臺灣高雄地方法院102年度簡字第108號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 104 年 04 月 07 日

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第108號104年3月23日辯論終結原　　　告　臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司
代　表　人　黃國英
訴訟代理人　溫大瑋律師
訴訟代理人　謝孟璇律師
被　　　告　財政部高雄國稅局
代　表　人　吳英世
訴訟代理人　邱有相
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部102 年7 月23日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於行為時之名稱為高雄港務局，101年3月1
日組織變更為台灣港務股份有限公司高雄港務分公司，登記營業項目為船上貨物裝卸、船舶維護及海上結構物件造等，屬適用政府採購法之公營事業。原告於民國97年5月至98年1月間，因對外公開招標「63號碼頭D儲櫃區AC翻修工程」、
「第3-5貨櫃中心聯外道路AC路面翻修工程」及「56號碼頭
場地坑洞AC填補工程」（以下合稱系爭工程），由訴外人松旺營造有限公司（下稱松旺公司，實際負責人為簡富松，名義負責人為簡尚弘）得標，但實則由訴外人協志企業有限公司施作（下稱協志公司，實際負責人為鐘錦和，名義負責人為許芳菊）。原告皆有依規定施工、驗收及付款，被告認定其有定作工程之事實，卻取得非實際交易對象松旺公司開立之不實統一發票3 張，（銷售額分別為2,667,037 元、4,649,361 元及363,843 元，營業稅額分別為133,352 元、232,468 元及18,192元），作為進項憑證，虛報進項稅額384,012 元，申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，初查乃核定補徵營業稅384,012 元（高雄市國稅局鼓山稽徵所單照編號EA0000000 號，下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更（高雄市國稅局102 年4 月2 日財高國稅法一字第0000000000號），提起訴願經遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
二、原告主張：
（一）原處分及訴願決定無非以高雄航業調查站刑事案件移送書關於松旺公司為出借牌照之空殼公司、實際營業人為鍾錦和及其所經營之協志公司等內容，認定原告有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵，虛報進項稅額。然⑴被告所據者僅係高雄航業調查站99年11月24日、100 年4 月1 日刑事案件移送書，然而鍾錦和涉犯之刑事案件既未經屏東地檢署偵結起訴，表示刑事案件移送書所載內容顯與事實大有出入，則被告以此「事實」認定原告知悉該情並以非實際交易對象松旺公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，誠屬費解。⑵被告另於101 年間以金流、物流等查證結果，推論原告於事前（3 年多前，廠商施作期間為97年5 月～98年1 月）即已知悉實際交易對象乃協志公司而非松旺公司，則有事後諸葛之嫌。蓋原告當時係依採購法規定決標予松旺公司施作，斷無如被告所言。
（二）松旺公司確為原告之實際交易對象，蓋：⑴被告命原告補繳之營業稅涉及之系爭三項工程案，係原告依政府採購法第2 、3 條工程之施作應適用政府採購法所定程序辦理。⑵系爭工程採購案招標、決標、訂約、履約及後續驗收付款過程，相關履約文件皆為松旺公司出具。松旺公司於投標時，原告查證其公司相關登記資料、營造業登記證書（記載有效期間至102 年11月18日止）及營業人銷售額與稅額申報書，確信該公司具有營造業資格及具有相當之工程實績。凡此均足使原告確信採購案係由松旺公司投標，因而依採購法決標予該公司，由該公司承攬系爭工程。⑶原告依前述採購法程序選出之承包商，關乎原告之工程是否得以遵時順利完成，原告依採購法應將依程序選出之承包商作為原告之交易對象，斷無履行採購法程序並決標予承包商後，卻僅以該廠商為名目，而另行以第三人為原告之實際交易對象之理。否則，豈不自陷於違反刑事法令？原處分及訴願決定認定松旺公司並非原告之實際交易對象，衡諸前情，實與常理相悖，不足憑採。
（三）原告對交易對象之查證已盡注意之能事確信松旺公司確為實際交易對象，因：⑴松旺公司得標之系爭工程於興建工期前後幾達年餘，與一般之買賣進貨有異，原告為符合採購法規定並為自身及公共利益，必須確定承攬人之施工能力，以求工程品質完善並能遵時完工。而該等工程既已依採購法所定程序合法決標，原告豈可能甘冒此等風險而僅以松旺公司為法律上之承攬人，並將系爭工程交由顯然不具工程施作能力之協志公司承攬。而協志公司在本案對原告確無任何法律上之義務，原告對承攬人之施工詳予審核，亦係以松旺公司為對象，與協志公司及鍾錦和個人無關，故自不得認協志公司或鍾錦和為原告之實際交易對象。⑵縱使鍾錦和及協志公司承認系爭工程確為借牌，尤不足以認定原告知悉此事，亦不得逕認原告就其不知借牌之事有任何故意或過失可言。因原告之工程發包及金錢往來程序無不顯示交易對象均為松旺公司，即使以司法機關與稅務機關所享有之龐大偵查及行政資源，其亦僅能憑協志公司及鍾錦和等涉案人員之口供認定其「可能」經營借牌業務，而無任何文件足資證明松旺公司非原告之實際交易對象。而原告為交通部屬國營公司，並無任何偵訊或調查他人之權利，焉能查得松旺公司尚有所謂之實際負責人或其公司係專事出借牌照等情事？⑶設若松旺公司與鍾錦和之法律關係並非僱傭關係，而為次承攬關係、合作關係或其他任何關係，但其皆非原告按一般交易程度及習慣或廠商投標資料所能知悉者。即以擁有公權力之稅務及司法機關亦不過在松旺公司設立多年後，方認定松旺公司與鍾錦和間可能非僱傭關係（況且此僅係高雄航業調查站99年11月24日、100 年4 月1 日刑事案件移送書之認定，毫無確認私法關係之效力可言），但該等認定之事實關係，並無拘束法院之效力，法院仍應本於職權查證事實為何，尤其是認定原告是否具備客觀之條件與能力，足以發現所謂之借牌事實，及原告對借牌之不知是否確有可歸責於原告之過失可言。
（四）被告違反誠實信用原則：⑴縱使如高雄航業調查站99年11月24日、100 年4 月1 日刑事案件移送書所述，協志公司實際負責人鍾錦和於91年5 月起至98年間借用松旺公司營造牌照，並以松旺公司名義及證件投遞標單參與政府標案之競標，以參與投標公共工程標案，涉案期間長久且得標工程案數量龐大，直至99年始被查獲並移送偵辦刑責（但以原告立場而言，原告所有查證得知之資料在在顯示實際交易對象乃松旺公司）。足見鍾錦和之犯罪手法顯經周詳規劃，尤其司法偵查機關仍須於犯嫌犯案數年後始能發覺，遑論不具偵查能力之一般人，當然更加難以查覺。⑵就本次工程採購案招標、決標、訂約、履約及後續驗收付款過程以觀，鍾錦和計可提出松旺公司之營業登記證、公司大小章及投保單位為松旺公司之勞工保險卡用以簽訂合約、製作履約文件，原告因此誤以為鍾錦和是松旺公司員工，並誤認為實際交易對象是松旺公司，顯然難以認定原告有未盡注意能事。⑶本案所涉3 項工程案，其中「第三-
五貨櫃中心聯外道路AC路面翻修工程」之違約金發票開立，被告即以前開理由認定原告之實際交易對象乃松旺公司，因而難以苛責原告。乃同一基礎事實，被告竟做出不同認定，顯然違反行政程序法第8 條所示誠實信用原則，令一般人民徬徨失措難有準繩可據也。
（五）又「加值型與非加值型營業稅法」或「稅捐稽徵法」並無就「非實際交易對象」予以定義，財政部國稅局亦無予以函釋，自應以司法實務見解進行認定，原告對「實際交易對象」採取以決標廠商為實際交易對象之解釋，蓋因：⑴原告係適用政府採購法之國營事業，一切單據核銷、契約金額給付之程序均須依照政府採購法之法定程序辦理。本案被告認定之系爭工程採購案均有對得標廠商之資格作出限制（均限制為「綜合營造業」、「土木包工業」），原告當時依照採購法程序審標、決標予符合資格之廠商松旺公司，顯然已盡最高程度之查證注意。倘如被告所認定應以協志公司之單據核銷給付予非決標廠商採購金額，無非係事後之明，亦不無使原告違反政府採購法之可能。⑵松旺公司與協志公司間對於招標機關之關係，經刑事確定判決認定真正產生關係者係招標機關與松旺公司：高等法院高雄分院101 年度上易字第183 號刑事確定判決認定「理由…實體部分…乙…一、…系爭永安鄉工程投標時，鍾錦和係協志公司之實際負責人，鍾錦和借用松旺公司名義標得上開工程後，由其負責之協志公司員工負責施作之事實…惟協志公司所經營之事業項目為：1.瀝青混凝土預拌製造加工及買賣業務。2.砂石買賣業務。3.木材買賣業務。4.前各項產品之進出口買賣貿易業務。此與松旺公司所經營之事業項目為經營土木建築工程業務，並不相同…依系爭永安鄉工程投標廠商資格之限制為：『廠商登記或設立之證明屬土木包工業，或丙級（含）以上各綜合營造業』…依上開投標廠商資格之限制，僅松旺公司可參與系爭永安鄉工程之投標，協志公司並無資格參與該工程之投標，是鍾錦和是否借用松旺公司牌照或以其他任何公司之牌照參與該系爭永安鄉工程之投標，應與協志公司應無任何關聯。…」，該刑事確定判決認定由於招標機關之工程招標案就投標廠商資格作出限制，不符合投標廠商資格限制之廠商與招標案不存在任何關連。換言之，與招標機關產生關連性者僅係符合投標廠商資格之廠商及決標廠商而已，其他一概不與焉。⑶最高行政法院100 年度裁字第1201號裁定（原審係台北高等行政法院98年度訴字第1961號判決）意旨亦肯定交易行為時只要合理確認交易相對人確實存在，不應課以人民高度之注意義務，查證交易相對人是否為所謂虛設行號。⑷被告雖以最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議以實其說。然查，該決議並無「非實際交易對象」之用語，而係以「非交易對象」一詞稱之（參照院長提議「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅，本院有兩種見解。究應以何種見解為當？請公決。」），該決議並無實質認定何謂「非交易對象」。此益可證，於「交易對象」之內涵過於空洞時，應以司法實務見解予以補充。在本案，由於已存在刑事確定判決之終局認定，自應援用刑事確定判決揭示之標準認定「實際交易對象」，否則將使整體法秩序產生難以自圓其說之內在矛盾。
（六）被告依據實質課稅原則，逕自認定系爭工程之實際交易對象為協志公司，係侵犯原告依據憲法第22條保障之私法自治、契約自由等人民基本權利（參照司法院大法官釋字第576 號解釋），上開基本權利與租稅平等原則應如何適用，原告主張於本案應優先適用私法自治、契約自由原則以保護交易秩序之安全。本案如採信被告主張，將使本案存在義務衝突之情形，原告將以何義務優先遵守，原告工程承辦人員如依被告之主張以協志公司為交易對象，使用其名義交付之憑證，不僅與契約形式不符，亦使該等公務人員身陷囹圄之險境。
（七）綜上所述，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均有違法不當，依法應予撤銷。為此提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33所列之憑證者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項、第3
項及第19條第1 項第1 款。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。. . . 」為稅捐稽徵法第12條之1 所規定。再按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應補徵營業稅」為87年7 月7 日行政法院87年7 月份庭長評事聯席會議決議。
（二）原告所引用最高行政法院100 年度裁字第1201號裁定（原審係臺北高等行政法院98年度訴字第1961號），查該判決及裁定雖與本件同屬未依規定取得實際交易對象所開立之憑證，申報扣抵營業稅之案件；惟查該判決及裁定之所以判決稽徵機關敗訴，其意旨因稽徵機關無法明確舉證證明閎德實業有限公司（下稱閎德公司）與嵩柏興業有限公司（下稱嵩柏公司）之交易非真實，嵩柏公司為與閎德公司無實際交易事實之虛設行號，卻未依規定取具嵩柏公司所開立之統一發票，由報扣抵營業稅，乃判決及裁定稽徵機關敗訴，此觀前揭裁定理由四、「…惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，認定被上訴人確有進貨之事實且與嵩柏公司交易等情，已詳述其心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。…」自明，並非認同營業人只要有進貨及付款事實，即可以非實際交易對象開立之憑證，申報扣抵營業稅。與本件被告業已查獲並舉證證明松旺公司確非原告實際交易對象，其實際交易對象為鍾錦和所經營之協志公司，卻取得松旺公司開立之憑證，申報扣抵營業稅之情形不同；且本件業經實際交易對象鍾錦和、協志公司會計、崇業事務所記帳人員及協志公司員工等證實，並查得其取得工程款之資金流程，確實由松旺公司扣除借牌費5%及借款利息24% 後，即流入鍾錦和所經營之協志公司、協志企業社及上霸公司等帳號，證實松旺公司非其實際交易對象；並再經系爭工程中協志公司之供貨廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清鋼鐵工業股份有限公司、陸發輪胎行、琪通實業有限公司、福銘油品企業有限公司等營業人，證明實際施工者協志公司，而非松旺公司，為本件與原告所引上開裁定及判決明顯不同之處。證之同為有進貨事實卻取具非實際交易對象憑證，申報扣抵營業稅之最高行政法院103 年度裁字第825 號裁定（原審係高雄高等行政法院102 年度訴字第214 號判決），理由三標示部分：「經查，原判決認定上訴人雖有進貨事實，然因過失致取具非實際交易對象保固公司所開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額1,168,404 元之行為，業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷及指駁。」，顯見最高行政法院之見解，與本件被告之核定，並無不同。是原告所引之判決及裁定，顯無足採。
（三）本件雖因符合稅捐稽徵法第44條但書及營業稅法第51條第2 項規定，被告已對實際交易之協志公司依法補稅處罰，而未對原告處以漏稅罰及行為罰，既無罰鍰即不須論及有無行政罰法第7 條所規定故意或過失責任之問題；惟並非認同原告於交易過程中，完全無故意或過失，而原告卻仍自稱其無過失，並一再影射本件被告之核定已影響其業務推展及陷其員工於刑事責任之風險。按「為建立政府採購制度，依公平、公開之採購程序，提升採購效率與功能，確保採購品質，爰制定本法。」「投標廠商有下列情形之一，經機關於開標前發現者，其所投之標應不予開標；於開標後發現者，應不決標予該廠商：一、未依招標文件之規定投標。二、投標文件內容不符合招標文件之規定。三、借用或冒用他人名義或證件，或以偽造、變造之文件投標。四、偽造或變造投標文件。五、不同投標廠商間之投標文件內容有重大異常關聯者。六、第103 條第1 項不得參加投標或作為決標對象之情形。七、其他影響採購公正之違反法令行為。決標或簽約後發現得標廠商於決標前有前項情形者，應撤銷決標、終止契約或解除契約，並得追償損失。但撤銷決標、終止契約或解除契約反不符公共利益，並經上級機關核准者，不在此限。第1 項不予開標或不予決標，致採購程序無法繼續進行者，機關得宣布廢標。」「機關應依招標文件規定之條件，審查廠商投標文件，對其內容有疑義時，得通知投標廠商提出說明。前項審查結果應通知投標廠商，對不合格之廠商，並應敘明其原因。」「得標廠商應自行履行工程、勞務契約，不得轉包。前項所稱轉包，指將原契約中應自行履行之全部或其主要部分，由其他廠商代為履行。廠商履行財物契約，其需經一定履約過程，非以現成財物供應者，準用前二項規定。」「得標廠商違反前條規定轉包其他廠商時，機關得解除契約、終止契約或沒收保證金，並得要求損害賠償。前項轉包廠商與得標廠商對機關負連帶履行及賠償責任。再轉包者，亦同。」分別為政府採購法第1 條、第50條、第51條、第65條及第66條所規定。由上揭政府採購法之相關條文，可知該法之立法意旨係為建立公平、公開之採購程序，提升採購效率與功能，確保採購品質，是適用政府採購法之機關，仍應注意其投標對象是否真實，得標後有無執行標案之能力，俾確保並提昇採購品質；而非只要依該法之程式規定辦理政府採購，即可免除事前對投標及得標商之審核、執行標案中對施工者之審查、完工後之驗收及付款等工作，反而降低採購品質。查本件系爭工程皆為AC路面（又稱瀝青混凝土路面或柏油路面）之翻修工程，惟查其招標公告上之廠商資格卻限制須為綜合營造業、土木包工業，而松旺公司除具丙級綜合營造業登記書外，並無任何瀝青之機具設備、施工團隊及實際施工經驗；按一般人若有施工需要，依經濟法則應會洽商具該工程施工能力者施工，而於政府採購法實施前，公營機構之工程採購人員，亦須查詢承包商是否具施工能力。政府採購法實施後，如上揭該法第50條及第60條亦明定「借用或冒用他人名義或證件，或以偽造、變造之文件投標本件」、「得標廠商應自行履行工程、勞務契約，不得轉包」違反前述規定應撤銷決標、終止契約或解除契約，並得追償損失，是政府採購法之立法意旨應係較未立法前嚴謹，本件原告系爭工程均未查得標人松旺公司之施工能力，顯未符政府採購法之規定，亦有違一般經驗法則。又查松公司係將公司執照公司印章交予鍾錦和，由其自行以該公司之名義，決定所欲投標之工程、投標價格及請款；另由系爭工程中，開標後原告與得標人松旺公司所立之工程契約書上，得標廠商之電話號碼[phone]，卻為協志公司所有，工程亦均由鍾錦和負責現場之實際施作，且工地負責人經查為協志企業行原登記負責人，此有原告所提示工程契約書、施工時之勞案承諾書及稅籍資料查詢附案可稽，顯亦未符政府採購法之規定。
（四）我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。本件係原告於97年5 月至98年1 月間定作工程7,680,241 元，取得松旺公司開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，惟高雄航業調查站查得鍾錦和為協志公司、協志企業行及上霸營造有限公司（下稱上霸公司）之實際負責人，因該等營利事業未符合公共工程之投標資格，乃自91年5 月起至98年間，向松旺公司實際負責人簡富松借用營造牌照，以參與投標公共工程標案，該涉案期間共計標得543 項工程案，總工程決標金額為708,130,054 元；雙方並約定由簡富松向鍾錦和收取每件工程決標金額5%之金額為借用牌照代價。又因鍾錦和信用不良，無力支付投標工程所需押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，另向簡富松等人借調資金墊付相關款項，由簡富松等人以預支工程款名義貸予鍾錦和，並收取年息24% 之重利。嗣工程款撥入松旺公司分別開設於彰化銀行大發分行等帳戶，再經協志公司會計人員依約定核算扣除預支工程款、牌照費及相關利息等屬於簡富松等不法利益後，剩餘款項依鍾錦和指示江依潔持蓋妥松旺公司章與負責人（簡尚弘）小章之銀行取款條領取，並轉匯至協志公司、協志企業行及上霸公司銀行帳戶內，該等帳戶均為鍾錦和所使用。涉案期間均由鍾錦和以松旺公司名義尋找配合廠商及購買相關材料與勞務，並取得或開立相關進銷項憑證，是松旺公司實為出借牌照之空殼公司，實際營業人為鍾錦和及其所經營之協志公司，且工地負責人江柏賢，經查為協志企業行原登記負責人，此有原告所提示施工時之勞安承諾書及稅籍資料查詢附案可稽；又該公司實際負責人鍾錦和業已承認確係借用松旺公司之營造牌照營業及對外投標與施作等，高雄航業調查站並將該案移送屏東地檢署偵辦，並經屏東地檢署提起公訴在案，有被告101
年8 月6 日查緝案件調查報告、高雄航業調查站99年11月24日、100 年4 月1 日刑事案件移送書及屏東地檢署102
年4 月14日起訴書等資料附案可稽。從而，本件經被告依職權善盡調查之能事，認原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象松旺公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額384,012 元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，乃核定追繳所扣抵之稅額384,012 元，揆諸首揭規定，並無不合。另行政處分與刑罰之依據法令與構成要件不同，原可各自認定事實，況同前所述，本件業經高雄航業調查站及屏東地檢署查證屬實，構成要件經被告查證明確，且前開起訴書之公訴對象並非原告，自無所稱須經法院確定判決認定始得確認之必要。
（五）綜上所述，本件係鍾錦和及協志公司借用松旺公司牌照，承作原告系爭工程，原告之實際交易對象應係鍾錦和及協志公司，因被告查核結果，認定原告確有定作工程之事實，且已另對實際交易對象協志公司依法補徵營業稅及處罰鍰在案，乃依上揭規定，僅對原告補徵依法不得申報扣抵，卻已申報扣抵之營業稅計384,012 元，而未另依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定，再另科以漏稅罰或行為罰，是本件並無行政罰法第7 條規定，有否故意或過失之爭議問題。至原告稱系爭工程中之「第三- 五貨櫃中心聯外道路AC路面翻修工程」逾期完工罰以承包商違約金，而開立該違約金統一發票予松旺公司，經被告另以其未依規定開立統一發票交付實際交易對象協志公司，而處以行為罰乙案，雖出於同一借牌營業之事實，惟其構成要件、原因及法律依據，皆與本件不同，而本件僅補徵原告業已申報扣抵依法不得扣抵之進項稅額，未另處罰鍰，已如前述；且上開違反稅捐稽徵法罰鍰事件，業經被告以102 年4 月2 日財高國稅法一字第0000000000號復查決定將原處分撤銷，是兩件均未有處罰鍰之情況，尚無所訴有違誠實信用原則之情形。綜上，本件原告之訴於法未合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，除下述爭執要旨外，有兩造陳述及原告稅籍、系爭工程發包工程契約書、調查局高雄航調站刑事移送書、協志公司裁處書、松旺公司施工安全人員承諾書、協志企業行、被告復查決定書及屏東地檢署起訴書等在卷可查，堪信屬實。爭執要旨：被告依據實質課稅原則調整認定原告之實際交易對象為協志公司並非松旺公司，而裁處補營業稅之原處分是否適法？
五、本院之判斷
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進
之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1
項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物或勞務已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之裁處補營業稅。。又按「一稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無
法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5月23
日台財稅字第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋
）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人有無進貨之事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
（二）次按關於營業稅之性質，我國之加值型營業稅係依據量能課稅原則而課徵之消費稅，著眼於交易過程中，最終端消費者購買物品或勞務時，所支付之價金，為具有稅捐負擔能力之表徵而予以課稅。然因考量稅捐稽徵成本、效率及稅捐稽徵原則中立性，我國營業稅法在立法技術上將最終由消費者負擔之消費稅，提前於自製造商迄最終消費端之消費者間，對各階段參與交易之各營業人課予繳納營業稅之義務，並透過進銷項之扣抵制度，將營業稅負擔與銷售過程的階段脫鉤，最終還原由消費者負擔稅捐之目的。上開消費稅之課徵，因係透過各營業人繳納、抵扣，因而將上開消費稅本質之稅捐改稱為營業稅。
（三）再按，現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，營業人應代國家向後手買受人收取之營業稅金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。上開營業稅之稽徵手段係借助各階段各營業人進銷項之一連串勾稽程序，理論上如各階段交易中如某段交易有營業人欲逃避租稅而以不實之形式外觀，隱藏真實之交易行為，則為達量能課稅之目的，依我國稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項之規定，稅捐稽徵機關非不得運用實質課稅原則（又名經濟觀察方法），予以調整認定交易行為人間真實之經濟事實關係。惟量能課稅原則固係租稅公平之具體表現，重要性不言可喻，惟另一方面租稅法律主義保障人民不受非法之租稅課徵，亦同等重要。倘稽徵機關為便利租稅之課徵，方法上大量透過實質課稅原則之運用捕捉稅源，容易侵害憲法第22條保障人民私法自治、契約自由之基本權利，從而實質課稅原則之運用，不得不遵守一定之界限。
（四）又實質課稅原則如果漫無限制之適用，稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質課稅原則予以正當化，其結果人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持，因此實質課稅原則之適用，應有一定之界限。關於實質課稅原則在適用上之界限，應考量下列事項：⑴實質課稅原則具有填補法律漏洞以及判斷真實之經濟事實之功用，在稅捐客體之經濟上歸屬之類型上，應視個別稅法規定之目的為適當之運用，以在營業稅之場合而言，應側重稅捐客體（即消費行為）所歸屬之稅捐主體，是否已繳納營業稅，故必須逐一作個別案件之審查。準此，在營業人（消費者）確實有購買工程勞務並支付營業稅額之場合，應無實質課稅原則之適用，該原則應僅限於適用意圖逃避租稅之相關交易營業人之間，非謂凡有借牌營業者，即有於交易階段之初，即適用實質課稅原則而調整變更實質交易相對人之必要。⑵於解釋適用稅法時，為適用實質課稅原則，必須形式存在之事實與真實的事實具有差異性。蓋於通常情形二者互相一致係屬常態，於此情形無適用實質課稅原則之必要。成為問題者，乃意圖規避稅捐之情形，始有介入之必要。亦即納稅人意圖使形式與經濟的實質產生差異，借以規避租稅，始有適用之必要⑶又如依據形式課稅，不能實現按照各人的負擔能力課稅的公平、平等，因此無法獲得具體妥當的結果，於有此特殊情形時，始有適用實質課稅原則之必要⑷另在稅法解釋適用上，欲適用實質課稅主義時，在欲適用者方面，必須證明法形式、名義或外觀等，與真實的事實、實際狀況或經濟的實質，有差異性存在，而且如據形式課稅，則有不能實現按照各人負擔能力課稅之公平、平等的特殊情事存在。
（五）末按，就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號或非實際交易人，合先敘明。
（六）經查，訴外人協志公司為經營瀝青混泥土之企業，具有瀝青廠、施工團隊及柏油路面之施作能力，卻無綜合營造業之執照與營運資金，而松旺公司雖無瀝清混凝土廠、未僱用員工及無施作能力，卻有資金及綜合營造廠執照。而原告等雖對外公開招標之工程為道路填補工程，廠商資格卻要求有綜合營造業及土木包工資格，因此訴外人鍾錦和為承攬系爭工程而以每件工程支付松旺公司決標金額5%之借牌費以及其他由松旺公司代墊資金之方式，以松旺公司名義投標承攬系爭三工程，故協志公司及鍾錦和係以借牌投標之方式，施作系爭工程並於松旺公司自原告處取得工程款後，扣除借牌費用、代墊資金後，將餘額轉付鍾錦和實際經營之協志公司等情，業據被告提出台灣屏東地方法院檢察署99年度偵字第10677 、10965 及100 年度偵字第4369、7701號檢察官起訴書（詳被告卷附第233 至327 頁、法務部調查局航業調查處高雄調查站99年11月24日刑事案件移送書（詳被告卷附第134 至145 頁）為證，且台灣高等法院高雄分院101 年度上易字第183 號刑事確定判決一案，亦確認松旺公司違反政府採購法之規定，將公司名義及牌照借予他人投標政府工程，被告主張協志公司向松旺公司借用名義及牌照承攬系爭三工程一節堪予採信。原告辯稱松旺公司係將以其名義承攬之系爭工程全部轉包予協志公司一情，未據提出相關之證據供本院審酌，僅係空泛之推測，尚不足採信。
（七）惟查，松旺公司雖有出借牌照之行為，然自系爭工程承攬契約之交易形式而言，原告係依政府採購法之法定程序進行審標、決標後，始與松旺公司訂立系爭承攬契約，雙方並均已履約完畢等情，亦據原告提出承攬契約3 份、工程開工報告、工程全期請款單、統一發票3 紙等為證，並為被告所不爭執，而統一發票之金額已包含系爭三工程之營業稅在內，故原告確係基於真實之交易行為取得統一發票，並已支付營業稅額。本案之爭執點在於被告依據實質課稅原則調整認定原告之交易對象為協志公司而非松旺公司是否已逾越前述適用實質課稅原則之界限？本院審酌如下：⑴實質課稅原則（經濟觀察法）作為經濟的解釋，係包含目的解釋之要求，必須逐一在個別案件中，透過解釋探求稅法上之民事概念具有何種內容，倘如與民法為不同之解釋，係合乎租稅法規之明顯目的時，始有適用該原則調整經濟事實之空間。而營業稅之性質為間接稅及消費稅，納稅義務人與實際負擔消費稅之消費者（營業人亦可能為消費者）並不同一，故倘納稅義務人與實際負擔消費稅之人係屬同一，且已據實申報營業稅，並無運用實質課稅原則將形式上之交易對象調整為實際施作工程之人之必要。⑵被告雖辯稱協志公司向松旺公司借牌承攬系爭工程，為實際承攬人，松旺公司為名義承攬人，原告應取得協志公司核發之統一發票始符合營業稅法第33條合法憑證之規定，然原告以松旺公司核發之3 紙發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額於法不合，應裁處補稅云云，惟查，原告取得系爭發票作為進項憑證時，已按照憑證上之金額支付百分之五之營業稅額，此時松旺公司已代國家收取營業稅，則就量能課稅之目的而言，並無調整實際交易之必要。亦即原告確有真實之交易行為，且已實際交付進項稅額與承攬人松旺公司，而後者也依法申報營業稅，不當再依營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不准原告據以申報扣抵其銷項稅額，並進而要求其補稅。又退一部言之，縱使認定該統一發票之發票人虛偽不實，然交易憑證不過是一種證明交易存在、稅款是否已經如實交付之證據方法，不應以形式上之錯誤而否定其實質之存在。被告命原告補稅之作為，看似基於實質課稅原則之作用，實則乃係懲罰善意之原告未依規定取得真實交易對象憑證之行為罰，並不具有彌補國家稅收流失之意義。蓋國家已經由其交易之相對人，松旺公司代收稅款，松旺公司併已申報。此命補稅之行政處分具有實質意義之行為罰意涵在內，且其補稅稅額係雖交易額而定，導致此實質意義之行為罰之金額呈無上限之情況，使補稅之行政處分違反比例原則。⑶稅捐機關運用實質課稅原則調整營業人私人間之實質交易事實，係屬依法律授權對私人間私經濟行為為之調控，雖難謂侵害人民憲法第22條之基本權利。惟稅捐機關據實質課稅原則所為之調控進而因之而為之行政處分，仍應受到比例原則之審查，亦即應當透過比例原則之來協調加值型營業稅法上形式主義與實質課稅之差距。⑷在營業稅代收代付制之理解上，營業人所取得之統一發票，不過是證明進貨與支付進項稅款事實之一種證據方法，就該進項事實之證明而言，非不得藉由補具其他直接或間接之證明文件，並透過職權調查與客觀舉證責任歸屬予以釐清。況且稽徵實務上，亦非以符合格式之統一發票作為扣抵之唯一合法憑證，例如財政部函釋即容許營業人辦峻營業登記前，雖無法取得符合營業稅法第33條之合法憑證，仍得經稽徵機關查明購進之貨物、勞務，確實供營業上使用者，及准予何時扣抵銷項稅額（參見財政部80年12月23日台財稅字第000000000
號、94年12月15日台財稅字第00000000000 號函）。又例如財政部78年9 月9 日台財稅第000000000 號函及謂：營業人於不動產之租賃期間之水電費，雖憑證名義為出租人，如經雙方約定由承租人使用支付，該水電費營業稅額，應准予檢具水電費收據扣抵聯申報扣抵銷項稅額。故營業稅法第33條賦予合法取得的進項統一發票作為唯一之法定證據資格，對於扣抵權事實存在之調查與證明而言，並非必要，而僅係稅捐機關藉由法定證據主義來維持進、銷項之勾稽制度。故欠缺法定格式之進項發票並不能否定營業人已支付進項稅額之事實。此外，司法院釋第642 號解釋理由書，容許營利業於行政救濟程序終結前，提出與原始憑證相當之證明文件，即可免按稅捐稽徵法第44條關於應保存憑證而未保存的行為罰。是以統一發票，對於稽徵機關建立完正之憑證查核、勾稽制度而言，並非絕對必要。稅捐機關於具體個案中，應容許營業人其他足以證明進項事實存在之證據之事證，減輕稅捐機關在調查、勾稽之勞費與困難。也可必避免過度拘泥形式主義，增加營業人實體上本無義務負擔之營業稅繳納義務，故倘營業人提示帳簿資料完見後，並無漏稅可能，亦無妨礙進、銷項資料勾稽者，即不應以進項憑證非取自實際交易人為由，命其補稅，蓋此時並無透過實質課稅原則之調整重新對實質交易人做不同認定之必要。⑸此外，原告為公務機關，其招標、審標、決標乃至訂約、付款等，均有政府採購法之依據，原告既已法令規定為相當之審查，即應認已達其注意義務，蓋招標機關並無刑事偵查機關強而有力之偵查工具與能力。本案被告透過實質課稅原則之適用，強行將協志公司調整為系爭工程之得標人，不僅違反政府採購法之相關規定，就吾人之生活經驗與論理法則，亦屬無稽，可見於原告與松旺公司就系爭工程之交易行為而言，並無適用實質課稅原則之餘地，被告予適用，違反稅捐法上之實質課稅原則及比例原則。⑹又就原告與松旺公司、協志公司之法律上關係而言，倘依形式認定松旺公司為原告之交易對象，則二者成立工程承攬契約，原告對松旺公司負定作人責任，同時係營業稅之最終負擔者，松旺公司並不負最終之營業稅負擔責任，故不論係依據借牌營業之外觀形式，由名義承攬人去申報繳納營業稅，或者依據借牌營業之實質交易，改由實際承攬人代收原告繳納之之營業稅額，只要在最後應納營業稅額的數字上並未發生錯誤，亦即定作人除了付出承攬契約之報酬外，另外支付之營業稅額，只要兩者在稅額總數上並未發生錯誤，即無流失營業稅之問題。我國最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，拘泥於以各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之形式，因此認為不論其他階段之營業人是否已經繳納稅捐，皆認定不影響單一階段之營業人的補繳營業稅之義務之見解，係拘泥於營業稅之稽徵形式，而忽略其為消費稅之本質。
六、綜上所述，實質課稅原則之適用，其目的係為實現量能課稅之目的，以填補法律漏洞及調整實質之經濟事實為手段，掌握稅捐來源，避免人民規避租稅義務，故其適用應分門別類逐案審查，不應一體適用，且稅捐機關運用實質課稅原則固可以便利掌握稅捐來源，同時亦容易發生濫用之弊端，使善意之營業人無法預測所進行交易行為之法律評價，更甚者，在稅捐機關按營業額裁處營業人補稅時，補稅之行政處分對營業人而言，實質上係一種行為罰，而因補稅係按營業額度計算，將致使該實質之行為罰無法定之上限額度，實屬違反租稅法之比例原則。此外，就另一方面而言，統一發票作為法定之憑證證據固有其必要性，但非屬唯一之憑證證據，倘因囿於稽徵手段之便利性，而否定營業人之交易及已支付營業稅由交易相對人代收之事實，恐易造成手段凌駕量能課稅之目的之情形，而侵害憲法保障人民第22條之私法自治、契約自由之基本權利。故本院審酌上情，認為本案原告確有招標系爭工程定作勞務之事實，不論松旺公司係自己施工或以轉包形式交由協志公司施作，於原告、松旺公司雙方均已履約完畢，原告未有任何解除契約、終止契約或受有損害之情形下，兼以原告已於申報期限內以松旺公司提供之統一發票申報進銷項扣抵，實質上確已支付營業稅額，即無租稅規避之情形，被告猶以實質課稅原則形式上否認原告持有該進項憑證之效力，而未查察其他憑證已足以證明原告已繳納營業稅予代國家收取之松旺公司，仍裁處原告應補繳營業稅，實已逾越前揭適用實質課稅原則之界限，且違反裁罰之比例原則。從而原告主張本案有進貨之事實且係與松旺公司交易之情，堪予採信。被告機關以原告進貨，取具非實際交易對象松旺公司開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額384,012 元，認事用法，尚有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 7 日行政訴訟庭 法 官 吳文婷
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 104 年 4 月 13 日書記官 鄒秀珍