111年度稅簡字第4號｜行政：營業稅｜裁判日期：112 年 03 月 31 日

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 111年度稅簡字第4號 112年3月7日辯論終結原告鑫辰全球貿易有限公司代表人張武智輔佐人張恒嘉被告財政部關務署高雄關代表人陳木榮訴訟代理人蕭明欽方宣雅上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國111年2月24日台財法字第11113905510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、原告於起訴（111年4月26日）前之109年3月25日雖已辦理解散登記（有原告公司變更登記表一紙在卷可查，見原處分卷第42頁），然尚未辦理清算完結，有臺灣台南地方法院函文一件在卷可查（見原處分卷第49頁），而稅款之繳納為公司債務，仍屬清算業務範圍內之事項，是以原告公司法人格尚未消滅，仍具當事人能力，先予敘明。二、事實概要：原告委由訴外人捷聖報關有限公司（下稱報關行），於民國109月2月14日向被告報運進口臺灣產製汽車輪圈1批計3項（報單號碼：第BD/09/125/B0418號，下稱系爭貨物），來貨第1項至第3項原申報價格均為FOB USD 60/PCE，通關方式為C3（貨物查驗），經查驗無訛後，因原告急需提貨，爰依關稅法第18條第2項規定，准原告先繳納保證金新臺幣（下同）50,000元，通關放行，事後再加審查。嗣參據財政部關務署基隆關（下稱基隆關）簽復查價結果，原告涉有繳驗不實發票情事，來貨第1項至第3項完稅價格均依關稅法第35條規定，分別改按查得之價格FOB USD 550/PCE、600/PCE、600/PCE核估，被告審認原告涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅款，核有故意，且於裁罰處分核定前未補繳或同意以足額保證金抵繳關稅及營業稅稅款，乃以109年12月1日109年第00000000號處分書（下稱前處分），依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款、貿易法第21條第1項規定，追徵進口稅費共85,004元（含關稅63,411元、營業稅21,424元及推廣貿易服務費169元），並按所漏關稅額處2倍罰鍰計111,778元，及按所漏營業稅額裁處1.5倍罰鍰計32,136元。原告不服，申請復查，經被告以110年8月3日高普法字第1091030701號復查決定（下稱前復查決定），前處分變更為追徵進口稅費共52,665元（含關稅40,079元、營業稅12,480元及推廣貿易服務費106元），並按所漏關稅稅額處2倍罰鍰計65,114元，及按所漏營業稅額裁處1.5倍罰鍰計18,720 元。原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，認原告主張部分有理由，乃以110年11月5日高普業二字第1101034605號重審復查決定（下稱原處分），撤銷前復查決定，前處分變更為追徵進口稅費共41,751元（含關稅24,744元、營業稅9,485元），並按所漏關稅稅額處2倍罰鍰計49,488元，及按所漏營業稅額裁處1.5倍罰鍰計14,227元。原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告主張：㈠本案之緣由為於109年2月14日原告進口系爭貨物，當時原告委由報關行報關，但報關行誤提供USD 60元單價的發票給被告，被告認為單價過低遂通知報關行再通知原告，因當時原告公司之法定代理人全家不在國内，報關行用電話與原告公司之法定代理人聯絡時，講得不是很清楚，直至原告公司之法定代理人回國詢問報關行時，報關行也講得不清楚，後來報關行表示他們也無法去面對被告，因為他們不知道要怎麼處理，所以原告就委請訴外人張恒嘉即原告員工（下稱原告員工）張恒嘉代表原告幫忙處理，原告員工發現報關行誤植錯誤的訂金發票，USD 60元是訂金的發票（此有水單及匯款紀錄可證），原告員工遂攜帶正確的發票（即實際成交金額為USD273元的發票）提供給被告，並向被告說明，而在押款放行前原告就已經先提供正確的發票了，但當時被告調查美國當地售價是USD 500多元，正確的發票金額USD 273元還是太低，金額有低報，所以被告表示還是要先押款才能放行，因為系爭貨物裡面有原告要展示用的輪圈，原告要趕快拿到貨，不然趕不上展示的交期，所以原告就聽從被告的話，被告表示要繳納押金50,000元，如果要才能放行，如果不要就還是候著，他們要去查價，原告就先繳了押金50,000元，而該押金就是代表被告認為原告漏稅的金額，是被告自己估算的。嗣後被告送基隆關查價，基隆關第一次查價後表示USD380元跟多少的USD還是偏高，原告都有提出所有購買的水單、真正交易記錄及E-MAIL記錄往來，基隆關請美國LA駐外辦事處向美國原廠查證，後來因為美國LA駐外辦事處（下稱駐外單位）人員職務調動而未收到E-MAIL，所以基隆關就認定為USD 300多元，就是比原告本來原始金額還要高的補價跟罰金。後來駐外單位人員去查看E-MAIL後回來發現美國原廠有回信，確認單價為USD 273元與USD 303元，且與原告的匯款記錄相同，最後基隆關表示單價USD 273元與單價USD 303元都是正確的，因為原告匯款金額與實際發票金額勾稽相符。惟被告認為誤值的訂金發票是原告刻意逃漏稅，所以除了要補稅之外，還要罰兩倍的金額。㈡對於營業稅如果需要補稅是認同的，但罰款部分有意見，因原告並無逃漏稅款之故意，本案因應被告要求要先押款放行，流程都是被告操作的，依關稅法第18條規定，被告必須在6個月内做好查價動作，而查於109年2月21日原告繳納50,000元押金系爭貨物放行後，被告即應開始進行查價，然直至109年9月10日原告才收到報關行通知查價結果，被告於超過6個月後才認為價格異常，進而認為原告有蓄意逃漏稅款，難道被告沒有失職嗎？又報關行報關時雖誤植單價USD 60元的訂金發票，但原告已於109年2月21日被告核定需繳納押金50,000元之前，自行提供正確之發票了，況原告所繳驗之發票已經被告查證為真實之發票，且勾稽之外匯支出之金額也相符合，惟被告卻主觀認定原告是蓄意逃漏稅而要罰款等語。並聲明：原處分撤銷。四、被告則以：㈠經查，原告於109月2月14日向被告報運進口系爭貨物，來貨第1項至第3項原申報價格均為FOB USD 60/PCE，經查驗無訛後，因原告急需提貨，爰依關稅法第18條第2項規定，准原告先繳納保證金50,000元，貨物於109年2月21日通關放行，事後再加審查，嗣據查價單位簽復查價結果，原告涉有繳驗不實發票情事，依據改制前財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋示：「二、海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱『偽造之發票或憑證』係指無權製作發票或憑證之人，假冒他人名義，製作足以使人認為係發票或憑證上所示之作成名義人所出之發票或憑證；『變造之發票或憑證』係指無權修改發票或憑證内容者，擅自更改真實發票或憑證之内容而言；至於『不實之發票或憑證』係指繳驗之發票或憑證雖仍出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟所繳驗者，或為交易雙方通謀所製作之内容虛偽不實之發票或憑證，或係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形…。」本案既經國外賣方表示，更正發票（即案貨後補發票）所載金額USD 7,884元為實際交易金額，顯見原告於報運進口時其繳驗之報關發票所載金額USD1,440元僅係部分貨款。另原告已自陳報關發票係訂金發票，後補發票為實際付款發票，此有原告109年7月22日與查價單位談話紀錄在案可參。原告涉有繳驗不實發票、逃漏進口稅款情事，已臻明確。㈡原告雖主張其並無逃漏稅款之故意云云，惟查： ⒈按「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」、「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅之徵收，由海關為之。」、「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」關稅法第1條、第2條、第4條、第94條分別定有明文。依上開關稅法第1條、第94條及海關緝私條例第44條規定，對於報運貨物進口有漏稅、違反海關緝私條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。又依據財政部86年2月3日台財關第000000000號函釋意旨，預估發票非屬關稅法第17條所稱之發票，納稅義務人如有以預估發票先行報關情形，應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。 ⒉經查，原告並未於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票之情形。次查，其後補發票（真實發票）開立日期為108年12月4日，蓋原告於109年2月14日向被告報運進口前既持有實際交易發票，當毋庸再以其他發票（報關發票）持憑報關。而原告既從事國際貿易，應熟悉相關進口法令，並應知悉違反誠實申報義務之相關裁罰規定，就交易文件誠實申報，其為國際貿易之當事人，對於買賣標的之實際交易狀況與付款情形當知之甚稔，且原告明知其繳驗報關發票之所載金額，並非實際交易價格，不足表彰本案實際交易情形，仍持憑報關，係明知並有意使其發生，主觀上具有逃漏進口稅款之故意。依行政罰法第7條第1項規定意旨，仍應依法論處。⒊又司法院大法官釋字第521號解釋：「…依海關緝私條例第36 條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件…。」之意旨闡明，海關緝私條例第36條、第37條關於私運或虛報行為之處罰，不以故意為限，縱行為人係因過失而違反前開規定者，亦得予以處罰。況原告明知其缴驗報關發票之所載金額並非實際交易價格，不足表彰本案實際交易情形，仍持憑報關，係明知並有意使其發生，核有故意。是原告所訴無逃漏稅款之故意，請求撤銷補徵稅費及罰鍰云云，尚不足採。㈢原告又主張其所繳驗之發票已經被告查證為真實之發票，且勾稽之外匯支出之金額也相符合云云。惟查： ⒈經查，原告所陳繳驗之發票已被被告查證為真實之發票，其所謂繳驗之發票係指「後補發票」（所載金額USD 7,884元）而言，非109年2月14日貨物報運進口時所繳驗之報關發票（所載金額USD 1,440元），合先陳明。次查，原告於109年7月22日與查價單位談話紀錄陳稱：「報關發票誤提供為一開始訂購時之訂金發票。後補之發票原為實際付款之發票。」及同年12月28日復查申請書表示：「第一份由捷聖報關行提供之invoice為誤植，第二次申報提供的invoice為正確完稅價格…」等語，自陳繳驗之報關發票所載價格僅係部分貨款，後補發票為實際付款之發票，係就同一交易事實製作多數之發票，僅繳驗其一部之情形，原告顯有繳驗不實發票情事。再者，原告另於訴願書理由自陳109年2月14日報運進口時誤提供錯誤之發票，但已於109年2月21日海關核定應繳保證金前，自行提供正確之發票等語，其所涉繳驗不實發票情事，已臻明灼。此有原告訴願書理由在卷可稽，益證原告確有繳驗不實發票之情事。㈣本案原申報價格與報關發票所載内容一致，並不存在所謂誤植的問題，原告確有繳驗不實發票情事： ⒈按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進戶必須具備之有關文件」、「報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之内容必須一致。」關稅法第17條第1項及報關業設置管理辦法第13條第1項分別定有明文。 ⒉經查，原告委由報關行於109月2月14日向被告報運進口系爭貨物，經被告審查時發現原申報價格FOB USD 60/PCE過於偏低，對此原告提出說明書，說明其進口系爭貨物24顆鋁圈為原廠特別優惠價格（USD 60/PCE)，並聲明匯款水單中含「其他雜項支出」USD 538元一起匯出，另檢附第一商業銀行外幣付款申請書（下稱匯款水單）1份為憑。揆匯款水單所載金額為USD 1,978元，扣除原告所主張其他雜項支出USD 538元，即為報關發票所載金額USD 1,440元，意在說明其原申報價格（FOB USD 60/PCE）之正確性，惟今對照原告主張原申報價格為誤植，豈不自相矛盾。 ⒊依據前揭關稅法第17條第1項及報關業設置管理辦法第13條第 1項規定，報關業者於受委任辦理報關時，應依據進口人所提供之發票、提單等資料文件正確申報，製作進口報單，其申報資料與報關有關文件之内容必須一致。而查本案報關行依前開規定，根據進口人所提供之發票、提單或其他有關資料文件，製作進口報單，原告於進口報關後亦提出說明書及匯款水單，證其原申報貨物價格之正確性。是以本案原申報貨物價格FOB USD 60/PCE與報關發票所載「FOB USD 60/PCE」一致，並不存在所謂誤植的問題。 ⒋原告於報運進口時所繳驗之「報關發票」所載金額USD1,440元，僅係部分貨款，並非本案進口貨物實際交易金額之發票。於109年2月21日貨物押款放行前，其所提出「後補發票」為與賣方實際交易付款之發票，亦為原告所不爭。原告於訴願書理由自陳109年2月14日報運進口時誤提供錯誤之發票，但已於109年2月21日海關核定應繳保證金50,000元前，自行提供正確之發票等語，其所涉繳驗不實發票情事，已臻明灼：原告顯係就同一交易事實，多數之發票僅繳驗其一，涉有繳驗不實發票情事。此有，原告訴願書在卷可稽，益證原告確有繳驗不實發票情事。㈤被告依關稅法第18條第2項規定，同意原告之申請繳納押款保證金50,000元，貨物先行驗放、僅為「通關程序」；原告雖於押款放行前提出「後補發票」供參，惟核其情節尚不符海關緝私條例第45條之3第1項規定之免罰要件，依據同條例第44條規定，追徵期間為5年： ⒈按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月内核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」、「本法第18條第2項所稱相當金額，指按海關擬適用之稅則號別或海關暫行核估之價格，核計相當於該貨物應繳稅款之數額。」關稅法第18條第2項及關稅法施行細則第8條第1項分別定有明文。 ⒉經查，原告委由報關行於109月2月14日向被告報運進口系爭貨物，原申報價格均為FOB USD 60/PCE，經被告審核發現原申報價格與國外一般原廠價格相差10倍以上，顯疑有低報貨物價值情事，為釐清實際交易價格為何，仍須就進口貨物價格部分作進一步調查，惟因原告急需提貨，被告爰依前開法條規定，以類似貨物商品行情價格，計算本案應繳納之相當金額保證金約120,000元，請報關行現場人員通知原告，貨物於繳納押款保證金後通關放行，事後再加審查。惟原告於接獲報關行通知後，認貨物押款保證金額度高於其認知，遂於押款放行前提出「後補發票」供被告再作審核押款金額之參考。被告衡酌後補發票之内容，並對其有利之考量，爰依關稅法第18條第2項規定，同意原告繳納進口貨物押款保證金50,000元，於109年2月21日貨物先行押款放行。被告依前開關稅法第18條第2項規定，同意原告繳納押款保證金50,000元，貨物先行驗放，僅為「通關程序」，於貨物通關放行後，仍須就原告申報貨物價格是否為實際交易價格，再加以審查。非因同意貨物押款放行及「後補發票」經查證為實際交易付款之發票，即可免認原告繳驗不實發票存在之事實。⒊又按「納稅義務人或貨物輸出人因報單申報錯誤而有第37條或第39條第2項所定情事者，於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查緝機關接獲檢舉、進行調查前，主動申請更正，經海關准予更正且符合下列情形之一者，於更正範圍内免予處罰：一、貨物放行前：㈠經海關核定免驗貨物。㈡經海關核定應驗貨物且未涉及逃避管制者，於向海關補送報單及有關文件前申請更正。但未於接獲海關連線核定通知之翌日辦公時間終了前補送者，不適用之。」海關緝私條例第45條之3第1項定有明文。為確保進口稅捐核課之正確性，進口人負有誠實申報進口貨物名稱、價格等義務，本應就實際來貨誠實申報，藉以防止違章情事發生。經查，原告所陳真實發票係指「後補發票」而言，非原告於109年2月14日向被告報運貨物進口時所繳驗之報關發票。原告如欲適用前揭法條免予處罰之規定，須以未於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查缉機關接獲檢舉、進行調查前，主動申請更正為前提。而查本件海關於109年1月13日接獲檢舉、進行調查後，原告始於109年2月21日貨物押款放行前，提出後補發票供被告審查，核與前揭海關緝私條例第45條之3第1項規定之免罰要件不符，被告依法論處，核無不妥。 ⒋再按「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」、「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」關稅法第1條、第94條及海關緝私條例第44條分別定有明文。依上開法律規定，對於報運貨物進口有漏稅、違反海關緝私條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款，但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。經查，原告違章情事發生日（即報關日期）為109年2月14日，追徵或處罰期限屆至日為114年2月13日，被告於109年12月7日將處分書合法送達原告，符合海關緝私條例第44條所規定追徵或處罰之5年法定期限。原告訴稱海關核定其應納稅額已逾貨物放行之翌日起6個月期間，應予撤銷處分云云，核無足採。㈥綜上所述，原告顯涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅款情事，核有故意，且無海關緝私條例第45條之3第1項規定免罰要件之適用，自應依海關緝私條例第37條第1項第3款及營業稅法第51條第1項第7款等相關規定論處，尚難憑以後補發票經被告查證為真實發票，而冀邀免罰。又本件業已審酌原告繳驗不實發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅款，核有故意，且於裁罰處分核定前未補繳或同意以足額保證金抵繳關稅及營業稅稅款，其繳驗不實發票，逃漏進口稅款之行為，合於「緝私案件裁罰金額或倍數參考表」所列海關緝私條例第37條第1項違章情形三之規定，處所漏關稅額2倍之罰鍰；另逃漏營業稅之行為，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所列營業稅法第51條第1項第7款違章情形二之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰。本案已充分考量原告違規情節並予妥適裁罰，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列之爭執要旨外，餘據兩造分別陳明在卷，並有附於原處分卷之系爭貨物進口報單及其附件（得閱覽處分卷，下稱卷，卷第1-10頁）、系爭貨物通關留存照片（卷第11頁）、進口貨物押款放行申請書（卷第17頁）、說明書、匯款水單、後補發票（卷第13-16頁）、進口報單狀態查詢清表（卷第21-23頁）、原處分及送達證書（卷第129-134頁）、高雄關業務二組送查價單（卷第25頁）、基隆關核估價格表（卷第27頁）、被告109年12 月1日109年第00000000號處分書（卷第69-71頁）、復查決定書（卷第99-104頁）、被告110年10月13日高關業二字第1101030539號函（卷第123頁）、財政部110年12月1日台財法字第11013941790號函暨檢送訴願決定書（卷第137-142頁）、財政部111年2月24日台財法字第11113905510號函暨檢送訴願決定書（卷第167-179頁）等在卷可稽，洵堪認定。爭執要旨：㈠原告報運系爭貨物進口，是否有繳驗不實發票，虛報貨物進口價值，逃漏稅款之情事？㈡被告以原處分撤銷前復查決定，變更為追徵進口稅費共41,751元（含關稅32,266元、營業稅9,485元），並按所漏關稅稅額處2倍罰鍰計49,488元，及按所漏營業稅額裁處1.5倍罰鍰計14,227元之處分是否適法？六、本院之判斷：㈠相關法規之適用： ⒈關稅法：第1條：關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。第2條：稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。第4條：關稅之徵收，由海關為之。第17條：進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。（相關法規：報關業設置管理辦法第13條第1項：報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其「電腦申報資料」與「報關有關文件」之內容必須一致。）第18條第2項：進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（相關法條：關稅法施行細則第8條第1項：本法第18條第2項所稱相當金額，指按海關擬適用之稅則號別或海關暫行核估之價格，核計相當於該貨物應繳稅款之數額。」。第29條第1項、第2項：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」第94條：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」。 ⒉海關緝私條例：第37條（報價貨物進出口而得處罰情事）第1項：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」。第44條（追徵稅款與其期限）：有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。第45-3條第1項：納稅義務人或貨物輸出人因報單申報錯誤而有第37條或第39條第2項所定情事者，於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查緝機關接獲檢舉、進行調查前，主動申請更正，經海關准予更正且符合下列情形之一者，於更正範圍內免予處罰：一、貨物放行前：（一）經海關核定免驗貨物。（二）經海關核定應驗貨物且未涉及逃避管制者，於向海關補送報單及有關文件前申請更正。但未於接獲海關連線核定通知之翌日辦公時間終了前補送者，不適用之。二、貨物放行後，未經海關通知實施事後稽核。 ⒊緝私案件裁罰金額或倍數參考表關於海關緝私條例第37條第1 項第3款：「…違章情形：三、所漏進口稅額在100,000元以下。…裁罰金額或倍數：處所漏進口稅額2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1.5倍之罰鍰。」。 ⒋營業稅法第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、第51條第1項第7款：「納稅義務⼈，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實。」。 ⒌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款：「…違章情形：二、進口貨物逃漏營業稅者。…裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下︰一、漏稅額在10, 000元以下者，處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾10,000元至100,000元者，處0.6倍之罰鍰。三、漏稅額逾100,000元至200,000元者，處0.75倍之罰鍰。」。 ⒍貿易法第21條第1項、第2項：「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定」。 ⒎財政部86年2月3日台財關第000000000號函釋意旨：預估發票非屬關稅法第17條所稱之發票，納稅義務人如有以預估發票先行報關情形，應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。 ⒏改制前財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第100600236 7號函：「海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱『偽造之發票或憑證』係指無權製作發票或憑證之人，假冒他人名義製作足以使人認為係發票或憑證上所示之作成名義人所出之發票或憑證；『變造之發票或憑證』係指無權修改發票或憑證内容者，擅自更改真實發票或憑證之内容而言；至於『不實之發票或憑證』係指繳驗之發票或憑證雖仍出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟所繳驗者，或為交易雙方通謀所製作之内容虛偽不實之發票或憑證，或係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形；亦即，所繳驗之發票或憑證本身是否『不實』，實務上仍應就個案視其與表徵之交易事實是否一致而定，除有非屬一致而確存虛偽不實之情形外，進口人僅係漏將關稅法第29條第3項各款規定之費用計入完稅價格内申報並發生錯誤，仍與繳驗不實之發票或憑證有間，尚難認定已構成繳驗不實之發票或憑證。」。 ⒐司法院大法官釋字第521號解釋文：「…依海關緝私條例第36 條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用，併此指明。」。 ⒑司法院大法官釋字第521號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。...」。㈡原告報運系爭貨物進口，是否有繳驗不實發票，虛報貨物進口價值，逃漏稅款之情事？ ⒈按原告委託報關行於109月2月14日向被告報運進口系爭貨物時，報關行除有財政部86年2月3日台財關第000000000號函釋意旨所稱以預估發票先行報關情形，應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格之情形外，依關稅法第17條第1項及報關業設置管理辦法第13條第1項規定，應依據進口人所提供之發票、提單等資料文件正確申報，製作進口報單，且其申報資料與報關有關文件之内容必須一致。又海關緝私條例第1項第3款所稱繳驗不實之發票，依前揭改制前財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋意旨，包括繳驗者係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形；亦即，所繳驗之發票或憑證本身是否『不實』，實務上仍應就個案視其與表徵之交易事實是否一致而定，除有非屬一致而確存虛偽不實之情形外，進口人僅係漏將關稅法第29條第3項各款規定之費用計入完稅價格内申報並發生錯誤，仍與繳驗不實之發票或憑證有間，尚難認定已構成繳驗不實之發票或憑證。」，合先敘明。 ⒉經查，⑴本案報關行受原告委任，辦理系爭貨物進口報關時，依關稅法第17條第1項及報關業設置管理辦法第13條第1項規定，應根據原告所提供之發票、提單或其他有關資料文件，製作進口報單。而報關行申報系爭貨物之價格為FOB USD 60/PCE，所提報關發票亦載明「FOB USD 60/PCE」，表面上雖屬一致，惟被告因事先已於109年1月13日接獲第三人檢舉原告進口汽車零件低報貨物價格（見不得閱覽卷第89頁），且原告所申報之貨物價格確實遠低於市場行情，而要求報關行提出說明，原告遂提出說明書及匯款水單，說明其進口系爭貨物24顆鋁圈為原廠特別優惠價格（USD 60/PCE) ，並聲明匯款水單中含「其他雜項支出」USD 538元一起匯出，另檢附第一商業銀行外幣付款申請書（下稱匯款水單）1份為憑。揆匯款水單所載金額為USD 1,978元，扣除原告所主張其他雜項支出USD 538元，即為報關發票所載金額USD 1,440元，意在說明其原申報價格（FOB USD 60/PCE）之正確性，核與本案原申報貨物價格FOB USD 60/PCE與報關發票所載「FOB USD 60/PCE」一致，並不存在所謂誤植的情形。⑵惟原告於109年2月21日申請貨物押款放行前，其所提出之「後補發票」為與賣方實際交易付款之發票，為原告所不爭執，並有原告於訴願書理由自陳109年2月14日報運進口時誤提供錯誤之發票，但已於109年2月21日海關核定應繳保證金50,000元前，自行提供正確之發票等語，且原告代表人張武智於109年7月22日接受基隆關機動稽核組約談時，對於組員關於「請說明報關發票與候補發票所載之貨品數量、貨品單價不同之原因？」時答稱：「報關發票誤提供為一開始訂購時之訂金發票。後補之發票原為實際付款之發票。後補之發票為原訂購之發票，在已經付款並確認下訂後，原廠才通知倉庫有變化，因此才會修改訂購項目之內容數量，並與實際進口時有差異。」、關於「請說明匯款水單總金額USD1,978+USD5,942＝USD7,920與後補發票所載金額USD7,884不同之原因？」之提問答稱：「原始訂單總金額是美金7,884，分成12 筆匯款：1.美金1960＋18（轉帳手續費）=美金1,978。2.美金5,924+18（轉帳手續費）=5，942，18+18＝36美金差價都是手續費」等語，有談話記錄及後補發票與匯款紀錄在卷可查（見不得閱覽處分卷第9-13頁），此外，洛杉磯辦事處經濟組受基隆關委託協查有關原告自美國進口貨物之實際交易價格事，查復內容為：..二.本案嗣經BRIXTON FORGED WHEEL CO.公司Mr.Stuart Jorgenson(Global Sale Manager)以電子郵件表示，更正發票所載金額USD7,884元為實際交易金額，Xin Chen 係Brixton Forged在臺灣的經銷商，另因本案貨物係庫存貨，故以特價售出等情，有該辦事處110年8月31日第030321F067-2號函及隨函檢送之附件（含e-mail1紙及匯款水單2張）附卷可稽（見不得閱覽處分卷第75-79頁），並與基隆關向中央銀行外匯局調閱原告外匯支出明細表所載金額相符（見不得閱覽處分卷第82頁），被告因而核定原告系爭貨物實際交易價格為FOB USD 273/PCE（數量12）、303/PCE（數量3）、303/PCE（數量3)，應屬無訛，堪以認定。⑶本院審酌上情，認為原告於108年6月12日即已談妥交易價格（見後補發票ORDER REFERENCE:00-00-0000 CLIFF 之記載，且後補發票係於108年12月4日簽發（INVOICE＃2979， DATE 00-00-0000，DUE DATE 00-00-0000，見處分卷第15頁），可見原告於109年2月14日委任報關行報關時，已持有後補發票，卻以報關發票（訂金發票）金額申報為進口貨物價格，且未註明為預估貨款，顯係就同一交易事實所持有之二張發票，於申報時僅繳驗其一，參酌前揭改制前財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋意旨，核屬有繳驗不實發票情事，該當海關緝私條例第37條第1項第3款所規定繳驗不實發票之違章事由。 ⒊原告雖主張報關行於報關時係誤植申報貨物價格及漏提後補發票，並無違章之故意云云。惟查，關於海關緝私條例第37條第1項所列各款違規事由之違反，參酌前揭前司法院大法官會議釋字第521號及275號解釋文，並未排除過失犯之處罰。本院審酌上情，原告於明知且持有後補發票之情況下，於申報貨物進口時，僅持報關發票申報部分貨款，未申報實際交易金額及未提出後補發票，經被告要求說明後，猶出具說明書說明申報價格之正確性，此一而再之不實申報與說明，事後證明並非屬實，衡情原告應係明知並有意使其發生，主觀上有逃漏進口稅之故意，尚難因事後提出真實價格而否定其故意情節。縱使原告果真係出於過失所為，依前揭大法官會議解釋文，亦應負過失之違章責任。故原告主張，並非屬實，且於法不合，不足採信。 ⒋原告另主張依關稅法第18條第2項之規定，被告查價已逾6個月，應屬失職，不得裁罰原告云云。惟查，被告依關稅法第18條第2項規定，同意原告之申請繳納押款保證金50,000元，貨物先行驗放、僅為「通關程序」；原告雖於押款放行前提出「後補發票」供參，惟核其情節尚不符海關緝私條例第45條之3第1項規定之免罰要件，依據同條例第44條規定，追徵期間為5年，茲詳述如下： ⑴經查，原告委由報關行於109月2月14日向被告報運進口系爭貨物，原申報價格均為FOB USD 60/PCE，經被告審核發現原申報價格與國外一般原廠價格相差10倍以上，顯疑有低報貨物價值情事，為釐清實際交易價格為何，仍須就進口貨物價格部分作進一步調查，惟因原告急需提貨，被告爰依前開法條規定，以類似貨物商品行情價格，計算本案應繳納之相當金額保證金約120,000元，請報關行現場人員通知原告，貨物於繳納押款保證金後通關放行，事後再加審查。惟原告於接獲報關行通知後，認貨物押款保證金額度高於其認知，遂於押款放行前提出「後補發票」供被告再作審核押款金額之參考。被告衡酌後補發票之内容，並對其有利之考量，爰依關稅法第18條第2項規定，同意原告繳納進口貨物押款保證金50,000元，於109年2月21日貨物先行押款放行。是以被告依前開關稅法第18條第2項規定，同意原告繳納押款保證金50,000元，貨物先行驗放，僅為「通關程序」，於貨物通關放行後，仍須就原告申報貨物價格是否為實際交易價格，再加以審查。尚非因被告同意貨物押款放行及「後補發票」經查證為實際交易付款之發票，即可免認原告繳驗不實發票存在之事實。 ⑵又為確保進口稅捐核課之正確性，進口人負有誠實申報進口貨物名稱、價格等義務，本應就實際來貨誠實申報，藉以防止違章情事發生。經查，原告所陳真實發票係指「後補發票」而言，非原告於109年2月14日向被告報運貨物進口時所繳驗之報關發票。原告如欲適用前揭法條免予處罰之規定，須以未於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查缉機關接獲檢舉、進行調查前，主動申請更正為前提。而查本件海關於109年1月13日接獲檢舉、進行調查後，原告始於109年2月21日貨物押款放行前，提出後補發票供被告審查，核與前揭海關緝私條例第45條之3第1項規定之免罰要件不符，被告依法論處，核無不妥。故原告上開主張，於法未合，不足採信。 ⑶再按依前揭關稅法第1條、第94條及海關緝私條例第44條等定，對於報運貨物進口有漏稅、違反海關緝私條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款，但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。經查，原告違章情事發生日（即報關日期）為109年2月14日，追徵或處罰期限屆至日為114年2月13日，被告於109年12月7日將處分書合法送達原告，符合海關緝私條例第44條所規定追徵或處罰之5年法定期限。原告訴稱海關核定其應納稅額已逾貨物放行之翌日起6個月期間，不得予以裁處，於法未合，亦不足採信。㈢被告以原處分撤銷前復查決定，變更為追徵進口稅費共41,75 1元（含關稅32,266元、營業稅9,485元），並按所漏關稅稅額處2倍罰鍰計49,488元，及按所漏營業稅額裁處1.5倍罰鍰計14,227元之處分是否適法？經查，系爭貨物之實際交易價格與進口數量為FOB USD 273/PCE（數量12）、303/PCE（數量3）、303/PCE（數量3)，已如前述，則被告以原處分改依關稅法第29條規定，以前開實際交易價格及進口數量核定完稅價格，變更前處分，改為追徵進口稅費共41,751元（含推廣貿易服務費，關稅部分32,266元，含關稅24,744元、營業稅9,485元）一節，於法無違，原告於本院審理時對於該等稅額之計算亦表示不予爭執，洵堪認定。至於罰鍰部分，原告雖予否認，然不足採信，已如前述，則被告按漏稅金額，依前揭緝私案件裁罰金額或倍數參考表所列海關緝私條例第37條第1項違章情形3之規定，處所漏關稅額2倍之罰鍰即49,488元；另逃漏營業稅之行為，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款：「…違章情形：二、進口貨物逃漏營業稅者。…裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。」，以漏稅額裁罰1.5倍即14,227元等，於法均屬有據，堪以認定。，㈣綜上所述，被告依據駐外單位查復結果及原告匯出匯款資料等相關文件，查得本案實際交易價格，依關稅法第29條規定，將報單第1項貨物按FOB USD 273/PC，第2項及第3項貨物按FOB USD 303/PCE核估完稅價格，審酌違章情節，重行核算結果，處所漏關稅額2倍之罰鍰49,488元，並追徵進口稅費共41,751元（含關稅32,266元及營業稅9,485元）；另逃漏營業稅部分，按所漏營業稅額處以1.5倍之罰鍰14,227元，於法無違，訴願決定遞予維持，亦無不當，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　31　　日行政訴訟庭　法　官　吳文婷上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　31　　日書記官洪嘉慧

臺灣高雄地方法院111年度稅簡字第4號

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