則無處分權能且亦未參與處分，更非債權買賣契約之出賣名義人。 (六)關於92年8月13日原告向被告辦理「我家萬歲」設籍登記以後，即改以原告為出賣名義人簽訂買賣契約之部分（即未欠稅之部分），目前僅能尋得乙份如100年2月10日所陳報附件三號買受人為葉淑瑗之不動產買賣契約書。此外，與前開( 五)所述情形相同，此部分亦係由大日公司及大璽公司（或侊隆營造公司）與各該債權人簽訂協議書，將原所信託予原告之房地過戶予各該債權人抵償債務，此部分目前尋得之協議書有台灣櫻花股份有限公司、郭哲志等債權人之協議書。基上，即使係在原告業已登記稅籍之後，系爭信託財產其實仍均由大日公司及大璽公司處分，且其絕大部分之買賣價金亦均抵充大日公司及大璽公司積欠於債權人之債務，故買賣價金確係流向大日公司及大璽公司無疑，至於原告則無處分權能，且亦未參與處分，則更遑論前開(五)所述情形係在原告業已登記稅籍之前。乙、罰鍰部分： (一)依從新從輕原則、不溯既往原則，本件對原告課處營業稅本稅2倍之罰鍰實有違誤而應予撤銷。縱認原告前開主張之法律見解不足採取，然在信託法於85年1月26日公布實施後，在信託之案型中受託人處分信託財產時，究應以委託人為營業稅之納稅義務人，抑應以受託人為營業稅之納稅義務人乙節，因信託法之規定並不明確，致不止人民即連稅捐稽徵機關亦無所適從，而財政部卻遲至92年2月26日始以台財稅字第0920451148號令及92年5月13日始以台財稅字第0920452017號函釋「自然人依信託本旨管理或處分財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍登記，並依法開立統一發票及報繳營業稅」云云，此情實相當於中央法規標準法第18條及行政罰法中所稱之法規變更，致就原告92年2 月26日以前之銷售行為乃不應依財政部92年2月26日新頒之解釋令函課處罰鍰；何況，行政程序法第4條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，而法律不溯既往則係一般法律原則，基此原則，則就原告92年2月26 日以前之銷售行為乃不應依財政部92年2月26日新頒之解釋令函課處罰鍰。 (二)再者，依行政罰之過失處罰原則、酌情減免處罰原則，則本件對原告課處營業稅本稅2倍之罰鍰，亦有違誤而應予撤銷。對於在信託之案型中受託人處分信託財產時，主管機關直至92年2月26日方做出上開函釋，此情自無法期待人民於92 年2月26日以前知所行為，且此情實為財政部之解釋怠惰（行政怠惰），從而自無從認定人民就此存有過失（因人民無權對法律為解釋且有權解釋之財政部又怠惰遲不解釋），衡諸首開法條規定，則本件自不應對原告處罰或至少亦應對原告減輕或免除處罰（應以免除處罰較為合理）。 (三)何況，本件之處罰亦已罹於時效致應予撤銷。按行政罰法第27條第1項規定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」。基上，則本件對原告「課處營業稅本稅2倍之罰鍰」之處罰，其時效自係3年，由於原告之最後銷售行為係在92年8月12日止，故對原告課處罰鍰之時效即於95年8月12日屆滿，從而被告遲至96年8月31日始對原告課處罰鍰自不合法而應予撤銷。雖然，稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間為7年（以本件案型而言），惟其係就稅捐之核課而為規定，非係就罰鍰而為規定（此對照稅捐稽徵法第23條觀之益明），雖該條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」，然該第2項僅規定「在核課期間內仍應依法處罰」，而「依法」處罰之結果自係依上開行政罰法第27條第1項規定必須在3年之時效期間內處罰（因該條第2項所稱之依法處罰並未排除行政罰法第27條第1項之適用），是本件之處罰確已罹於時效至明等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。四、被告則以︰ (一)大璽公司於90年7月20日將系爭房屋移轉予原告，渠等信託契約書載明系爭財產由原告全權處分收益，並於90年8月7日經臺南縣永康地政事務所完成信託登錄，此有土地登記申請書、信託契約書等可稽，依信託法第4條第1項及土地法第43條規定，原告與大璽公司間信託之法律關係即有絕對之效力。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條規定，將「貨物之所有權」移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，無償移轉他人或委託他人代銷貨物者，視為銷售貨物。本件大璽公司將系爭房屋信託予原告並移轉所有權時，原應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立統一發票，惟因營業稅法第3條之1規定，信託行為成立，委託人與受託人間免視為銷售，故免開立統一發票。惟受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，應由受託人辦理營業登記，依法課徵營業稅。據被告向臺南縣永康地政事務所調印之建築改良物買賣所有權契約書（即公契）登載及異動索引查詢資料，原告為系爭房屋之出賣人，移轉登記原因記載皆為買賣，依民法第758條規定，其銷售行為業已成立，原告核屬營業稅法第2條第1項第1款所規定之營業稅納稅義務人，自應於將系爭房屋所有權移轉登記予買受人時，按期開立統一發票並報繳營業稅。 (二)原告與大璽公司簽訂信託契約並將系爭建物所有權移轉予原告，是原告為系爭房屋之出賣人無疑，並不因私契記載大璽公司而成為買賣契約之出賣人，原告仍應負該買賣契約書中出賣人之義務。被告依據原告委由訴外人林泓萭提供之房屋銷售明細資料，彙總計算90年7月20日至92年8月12日間共計出售148戶房屋之銷售額118,450,000元，核定補徵營業稅5,922,500元（118,450,000元×5%）及按所漏稅額處2倍罰鍰 11,845,000元，洵無不合。類此案件，有最高行政法院91年度判字第162號及97年度判字第1005號判決可資參照等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度財營業字第74095102567號處分書、新化稽徵所營業稅違章（406）核定稅額繳款書、違章案件罰緩繳款書、原告90年至92年間未辦登記漏開銷貨發票違章金額--各年度明細表、信託契約書、復查決定書、訴願決定書及最高行政法院99年度判字第1051號判決書附本院卷及原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為大璽公司將系爭房屋信託登記在原告名下，嗣後系爭房屋買賣所生營業稅之納稅義務人應為大璽公司或原告？被告對原告補徵營業稅及處罰是否合法？六、經查：甲、本稅部分： (一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。又行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」 (二)次按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項扣抵．．．委託人於民國92年6月 30日前直接開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7 月1日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函所釋示。 (三)另信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」第9條第1項：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」第17條第1項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」第22條規定：「受託人應依信託本旨，以善良管理人之注意，處理信託事務。」第25條規定：「受託人應自己處理信託事務。但信託行為另有訂定或有不得已之事由者，得使第三人代為處理。」第39條第1項規定：「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」第40條第1項規定：「信託財產不足清償前條第一項之費用或債務，或受託人有前條第三項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。．．．。」第49條規定：「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」 (四)再依行為時營業稅法第3條之1第1款規定，委託人將信託財產信託登記與受託人，因該信託財產移轉係屬形式移轉，不適用有關視為銷售之規定，而使此階段委託人得免開立統一發票並免課徵營業稅。是立法者於信託關係僅針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅。又受託人處理信託事務而處分信託財產，其因而所生銷售行為之營業稅納稅義務有無及負擔稅捐之主體，仍應以信託關係之受託人為歸屬對象(最高行政法院97年度判字第901號判決、99年度判字第878號判決參考)。 (五)又「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3項定有明文。本件最高行政法院發回意旨業已指明：「按登記之效力具有公信力，本件已完成信託登記，被上訴人(即原告)為受託人且具有全權管理處分系爭建物之權限，已如前述，故上訴人(即被告)依登記簿之公信力認定被上訴人為本件系爭建物之交易人，無非無據。．．．況縱上述契約書交易名義人為大璽公司，如係被上訴人以受託人地位而以大璽公司名義為交易行為，亦難認非屬被上訴人之營業行為。」本院自應受其拘束。 (六)經查，訴外人大日公司及大璽公司於90年7月20日將其所有系爭土地及系爭房屋信託登記予原告，雙方約定之信託目的，係由原告管理及處分信託財產，受益人分屬系爭土地及房屋之委託人即大日公司及大璽公司，有土地登記申請書及登記資料附卷(原處分卷第112頁及異動索引卷)可稽。嗣於信託期間之90年7月20日至92年8月12日，原告以買賣關係為由，將系爭土地及房屋移轉登記至買受人名下，銷售額合計118,450,000元，惟原告並未辦理營業登記，亦未繳納營業稅，嗣經審計部臺灣省臺南縣審計室查獲後於92年1月間通報被告(承受原臺南縣稅捐稽徵處關於營業稅業務)，及財政部作成上述92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋後，暨原告接受被告調查後，大璽公司乃就其中關於信託原告且業已出售之系爭房屋於92年7月30日申報以留抵稅額報繳營業稅，至於原告則於 92年8月13日方就同屬信託關係受託人之「我家萬歲」建案辦理營業稅稅籍登記，並祇針對自此之後銷售之不動產部分報繳營業稅等情，為原告所自陳，並有審計部臺灣省臺南縣審計室92年1月27日(92)審南縣壹字第0891號函、被告92年2月14日南區國稅審四字第0920004573號函、受原告委託接受被告調查之訴外人林泓萭談話紀錄、大璽公司申請書、原告營業稅稅籍資料查詢作業資料附卷(原處分卷第42-51頁、第53-59頁、第27頁、第85頁、第28頁)可稽。查原告既已完成系爭房屋之信託登記而為房屋所有權人，該所有權登記具有公信力，原告具有全權管理處分系爭建物之權限，其並於系爭房屋出售後，以買賣為原因，將房屋移轉登記予買受人，則被告以原告為系爭房屋銷售行為之營業稅課稅對象，對之補徵營業稅，揆諸前揭說明，並無不合。 (七)原告雖主張其固係系爭房屋買賣公契之出賣人，但實際上，其並未參與買賣行為，真正之出賣人為大璽公司，相關之買賣私契亦係由大璽公司簽訂，故本件應向實際出賣人大璽公司課徵營業稅云云。惟查，系爭房屋買賣高達149戶(見本院卷2第156頁)，而原告除主張已提出其中44份私契給被告外，祇能再提出3份各以大日公司及大璽公司為出賣人之私契，此外，並無法提出相關買賣資金流程供核等情，為原告所是認(見本院卷1第49-50頁筆錄、第51-52頁原告陳報狀、本院卷2第237頁)，則原告主張其非系爭房屋之銷售人，即難採信。至原告所舉證人即92年6月17日代理原告接受被告調查之代理人林泓萭，據其於本院審理時之證詞，可知其是從原告92年間接獲被告調查通知後，經由大日公司及大璽公司實際負責人林全成之託，因而幫忙原告辦理有關「我家萬歲」建案之營業稅稅籍登記及稅務問題，至於系爭房屋何以要信託登記原告名下，以及原告辦理「我家萬歲」建案營業稅稅籍登記前之房屋銷售情形，其並不清楚甚明(見本院卷2第232-237頁)，是證人林泓萭之證詞，不足作為有利原告之認定。另本院審理時，證人即買受系爭房屋之買受人蔡皆得雖證稱其是因大日公司積欠其債務而以房屋抵債，故受讓房屋所有權，至於何以房屋先信託登記原告名下再由原告移轉給伊，其並不清楚等語(見本院卷2第196-199頁)；另證人翁偉祥、陳政彥雖證稱其等是向大日公司或大璽公司買受房地等語(見本院卷2第199-204頁)；另證人黃珠菁則證稱其祇是受其哥哥所託出面買受房屋，至於房屋出賣人及價款如何支付，其並不清楚(本院卷2第229頁)；另證人丁俊剛雖證稱其是向銷售公司的人員買屋的，但銷售人員好像不是大日公司的人等語(見本院卷2第230-231頁)。惟按受託人固應自己處理信託事務，然在委託人與受益人同一之情形下，受託人依委託人之指示完成信託事務之處理，亦屬受託人處理事務範疇，此種情形，難謂純屬委託人之行為，進而否定受託人於信託關係下之法律地位，不啻否定信託登記之效力。因此，縱然原告所舉上開合計47份之私契及上開證人得以證明係由大璽公司或大日公司之人員出面處理交易事宜，然原告既是基於委託人之指示，處分系爭房屋，亦屬原告所從事之信託事務而為原告之營業行為。被告以之認定為原告之營業行為，並非無據。原告徒以前詞主張其並非系爭房屋之交易行為人，縱使系爭房屋登記其名下後，再以原告書立公契轉讓給買受人，亦不屬其銷售，其無報繳系爭營業稅之義務，本件應向成立債權契約之出賣人大璽公司課徵營業稅云云，並無可採。系爭房屋既登記為原告所有，並在信託期間，由原告以買賣為原因移轉予買受人，則原告依上述營業稅法第2條規定應為營業稅法之營業人，惟原告未於系爭期間依規定辦理營業登記設立稅籍，開立統一發票，則被告就上揭銷售總額，核定補徵原告營業稅5,922,500元(118,450,000元×5%)，洵無不合。至於大璽公司就系爭房屋申報營業稅部分，既屬其主觀認知之錯誤，則此部分要屬大璽公司與被告別一稅捐法律關係如何調整之問題，尚難以大璽公司業已就系爭房屋申報營業稅乙節，替代原告所應報繳營業稅之義務。乙、罰鍰部分： (一)被告以原告於90年7月20日至92年8月12日間銷售信託貨物，而未依規定申請營業登記，且漏開統一發票，致逃漏營業稅5,922,500元，違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第 51條第1款規定，乃擇一從重依行為時營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處以2倍之罰鍰計11,845,000元(計至百元) ，固非無見。 (二)惟依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。且營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」被告據以裁罰之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第1款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99 年12月8日修正之營業稅法第51條第1款（現行法第51條第1 項第1款）規定。然原處分未及適用上開修正後規定，訴願決定未及糾正，遞予維持，自有未合。原告起訴意旨求為撤銷之理由雖非相同，仍應認此部分有理由；又因罰鍰之裁罰涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。六、綜上所述，原告關於本稅之主張並無可採。被告就此補徵原告營業稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於補徵其營業稅部分，為無理由，應予駁回。至被告裁處原告營業稅罰鍰部分，既有如前所述未及適用99年12月8日修正營業稅法第51條第1款規定之違誤，訴願決定未及糾正，亦有未合，原告此部分之訴為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　9　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官　戴　見　草法官　孫　國　禎法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　9　　日書記官　涂　瓔　純

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴更一字第33號

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