101年度訴字第585號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：101 年 09 月 21 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　101年度訴字第585號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被　　　告　陳智皓選任辯護人　楊岡儒律師被　　　告　龔遠輝上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（100年度偵字第28914號），本院判決如下：主文陳智皓共同犯行使業務登載不實文書罪部分，免刑。另被訴違反稅捐稽徵法部分，無罪。龔遠輝無罪。事實一、陳智皓係泓鉅工程行負責人，明知于勤興企業社（址設高雄市○○區○○路186巷13號5樓，登記負責人為李德順獨資）並無銷貨或提供勞務給泓鉅工程行之事實，竟仍與于勤興企業社實際負責人于建龍（于建龍違反商業會計法等部分，業經本院以100年訴字1060號判處有期徒刑4月確定）基於共同行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，先由于建龍於民國96年8月30日將泓鉅工程行給付于勤興企業社「工資」新臺幣（下同）300,000元，應稅15,000元，總計315,000元之不實事項，登載在其業務上所作成之統一發票上，再交由陳智皓持該統一發票作為泓鉅工程行之進項憑證，向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報96年7月至8月之營業稅，藉以扣抵泓鉅工程行之營業稅15,000元，以此方式逃漏應課徵之營業稅，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。嗣陳智皓於96年10月17日在未經檢舉或稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查前，即自動向財政部高雄市國稅局三民稽徵所補報並補繳所漏稅款，因而查獲上情。二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官簽分偵查後起訴。理由甲、免刑部分壹、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5第1項分別定有明文。本件檢察官、被告及辯護人於本院審判程序時，就判決所引用各項傳聞證據，均明示同意有證據能力（見本院訴字卷第39頁反面、第40頁反面），本院審酌各該證據並非違法取得，與待證事實具關聯性，證明力亦非明顯過低，以之作為證據使用係屬適當，自均得採為認定事實之證據。貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告陳智皓固不諱言曾持于建龍於96年8月30日開立之前揭統一發票，向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報並扣抵泓鉅工程行營業稅之事實，惟否認有何行使業務登載不實文書犯行，辯稱：我不知道這些是假發票，當初于建龍有跟我說要作一些工程，後來于建龍失聯了，就沒有作，但先前于建龍已經有開1張發票給我，我拿這張發票去報繳，之後覺得不太對，就打電話問會計師，並在10月份補報繳稅等語；被告陳智皓之辯護人則以：被告陳智皓與于建龍並無任何製作不實憑證之犯意聯絡，純粹因約定轉包工程而給付工程款，本件是被告陳智皓不懂稅務或會計所生之報稅問題等情，為被告陳智皓置辯。經查：一、被告陳智皓持于勤興企業社實際負責人于建龍於96年8月30 日開立，記載買受人為泓鉅工程行，品名為「工資」，金額為300,000元，應稅15,000元，總計315,000元之統一發票，作為泓鉅工程行之進項憑證，向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報96年7月至8月之營業稅，藉以扣抵泓鉅工程行之營業稅15,000元等節，有營業稅稅籍資料查詢作業；96年7、8月票號UU00000000號之統一發票存根聯影本；泓鉅工程行負責人陳智皓於97年1月8日出具之說明書；財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年10月22日財高國稅三營業字第0960025471號函文暨所附補申報96年7-8月份營業稅申報書收執聯影本、財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年12月7日財高國稅三營業字第0960029224A號函文各1份在卷可稽（見Ａ卷第100 頁至第106頁），且為被告陳智皓所不爭執，此部分之事實，自堪認定。二、被告陳智皓及其辯護人以前詞置辯，故本案有疑義，應與審究者，厥為：被告陳智皓是否與于建龍有行使業務上登載不實文書之犯意聯絡？本院說明得心證之理由如下：㈠、證人于建龍於偵查中具結證稱：給泓鉅工程行的這張發票是我開的，還沒有施工就開這張發票，我是跟陳智皓先借65,000元，再以工付，實際上我沒有接高雄市議會的工程，我就跑掉了等語（見偵卷第24頁至第25頁）；參以被告陳智皓於另案即于建龍違反商業會計法案件之偵查中，曾以證人身分出庭作證，並稱：我們於96年在市議會有個工程，委託于勤興企業社去作，于勤興企業社曾來估價，但沒有施作，我有預支工程款65,000元給于建龍；本來于建龍要跟我預支50,000元，我跟于建龍說要憑證，于建龍開發票給我，我又補稅額15,000元給于建龍，所以共拿65,000元給于建龍，于建龍開1張315,000元發票給我，我拿去報稅，但報稅後的第二天，會計師通知我說找不到于建龍，就補稅了等情（見影二卷第34頁）。互核被告陳智皓之供述與證人于建龍之證詞，堪認被告陳智皓僅拿取65,000元給于建龍，卻自于建龍處取得「工資」為300,000元，應稅15,000元，總計315,000元的統一發票之事實。㈡、縱使被告陳智皓給付予于建龍之65,000元是預支工程款，亦與統一發票上記載工資為300,000元不符；況以被告陳智皓曾稱：又補稅額15,000元給于建龍等語，足認被告陳智皓知悉于建龍在統一發票上填載工資為300,000元之不實事項，且有意持該統一發票向國稅局扣抵泓鉅工程行之營業稅15,000元。否則，被告陳智皓豈願又補稅額15,000元給于建龍？故被告陳智皓與于建龍有行使業務上登載不實文書之犯意聯絡甚明，且確已足生損害於稅捐機關課稅之正確性。三、綜上，被告陳智皓所辯及其辯護人為被告陳智皓之辯解，均委無可採。本件事證明確，被告陳智皓之上開犯行，堪予認定，應依法論科。參、論罪科刑：一、按統一發票乃商業會計法所列，屬商業會計憑證之一種；又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書，最高法院87年度台非字第389號判決、100年度台上字第2970號判決可資參照。查本件于建龍為于勤興企業社之實際負責人，負責于勤興企業社之業務承攬及開立發票等情，業據證人李德順、葉素華於偵查中證述明確（見影二卷第62頁至第63頁；Ａ卷第66頁至第67頁），故本案系爭統一發票，自屬其業務上製作之文書無訛。二、核被告陳智皓所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。其業務登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告陳智皓與于建龍就上開犯行有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。至檢察官雖起訴被告陳智皓違反商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪，然如後述，被告陳智皓與于建龍均不該當商業會計法第71條第1款所規範之犯罪主體，自無法以該罪相繩；惟檢察官既認為商業會計法第71條第1款為刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，故前揭事實已涵蓋在檢察官起訴之範圍內，本院自應予論罪科刑。三、㈠按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，有關稅捐稽徵法第41條至第45條及各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑，稅捐稽徵法第48條之1定有明文。另按稅捐稽徵法第48條之1於82年7月16日修正之立法理由，除以：納稅義務人自動補報免罰之規定對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除外，並以：「為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。」，足徵稅捐稽徵法第48 條之1第1項後段所稱：「其涉及刑事責任者並得免除其刑」之規定，係指納稅義務人觸犯稅捐稽徵法以外之其他刑罰法律而言，最高法院100年度台上字第6618號判決意旨可資參照。㈡本案被告陳智皓於96年10月17日在未經檢舉或稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查前，即自動向財政部高雄市國稅局三民稽徵所補報並補繳所漏稅捐乙情，有財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年10月22日財高國稅三營業字第0960025471號函文暨所附補申報96年7-8月份營業稅申報書收執聯影本、財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年12月7日財高國稅三營業字第0960029224A號函文各1份在卷可稽（見Ａ卷第102頁至第105頁），揆之上開規定及最高法院判決意旨，被告陳智皓自有稅捐稽徵法第48條之1第1項後段，得免除其刑規定之適用。四、本院審酌被告陳智皓因一時貪念而委請于建龍開具不實內容之統一發票並申報扣抵泓鉅工程行之營業稅，其犯罪動機、目的固有可議，然考量其在未經檢舉或稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查前，即自動補報並補繳所漏稅捐，其犯後態度尚稱良好，且前揭稅捐稽徵法第48條之1第1項所揭示之立法理由可知，倘僅稅捐稽徵法之處罰免除，而未擴及其他刑事責任，仍無法消除納稅義務人自動報繳之疑慮；又被告陳智皓所逃漏之稅捐僅15,000元，對於法益之侵害尚非重大，念其一時失慮，致犯行使業務上登載不實文書罪，爰依稅捐稽徵法第48條之1第1項後段規定，為免刑判決之諭知，以勵自新。肆、不另為無罪之諭知部分：一、起訴意旨另以：被告陳智皓前揭行為，係與于建龍係基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由于建龍於開立前揭統一發票之不實會計憑證，交由陳智皓行使，藉以扣抵泓鉅工程行之營業稅15,000元，而涉違反商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。三、㈠①次按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地。②亦即本件之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為其犯罪構成要件，係屬身分犯，其處罰之對象，限於商業負責人，或主辦、經辦會計人員，或依法受託代他人處理會計事務之人員；如行為人未具有商業負責人或主辦、經辦會計人員身分者，應與有該身分者共同實行犯罪之行為，始成立該罪。㈡又所謂商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，此商業會計法第4條亦有明文。而商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。」，惟上開負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內，業經最高法院迭著有98年度台上字第4749號、第1728號；99年度台上字第2962號判決可資參照。四、經查：于勤興企業社自96年8月2日設立時起，迄98年3月23 日高雄市政府經濟發展局函覆于勤興企業社之基本資料時，負責人均為李德順，此有高雄市政府經濟發展局98年3月23 日高市經發二字第0980006487號函文暨附件1份在卷可憑（見影一卷第24頁至第33頁），是于建龍並非于勤興企業社之登記負責人，檢察官並未提出證據證明于建龍為于勤興企業社之出資人。是依上開最高法院判決意旨所示，檢察官起訴被告陳智皓與于勤興企業社「實際負責人」于建龍共同填製不實會計憑證犯行，要與商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為「商業負責人」之要件即有不符。況且，于勤興企業社之負責人李德順違反商業會計法部分，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以98年度偵字第20853號為不起訴處分確定，有該不起訴處分附卷可佐（見影二卷第64頁至第65頁），益證被告陳智皓不該當於商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪之構成要件。此外，復查無其他積極證據足認被告陳智皓與于勤興企業社之負責人李德順有何共同填製不實會計憑證之犯意聯絡，揆諸前揭說明，本應為無罪之諭知，惟此部分與前開免刑部分，有事實上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。乙、無罪部分一、起訴意旨略以：㈠被告陳智皓明知且持于勤興企業社實際負責人于建龍前揭開立之不實統一發票為進項憑證，向稅捐機關申報96年7月至8月之營業稅，藉以扣抵泓鉅工程行該2月份之營業稅15,000元，以此方式逃漏應課徵之營業稅。㈡被告龔遠輝係立達工程行之負責人，明知于勤興企業社並無銷貨或提供勞務予皇韋工程行之事實，竟仍與擔任于勤興企業社實際負責人于建龍基於填製不實會計憑證之接續犯意聯絡，由于建龍於96年8月24日、25日開立之不實會計憑證統一發票，再經被告龔遠輝交予皇韋工程行，經皇韋工程行負責人楊居主發現有誤，抽出返還立達工程行等詞。因認被告陳智皓涉有違反稅捐稽徵法第41條之商業負責人，為納稅義務人以詐術或不正當方式逃漏稅捐罪嫌；被告龔遠輝則有違反商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，最高法院40年台上字第86號判例意旨參照。又按認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定，最高法院76年台上字第4986號判例意旨可參。三、檢察官㈠認被告陳智皓涉有違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，無非係以：①證人于建龍於偵查中之證述、②泓鉅工程行之營業稅稅籍資料查詢作業1份、③財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年12月7日財高國稅三營業字第0960029224A號函1份、④泓鉅工程行97年1月8日說明書1份、⑤統一發票1張、⑥財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年10月22日財高國稅三營業字第0960025471號函暨所附補申報96年7-8月份營業稅申報書收執聯1份、⑦證人李德順於偵查中之證述、⑧證人葉素華於偵查中之證述、⑨財政部高雄市國稅局三民稽徵所對於葉素華之訪談紀錄紙1份及⑩被告陳智皓之供述為據。㈡另認被告龔遠輝涉有違反商業會計法第71條第1款罪嫌，則以①證人于建龍於偵查中之證述、②證人楊居主於偵查中之證述、③皇韋工程行97年2月說明書1份④統一發票2張、⑤ 立達工程行所開立之VU00000000統一發票1張、⑥證人李德順於偵查中之證述、⑦證人葉素華於偵查中之證述、⑧被告龔遠輝之供述為據。四、訊據㈠被告陳智皓固不諱言持于建龍開立之前揭統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅之事實，惟否認有何違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱：我在10月份時，已經有補報繳稅等語；㈡被告龔遠輝亦坦承曾轉交于建龍開立之2張發票給皇韋工程行負責人楊居主乙節，然否認有何犯行，辯稱：我不知道這些是假發票等情。經查：㈠、被告陳智皓涉有違反稅捐稽徵法第41條部分為無罪之理由：１、按稅捐稽徵法第48之1第1項後段所稱：「其涉及刑事責任者並得免除其刑」之規定，係指納稅義務人觸犯稅捐稽徵法以外之其他刑罰法律而言，如所觸犯者係稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款所定同法第41條至第43條（按第44條、第45條僅設行政罰）之犯罪，即應適用該條（第48條之1）第1項前段規定一律免除處罰，最高法院100年度台上字第6618號判決意旨可資參照。又所謂處罰一律免除，即指法律所不罰之行為，而非僅得免除其刑，此時法院即應依刑事訴訟法第301條第1項後段規定予以諭知無罪判決。２、查被告陳智皓於96年10月17日在未經檢舉或稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查前，即自動向財政部高雄市國稅局三民稽徵所補報並補繳所漏稅捐乙情，有財政部高雄市國稅局三民稽徵所前揭函文2份在卷可稽（見Ａ卷第102頁至第105頁），揆之上開規定及最高法院判決意旨，被告陳智皓縱有違反稅捐稽徵法第41條之事證，因被告陳智皓自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，且屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，即免除稅捐稽徵法第41條至第45條及各稅法所定關於逃漏稅之處罰，故應依刑事訴訟法第301條第1項後段規定，為被告陳智皓無罪之諭知。㈡、被告龔遠輝為無罪之理由：１、違反商業會計法第71條第1款部分： ①、有關商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體中「商業負責人」，依最高法院迭著有98年度台上字第4749號、第1728號；99年度台上字第2962號判決之見解，認為上開負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內，業於前揭甲、肆、三部分闡述綦詳。 ②、此外，于勤興企業社所登記之商業負責人為李德順，檢察官並未提出證據證明于建龍為于勤興企業社之出資人。參諸前揭說明，檢察官起訴被告龔遠輝與于勤興企業社「實際負責人」于建龍共同填製不實會計憑證，要與商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為「商業負責人」之要件不符。２、被告龔遠輝有無與于建龍共犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪？ ①、證人楊居主於偵查中具結證稱：我是皇韋工程行的負責人，是作搭鷹架的，有工作給立達工程行承作，皇韋工程行付錢給立達工程行，立達工程行要開發票給皇韋工程行，但立達工程行卻拿于勤興企業社的發票給皇韋工程行，我發現有錯，請會計師將發票抽起來，再請立達工程行開他們自己的發票，立達工程行跟我們請款的是龔遠輝，龔遠輝是負責人等語（見影二卷第31頁至第32頁）。另證人于建龍於偵訊時亦結證稱：是龔遠輝去接皇韋工程行的工程，但都是我的人去作的，所以龔遠輝有請我以于勤興企業社的名義開發票給皇韋工程行，錢是龔遠輝領到再給我，不然就2個人一起去領，因為皇韋工程行的老闆跟龔遠輝比較熟等語（見偵卷第25頁至第26頁）。衡情，證人楊居主、于建龍與被告龔遠輝並無恩怨，卷內復無證據顯示渠等有虛偽陳述以袒護被告龔遠輝之必要或可能，故渠等前揭證述應為可信。 ②、再者，楊居主發覺被告龔遠輝因請領工資，所交付之統一發票有誤後，立即請被告龔遠輝以立達工程行之名義於96年9 月15日開立發票VU00000000，銷售額為300,000元之統一發票乙節，除據證人楊居主前揭證述明確外，復有96年9、10 月份VU00000000統一發票1張在卷可憑（見Ａ卷第171頁），益證被告龔遠輝確有承包皇韋工程行約300,000元工程之事實。 ③、另被告龔遠輝交付與楊居主之統一發票2張，總額雖為400,000元，較被告龔遠輝以立達工程行之名義於96年9月15日開立與皇韋工程行之統一發票金額300,000元為少。然考量被告龔遠輝於偵訊時，曾供稱：我和于建龍是合夥，錢給于建龍領走，我沒領到錢，既然于建龍開發票給我，我想直接拿給皇韋工程行就可以，因為我對程序不是很瞭解等情（見他字卷第24頁），再對照證人于建龍前揭有關承包皇韋工程行工程後，工資由被告龔遠輝領到再給于建龍，不然就由被告龔遠輝、于建龍一起去領取之證述內容，足認被告龔遠輝係分次向楊居主領取工資，有時係與于建龍共同前往領取乙節，即難期待被告龔遠輝能清晰記憶向楊居主領取多少工資，或注意到于建龍所開立之統一發票上總額是否與實際領取之工資相符，故尚難因被告龔遠輝前、後交與楊居主之統一發票之總額有出入，而遽認被告龔遠輝有何偽造文書之犯意。④、綜上，由證人楊居主、于建龍之證述，佐以被告龔遠輝已另行開立統一發票與皇韋工程行乙情，可知被告龔遠輝確有承包皇韋工程行之工程，並轉給于建龍施作之事實，既然于建龍有派工施作，被告龔遠輝遂持于建龍開立之統一發票與皇韋工程行，即尚難被告龔遠輝主觀上有何行使業務登載不實文書之意。３、另檢察官提出之證人李德順、葉素華於偵查中之證述，僅能證明于勤興企業社之實際負責人為于建龍，卻無法證明被告龔遠輝有何犯行。故檢察官所提出之證據資料尚難使本院形成被告龔遠輝與于建龍有開立之不實統一發票之確切心證，。此外，復查無其他積極證據足認被告龔遠輝有何起訴意旨所認之犯行，揆諸前揭說明，既有合理性懷疑之存在時，自應諭知被告龔遠輝無罪之判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項但書、第301條第1項，稅捐稽徵法第48條之1第1項，刑法第11條但書、第216條、第215條，刑法施行法第1條之1，判決如主文。本案經檢察官劉彥君到庭執行職務。中華民國 101 年 9 月 21 日刑事第十三庭審判長法官楊智守法官王榆富法官陳川傑以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 101 年 9 月 21 日書記官林昭吟附錄本判決論罪法條：中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

臺灣高雄地方法院101年度訴字第585號

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