104年度訴字第346號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：104 年 10 月 30 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　104年度訴字第346號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被　　　告　林文賢許里安選任辯護人　趙家光律師鄭鈞懋律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（104年度偵字第1690號），暨移送併辦（案號：104年度偵字第11491號），本院判決如下：主文林文賢共同犯公司法第九條第一項前段之未繳納股款罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。許里安共同犯公司法第九條第一項前段之未繳納股款罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、林文賢、許里安並無實際經營公司之意，先徵得林ｏ標（業經本院以103年度訴字第151號判決確定在案，下稱前案）同意擔任寶芝林實業有限公司（下稱寶芝林公司，址設高雄市○○區○○○路00號1樓）之登記負責人，三人均明知設立公司應收之股款，股東應實際繳納，不得僅以文件表明收足，竟共同基於違反公司法、使公務員登載不實之犯意聯絡，先由林ｏ標與許里安於民國（下同）95年2月8日，一同前往安泰商業銀行北高雄分行（下稱安泰銀行北高雄分行），各以「林ｏ標」、「寶芝林公司籌備處林ｏ標」名義，向該銀行分別申請開立活期存款帳號00000000000000號帳戶（下稱林ｏ標帳戶）、活期存款帳號00000000000000號帳戶（下稱寶芝林公司帳戶）後，同日由林文賢出資新臺幣（下同） 200萬元，以林ｏ標名義匯款至上開林ｏ標帳戶，再轉匯至上開寶芝林公司帳戶，藉以取得安泰銀行北高雄分行存款證明書，充作已收足股東林ｏ標繳納股款之證明。並另由許里安委託不知情之記帳士陳ｏ製作當時已收足之繳納現金股款明細表、資產負債表，於各項會計報表上蓋用寶芝林公司及林ｏ標印章後，交由不知情之李ｏ會計師，依上開資料於95年2月9日出具寶芝林公司設立登記資本額查核報告書後，林文賢隨即於95年2月10日自上揭寶芝林公司帳戶提領200萬元轉存至林ｏ標帳戶供作己用。嗣陳ｏ即檢附上開查核報告書、股東繳納股款明細表、資產負債表、存摺資料等申請文件，表明寶芝林公司應收股款均已收足，向主管機關高雄市政府提出申請，使該管承辦公務員審查認為形式要件已具備，而於95年2月14日核准設立登記，並登載於職務上所掌之公司登記簿，足以生損害於主管機關對於公司管理之正確性。二、寶芝林公司成立後，林文賢與許里安利用林ｏ標並無專業能力得以擔任公司負責人，係由其二人實際經營所虛設之寶芝林公司會計帳務，先使不知情之林ｏ標領取統一發票後交付許里安，林文賢與許里安均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於95年3 月至5月間，並無銷貨或提供勞務予附表編號1至7所示公司，竟以寶芝林公司為銷售人名義，連續不實填製附表編號1 至7所示公司為買受人、數量及金額均虛偽之會計憑證即統一發票共24張，合計金額為913萬3,611元，並分別交予如附表編號1至7所示之各家公司，供各該公司依加值型及非加值型營業稅法規定以每二個月為一期，於次期間開始15日內，據以向所轄國稅局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當方式，各別幫助如附表編號4至6所示公司各逃漏如附表編號4 至6稅額欄所載之營業稅，合計15萬6,041元（至附表編號1 至3所示之公司，因均屬虛設行號，該部分不生幫助逃漏稅捐之結果），均足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅等稅捐之公平及正確性。三、案經財政部高雄國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。理由壹、證據能力部分一、證人林ｏ標於偵訊中之陳述，具證據能力：被告許里安及其辯護人於本院準備程序時，雖以證人林ｏ標於偵查中之證述為審判外之陳述，而爭執其證據能力（見院2卷第44頁），然按刑事訴訟法第159條之1第2項規定：「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。」已揭示被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，原則上有證據能力，僅於顯有不可信之情況者，始例外否定其得為證據。是被告如未主張並釋明顯有不可信之情況時，檢察官自無須再就無該例外情形為舉證，法院亦無庸在判決中為無益之說明。換言之，法院僅在被告主張並釋明有「不可信之情況」時，始應就有無該例外情形，為調查審認（最高法院104年度台上字第1138號判決要旨參照）。被告許里安及其辯護人雖否認證人林ｏ標於偵查中之陳述之證據能力，然未主張或釋明證人林ｏ標在偵查中已具結之證言，有何「非在任意陳述之信用性已受確定保障之情況下所為」之顯有不可信情況，揆諸首揭說明，應合乎刑事訴訟法第159條之1第2項之規定，上開證人於偵查中已具結之證述應有證據能力，而得採為判決之基礎。二、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1 項亦有明文。查本案認定事實所引用之卷內證據資料，除原已符同法第159條之1至第159條之4規定外，及法律另有規定等傳聞法則例外規定，而得作為證據外，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得，而檢察官、被告、辯護人於本院審理時，均同意其作為本案證據（見院2 卷第44頁），且於言詞辯論終結前，均未聲明異議，本院審酌前揭陳述作成時之情況，並無違法取證之瑕疵，亦認以之作為證據為適當，是本件有關被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述等供述證據，依前揭法條意旨，自均得為證據。三、至其餘認定本案犯罪事實之非供述證據，經查並無違反法定程序取得之情，依刑事訴訟法第158條之4規定反面解釋，亦應具證據能力。貳、實體部分一、就事實一部分：（一）被告許里安就該部分事實坦承不諱，被告林文賢固坦承有以每月2萬2,000元至2萬3,000元之代價，聘請林ｏ標擔任公司登記負責人，並於95年2月8日將200萬元匯入上開林ｏ標帳戶後又轉匯至寶芝林公司帳戶後，又於同月10日自寶芝林公司帳戶提領該200萬元等情，然矢口否認有何違反公司法及使公務員登載不實之犯行，辯稱：寶芝林公司並非虛設行號，有實際在經營，公司成立過程都是由許里安在處理，我沒有製作收足繳納現金股款明細表、資產負債表，也沒有在上面蓋用公司大小章及提出資料申請公司設立登記云云。（二）經查： ⒈林文賢與許里安確有徵得林ｏ標同意擔任寶芝林公司之登記負責人，並由林ｏ標開立上開林ｏ標帳戶及寶芝林公司帳戶後，即由林文賢匯入200萬元至上開林ｏ標帳戶後，於同日又匯入寶芝林公司帳戶作為公司設立登記之股東繳納股款證明，嗣由李ｏ會計師事務所之李ｏ會計師於 95年2月9日出具寶芝林公司設立登記資本額查核報告書後，林文賢於登記前之同月10日即上開帳戶內之將200萬全數提領等情，業據被告2人於本院審理時所不爭執（見院2卷第40頁），核與證人林ｏ標於偵訊之證述（見偵1卷第 24至26、33、34頁）、邱莊金玉即寶芝林公司營業處所房東於財政部高雄市國稅局之談話紀錄（見財政部高雄市國稅局刑事案件告發資料卷，下稱國稅卷，第85頁）、證人即會計師李ｏ於本院林ｏ標案件審理時之證述（即本院 10 3年度訴字第151號案件，見他2卷第21至23、32頁）相符，並有「寶芝林實業有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業列印3紙、「寶芝林實業有限公司」之營業人設立登記查簽表、營業人稅籍異動通報單及高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、高雄市政府95年2月14日高市府建二公字第00000000000號函檢送「寶芝林實業有限公司」設立登記表、寶芝林實業有限公司章程、股東同意書、「高雄市○○區○○○路00號1樓」之94年房屋稅繳款書及高雄市建設局建築物使用執照、高雄市政府102年1月17日高市府經商公字第00000000000號函檢送設立登記資本額之委託書、查核報告書、寶芝林實業有限公司繳納股款明細表、資產負債表、安泰銀行帳戶存摺資料、安泰商業銀行北高雄分行101年12月26日（101）安北高字第 000000 0000號函檢送寶芝林公司95年2月1日至96年6月30日存款當期交易明細表、安泰商業銀行個金管理部102年1月21日安泰個存押字第0000000000號函檢送寶芝林公司95年2月8日轉入及同年月轉出憑條、對方開戶資料、安泰商業銀行個金管理部102年7月10日安泰銀個金存押字第 0000000000號函檢送林ｏ標95年2月1日至96年6月30日存款交易明細、安泰商業銀行個金管理部102年8月28日安泰銀個金存押字第0000000000號函檢送林ｏ標95年2月10日轉出2百萬元之借貸方傳票及對方受款人開戶資料、蘇恩尼之安泰商業銀行95年2月10日至102年10月3日存款當期交易明細表及匯款委託書、本院103年度訴字第151號刑事判決各1份（見國稅局卷第3至16、19、20、54至62、64至69；他1卷第43至46、52至54、87至93、98、99頁；偵1卷第15至21頁）在卷可稽，上情堪信為真。 ⒉又法律雖未禁止股東舉債繳納股款，惟其借貸之真意係為繳納股款始足當之。然據⑴證人林ｏ標於偵訊時證稱：我負責提供名義登記負責人，許里安陪我去開立上開帳戶並辦理公司設立登記，由林文賢出資200萬元，帳戶的存摺、印章由林文賢保管等語（見偵1卷第33頁），本件上開股東出資款項200萬元並非由股東林ｏ標所實際出資，且於辦理開戶後，林ｏ標隨即將印章、存摺交予許里安，是上開款項除曾顯現在林ｏ標、寶芝林公司上開帳戶外，股東林ｏ標根本未曾掌控過上開款項。而林文賢雖稱該款項係向「陳淑卿」之友人借款，惟⑵其於偵訊時供稱：我借款200萬元存入帳戶後，公司登記完後就把錢領出來還人家等語（見他2卷第49頁反面；偵1卷第36頁），且林文賢提領200萬之時點係於會計師出具寶芝林公司設立登記資本額查核報告書翌日隨即提領，已如前述，若林文賢果真有意向他人借款出資成立公司，則應當於公司設立登記後，待公司營運收益狀況，分次將借款償還，而非如本件所為於取得設立登記資本額查核報告書後，隨即全數提領完畢，顯見林文賢向他人借錢之目的係為驗資，而非舉債繳納股款至明。又⑶證人許里安於本院審理時證稱：林文賢請我幫忙找會計師辦理公司設立登記，所以我就委託陳ｏ去辦理等語（見院2卷第78頁）；核與⑷證人即記帳士陳ｏ於本院審理時證稱：我是記帳代理人，許里安有找我幫忙辦理寶芝林公司設立登記事項，我有委託李ｏ會計師作簽證，去簽證時要附上資產負債表、股東繳納股款明細表辦理，委託公司會交付公司大小章讓我們去辦，但是辦理完就會還給委託的公司等語（見院2卷第88 、90至93頁）相符，林文賢為設立寶芝林公司，遂委請許里安委託不知情之陳ｏ負責辦理公司設立登記，並交付所需物件資料，檢察官起訴認係由林文賢製作資產負債表、股東繳納股款明細表，並申請設立登記等情，應屬共犯間基於犯意聯絡所為分擔行為之敘述差異，併予敘明。 ⒊綜合上情，被告林文賢前揭所辯不足採信，且被告許里安上開自白與上開證據互核相符，足認其自白與事實相符，被告林文賢、許里安均明知開立林ｏ標帳戶及寶芝林公司帳戶，並在該2帳戶間相互匯款200萬元之主要目的，係為向銀行取得存款證明書，充作已收足股款之證明，並非用以充實寶芝林公司資產而作為實際經營業務之用，且並非公司股東林ｏ標實際出資，於取得查核報告書後在公司完成登記前，林文賢隨即將上開帳戶款項全數提領完畢，使形式審查之承辦公務員將寶芝林公司業已收足公司股款之不實事項登載在職務上所掌之公司登記卷宗公文書內，自足以生損害於主管機關對於公司登記管理之正確性，是被告林文賢、許里安與林ｏ標就上開未實際繳納寶芝林公司股款之犯行，應有犯意聯絡及行為分擔，堪以認定。 ⒋綜上所述，本件事證明確，被告2人有前開違反公司法、偽造文書犯行，堪予認定，應依法論科。二、就事實二部分：（一）訊據被告林文賢、許里安就該部分事實，均矢口否認有何違反商業會計法及幫助逃漏稅稅捐之犯行，被告林文賢辯稱：我沒有見過公司的會計師及發票，也沒有授權、開立發票，公司營業期間之印章、記帳、領取及開立發票都是由許里安委託會計師陳ｏ處理，公司大小章、發票都放在會計師處云云；被告許里安辯稱：公司成立後內部營運都是林文賢與林ｏ標在處理，我沒有每天去公司，僅在閒暇時去公司幫忙，發票是會計師陳ｏ及林ｏ標一同領取後，就放在會計師處，我並未再詢問發票事宜云云。（二）經查： ⒈寶芝林公司曾分別於附表各編號之稅期，簽發各該編號所載之統一發票予所對應之公司，然實際上寶芝林公司並無銷貨或提供勞務予各該公司，該等發票所載各該公司為買受人、數量及金額皆為虛偽；其中編號4至6公司取得寶芝林公司之不實統一發票後，於該等編號之稅期申報營業稅時，充當進項憑證使用，因此扣抵銷項稅額，而逃漏如該等編號所示之稅額（編號1至3、7之公司係屬虛設行號而無逃漏營業稅之問題，詳見後述）等事實，業據被告2人於本院審理時所不爭執（見院2卷第40、41頁），並有財政部高雄市國稅局營業人寶芝林公司進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、寶芝林公司進銷交易流程圖與涉嫌取得及開立不實發票明細表、95年4月至96年6月之營業人寶芝林公司銷售額與稅額申報書、「寶芝林公司」95年專案申請調檔查核清單及統一發票查核名冊、「翼鵬科技有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業列印、虛開發票營業人管制建檔、刑事案件移送書、「碧殿科技有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業列印、刑事案件移送書及95、96年營業稅進項來源及銷項去路明細、「勁享國際事業有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業、刑事案件移送書、財政部臺北市國稅局大安分局101年7月17日財北國稅大安營業字第0000000000號函檢送對「勁享國際事業有限公司」之裁處書、財政部臺北市國稅局大安分局101年5月22日財北國稅大安營業字第0000000000號函檢送「輝揚貿易有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業、財政部高雄市國稅局營業人輝揚貿易有限公司進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）、財政部臺北市國稅局中南稽徵所 101年6月20日財北國稅中南營業二字第0000000000號函檢送「杰成實業有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業、95與96年營業稅進項來源及銷項去路明細、財政部臺灣省北區國稅局板橋分局101年5月8日北區國稅板橋三字第 0000000000號函檢送「鉅宸工程有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業、說明書、95與96年營業稅進項來源及銷項去路明細、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所101年5月24日北區國稅三重三字第0000000000號函檢送「坤讚企業有限公司」之營業稅稅籍資料查詢作業、刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院100年度簡字第4174號刑事簡易判決及101年度簡上字第28號刑事簡易判決、財政部高雄國稅局102年2月22日財高國稅審四字第0000000000號告發書、陽信商業銀行苓雅分行102年7月5日陽信苓雅字第1020033號函檢送寶芝林公司資金往來交易明細表、合作金庫商業銀行大順分行102年7月31日合金順存字第000000000號函檢送寶芝林公司95年2月27日至96年6月30日之往來交易明細資料、臺灣新北地方法院101年度簡字第3200號刑事簡易判決、臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵字第22532號、102年度偵字第2471號、102年度偵字第6911號及102年度偵緝字第749號檢察官起訴書各1份（見國稅局卷第23至36、45至53、185至219、229至253、259至287、291至295、297至303頁；他1卷第2至5、47至51、62至85頁）在卷可稽，應可認定。 ⒉⑴證人林ｏ標於本院審理時證稱：寶芝林公司申辦統一發票時係由許里安陪我一起去領取發票，領完發票後我交給許里安；公司是由林文賢與許里安一起經營，我負責顧店，會計是林文賢與許里安負責，帳簿是由許里安製作，林文賢會找許里安顧店、跑業務，他們關係很好，發票、公司大小章都在他們2人手上；公司與附表各編號之公司均無實際交易，當時公司生意不好，我沒有看過賣出什麼東西，我也沒有賣出過東西，公司若有跟他人交易發票是由林文賢處理等語（院2卷第130至134、136、138、139頁）；核與其於偵訊時證稱：我的業務是負責看店，許里安有跟我去領取公司的發票，領完後就交給許里安，林文賢有常到公司，許里安負責跑業務等語（見偵1卷第24、25頁）相符，證人林ｏ標前後證述關於領取發票後交給被告許里安，且許里安與林文賢於公司成立後有實際分工參與寶芝林公司會計帳務等情，前後證述一致。核與⑵證人許里安於前後審理時證稱：發票是會計師辦好後，由林文賢委託我陪林ｏ標一同去領取，領完發票我就交給林文賢，公司實際上沒有營業及業績，我當時負責幫忙買賣藝品、跑業務，林文賢負責顧店，公司沒有其他員工，就只有林ｏ標跟林文賢，公司的會計、帳冊、財務係由林文賢負責處理等語（見他2卷第15至20頁），及⑶證人林文賢於本院審理時證稱：公司成立後我負責實際經營，許里安負責協助我，若我去台北她會來顧店，林ｏ標負責顧店面、跑業務，公司沒有什麼生意，營業時也沒有開過發票，我都交給許里安去處理，當時我跟許里安天天在一起，若有客人要買東西，我會找許里安開立發票等語（院2卷第141、142、144、145、149、150頁），就寶芝林公司發票領取過程、分工管理公司會計帳務等相關事宜，大致相符，雖⑷被告許里安於本案審理時更異其詞，證稱：不知道發票是誰去領取的，我沒有和林ｏ標去領取發票，應該是林ｏ標領取，公司發票是交給會計師處理等語（見院2卷第81、 83頁），惟酌以其於本案係立於被告之地位，關於發票是否由其與林ｏ標領取，會涉及本身本案被訴之利害關係，自難單憑其相異之證述而認以係客觀真實可信。又以被告林文賢與許里安案發當時為男女朋友關係，為被告2人所不爭執（見院2卷第39頁），是其2人案發當時交情應匪淺，且寶芝林公司之設立過程，既係由林文賢出資，許里安介紹林ｏ標當登記名義人，並實際委託辦妥公司登記，已如前認定，則於公司設立登記後，發票既係由許里安領取、收受，2人關係緊密，共同分擔經辦公司會計帳務等情，亦符合論理法則與經驗法則之判斷，是認被告許里安上開所辯，不足採信。 ⒊⑴證人陳ｏ於本院審理時證稱：我只受託辦理寶芝林公司設立登記，公司設立後我們會協助客戶去領取發票，流程是由我們請登記負責人至國稅局簽名後，若客戶委託我們領發票，領取後會送到客戶的公司，事務所不會替客戶保管發票，寶芝林公司發票沒有放在我們事務所，發票一定在客戶手中，即使請我們幫忙記帳也不會替客戶保管發票等語（見院2卷第88、91、93、94頁）核以，⑵證人即被告許里安於本院審理時證稱：公司辦理登記時，我係委請陳ｏ處理等語（見院2卷第84頁），顯見陳ｏ負責範圍僅至寶芝林公司辦理登記完成為止，其後公司之記帳、會計等業務均非陳ｏ受託範圍，是難認陳ｏ曾替寶芝林公司保管空白發票，⑶林ｏ標於95年2月27日曾簽立委託書，委託張簡ｏ申辦統一發票購票事宜，並與許里安一同領取發票等情，業據證人林ｏ標本院審理時證述在案（見院2卷第132頁），並有委託書、財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡各1份在卷可參（見國稅局卷第21 、22頁），⑷質之張簡ｏ證稱：委託書上委託人林ｏ標跟我本人都有到國稅局去領發票，我領完發票就送到該公司地址給他們的人，我不會留存發票在事務所，公司成立後第一個月我有幫他們報帳，報帳程序是寶芝林公司拿發票、憑證來，我幫他們報完帳就把發票、憑證歸還給他們公司，不會留存他們的發票等語（見院2卷第151至154頁），⑸以上足見寶芝林公司領取發票後，發票自始至終應在寶芝林公司內部保存，又林ｏ標既將發票領交許里安，寶芝林公司除林ｏ標外，僅有被告2人（業經許里安、林ｏ標證述在前），以發票涉及公司財務管理、稅額報繳，自當妥善保管，是認林ｏ標所領取寶芝林公司之發票係交由被告林文賢、許里安保管處置。故證人林文賢於本院審理時證稱：依照經驗法則，我認為發票是在會計師那理，如果要開發票，許里安會找會計師拿，我不知道公司會計師是誰等語（144、146、147），除其個人臆測外，亦係刻意迴護被告許里安，不足採信。 ⒋綜上所述，被告2人填製如附表各編號所示不實會計憑證即發票、幫助逃漏稅捐之犯行，均堪以認定，應予依法論科。三、論罪科刑（一）新舊法比較：被告行為後，刑法部分條文於94年2月2日經總統公布修正，並自95年7月1日起施行；又商業會計法於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起施行；再稅捐稽徵法第43條規定業於103年6月4日經總統公布施行、同年6月6日生效。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照）。爰就本件新舊法比較結果論述如下： 1.按刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」，新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年臺上字第934號判決參照）。惟本案犯罪情節，不論依新、舊法規定，被告2人就事實欄一、二部分，均構成該條所指之共同正犯，故修正前之規定並無不利於被告等之情形，即應適用行為時之舊法，論以共同正犯。另刑法第31條第1 項身份共犯之規定，原規定為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」，修正施行後之規定則為「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」揆諸本條之修正理由係以無身份或特定關係之共同正犯、教唆犯或幫助犯，其可罰性通常應較有身份或特定關係者為輕，惟又鑑於無身份或特定關係之正犯或共犯，其惡性較有身份或特定關係者為重之情形，亦屬常見，故增設但書規定得減輕其刑，此雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新刑法第2條第1項規定，為新舊法之比較。 2.罰金刑部分，依被告行為時之刑罰法律，即廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前刑法第33條第5款（規定罰金為1元以上），並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定計，折算結果，罰金刑之法定刑得科銀元1元（即新臺幣3元）以上、銀元1萬元（即新臺幣3萬元）以下罰金。惟依被告行為後修正增訂刑法施行法第1 條之1：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月 26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」，及刑法第33條第5款將罰金刑修正為：「新臺幣1千元以上，以百元計算之」等規定，法定罰金刑最低額已提高為新臺幣1千元以上。經比較新舊法結果，認應適用較有利於被告之舊法即修正前刑法第33條第5款規定。 3.按行為後刑法第55條前段之想像競合犯規定，條文雖經修正，惟無有利、不利情形（僅屬文字修正之明文化），原應適用修正後刑法第55條前段規定。 4.被告行為後，刑法第55條後段關於牽連犯之規定業經刪除，被告2人本案事實欄一、二之犯行若依新法應分論併罰，新法並未較有利於被告，認應適用較有利於被告之舊法即修正前刑法第55條後段規定。 5.修正前刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2分之1」，惟修正後刑法則已刪除此規定，是刑法修正後，行為人之數行為犯同一罪名，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時即修正前刑法連續犯之規定，較有利於被告。 6.刑法第51條第5 款原規定：「五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正為：「五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，比較新、舊法結果，修正後刑法並未較有利於被告，應適用行為時法定其執行刑。 7.刑法第214條之使公務員登載不實罪之罰金刑部分，已如前述，以修正前之刑法第33條第5款規定較有利於被告，應依刑法第2條第1項前段規定，適用行為時之法律，亦即適用修正前之刑法規定科刑。 ⒏綜上刑法修正前、後之比較，揆諸前揭說明及刑法第2條第1項規定，自以整體適用被告行為時之刑法論處被告罪責，對被告較為有利。 ⒐商業會計法於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起施行，被告行為時之第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果」。經比較修正前後之刑罰規定，以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告，此部分亦應適用被告行為時之修正前規定。 ⒑修正前稅捐稽徵法第43條原規定「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。（第2項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第3項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」；修正後之稅捐稽徵法第43條規定「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。（第2項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第3項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」，本次修正僅刪除第3項「除觸犯刑法者移送法辦外」部分，而本案被告所犯之稅捐稽徵法第43條第2項、第1項部分並未修正，故無庸為新舊法比較，附此敘明。（二）就事實一部分： ⑴按公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣50萬元以上250萬元以下罰金，公司法第9條第1項定有明文。是應處公司負責人刑罰之情形可分為3種，即公司應收之股款：⒈股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足；⒉股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東；⒊股東雖已繳納而於登記後任由股東收回。有以上其情形之一者，即課其負責人以刑責。構成後二者之情形，以股東於登記前已繳納股款，惟於「登記後」將股款發還股東或任由股東收回，自堪明確。⑵本件係由林ｏ標於95年2月8日開立上開帳戶後，即由被告林文賢匯入200萬元至上開帳戶內，並於同月10日又自上開帳戶全數提領完畢，而直至同月14日寶芝林公司始經高雄市政府核准設立登記，此有上開寶芝林公司帳戶交易明細表、轉入及轉出憑條、高雄市政府95年2月14日函及有限公司設立登記表各1份在卷可參（見國稅局卷第10、11、65、67 頁），顯見該股款領取之時間係在寶芝林公司登記前，核與公司法第9條第1項前段之要件相符，應成立公司法第9 條第1項前段之罪。⑶準此，核被告林文賢、許里安就事實欄一所為，係犯公司法第9條第1項前段之未繳納股款罪及修正前刑法第214條使公務員登載不實罪。（三）就事實二部分： ⑴按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同條項款後段之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。⑵次按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其犯罪主體所謂「商業負責人」，依同法第4 條規定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，固不包含實際負責人。而所謂「主辦及經辦會計人員」，係指負責主辦或經辦同法第2條第2項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言（最高法院103年度台上字第3439號判決要旨參照）。⑶再按稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決、89年度台上字第7126號判決意旨參照）。依據加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅規定課徵營業稅；虛設行號係以販售統一發票牟利為目的，本身並無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，當無課徵營業稅之餘地，更不生逃漏營業稅之問題。是以，縱有虛開發票予虛設行號者，亦不能以稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪責相繩之。本件附表編號1至3、7所示之公司係虛設行號乙節，業經臺灣臺北地方法院以101 年度簡上字第28號判決、101簡字第3200號判決認定在案（見國稅局卷第297至303頁；他1卷第62至79頁），並有財政部臺北市國稅局刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵字第22532號、102年度偵字第2471號、第6911號、偵緝字第749號起訴書各1份在卷可參（見國稅局卷第230、231頁；他1卷第80至85頁）。揆諸前揭說明，附表編號1至3、7所示之公司均為虛設行號而無實際營業行為，不能課徵其營業稅，被告2人固填製附表編號1至3、7所示之不實統一發票予各對應之公司，仍無幫助逃漏稅捐可言，併予敘明。⑷準此，本件被告林文賢、許里安雖未登記為寶芝林公司之負責人，所謂實際經營寶芝林公司之「公司實際負責人」亦非商業會計法第71條第1款所稱之商業負責人，惟被告林文賢、許里安既為該公司負責保管發票、記帳、會計之人，已認定如前，是被告2人即屬寶芝林公司之經辦會計人員，其於事實欄二之犯行自仍合於商業會計法第71條第1款處罰之對象，檢察官起訴意旨認被告2人係基於商業負責人之身分，違反商業會計法第71條第1款容有誤會，併予敘明。核被告林文賢、許里安就事實欄二關於附表編號1至7所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪，關於附表編號4至6所為係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。又檢察官移送併辦之犯罪事實，與起訴書所載之犯罪事實為同一事實，本院自得併予審理，附此敘明。（四）共犯關係： ⑴林文賢、許里安雖非寶芝林公司負責人，然林ｏ標為該公司之登記負責人，且此部分業經本院以103年度訴字第151號判決其違反公司法第9條第1項前段確定在案，被告2 人與具該身分之林ｏ標就事實欄一部分所犯公司法第9條第1項前段未繳納股款罪之行為間，有犯意聯絡及行為分擔，依修正前刑法第31條第1項、第28條之規定，應論以共同正犯。⑵被告林文賢、許里安就事實欄二部分所犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪，及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪之行為間，有犯意聯絡及行為分擔，依修正前第28條之規定，論以共同正犯。被告林文賢、許里安就事實欄一所為，係利用不知情之陳ｏ記帳士及李ｏ會計師犯修正前刑法第214條使公務員登載不實罪，為間接正犯。（五）罪數之論述：被告2人就事實欄一，以一行為觸犯上揭2罪名，係想像競合犯，應依刑法第55條想像競合犯之規定，從一重以犯公司法第9條第1項前段之未繳納股款罪論處（最高法院96年第7次刑事庭會議決議意旨參照）。被告2人於附表編號1 至7多次填製不實會計憑證及附表編號4至6多次幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，各為連續犯，應依修正前刑法第56條規定，均以一罪論，並各加重其刑。被告林文賢、許里安以虛設寶芝林公司為手段，達成開立該公司名義之不實統一發票，以幫助其他商業體逃漏稅捐之目的，故其所犯公司法第9條第1項前段之未繳納股款罪與修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪間，有手段、目的之牽連關係，應按前揭說明及依修正前刑法第55條後段之規定，從一重之公司法第9條第1項前段之未繳納股款罪處斷。（六）爰審酌被告2人於寶芝林公司設立登記前，未實際繳納股款，虛設公司資本額，嚴重影響主管機關對於公司資本額登記之正確性，破壞交易秩序及安全，暨衡酌被告2人於公司設立登記後掌管公司之財務、發票及會計事務，為公司經辦會計之人員，仍製作附表編號1至7所示之不實會計憑證，幫助附表編號4至6所示之公司逃漏稅捐之行為，影響國家營業稅之課徵，及其等所開立不實憑證之金額，並參以被告許里安於本院審理時坦承事實欄一之犯行之犯後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就被告2 人分別諭知如易科罰金之折算標準。（七）被告2人前揭犯罪之時間，均係在96年4月24日以前，復無其他不合中華民國96年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，均應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一，爰宣告各減刑如主文所示，及依前開易科罰金之規定，諭知如易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條，公司法第9條第1項前段，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第55條，修正前刑法第214 條、第31條第1項、第28條、第55條後段、第56條、第51條第5款、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7 條、第9條，判決如主文。本案經檢察官童志曜到庭執行職務。中華民國 104 年 10 月 30 日刑事第二十庭審判長法官楊智守法官姚怡菁法官劉美香以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 104 年 10 月 30 日書記官黃琬婷附錄本件判決論罪科刑法條：刑法第214條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。公司法第9條公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣50 萬元以上 250 萬元以下罰金。有前項情事時，公司負責人應與各該股東連帶賠償公司或第三人因此所受之損害。第 1 項裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。但裁判確定前，已為補正或經主管機關限期補正已補正者，不在此限。公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。附表： ┌───────────────────────────────────────┐ │寶芝林公司開立不實統一發票明細表 │ ├──┬────┬────┬─────┬───────┬──────┬─────┤ │編號│取得發票│取得發票│發票期間/ │ 發票號碼 │ 銷貨額 │ 稅額 │ │ │之營業人│營業人之│稅期 │ │ （元） │ （元） │ │ │（統一編│營業情形│ │ │ │ │ │ │號） │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼────┼────┼─────┼───────┼──────┼─────┤ │1-1 │翼鵬公司│虛設行號│95年3月/ │LU00000000 │ 360,806元│ 18,040元│ │ │(0000000│ │95年1、2月│ │ │ │ ├──┤0) │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │1-2 │ │ │95年5月/ │LU00000000 │ 322,635元│ 16,132元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 2張 │ 683,441元│ 34,172元│ ├──┬────┬────┬─────┼───────┼──────┼─────┤ │2-1 │碧殿公司│虛設行號│95年3月/ │LU00000000 │ 341,108元│ 17,055元│ │ │(0000000│ │95年1、2月│ │ │ │ ├──┤3) │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │2-2 │ │ │95年3月/ │LU00000000 │ 323,619元│ 16,181元│ │ │ │ │95年1、2月│ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 2張 │ 664,727元│ 33,236元│ ├──┬────┬────┬─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-1 │勁享公司│虛設行號│95年3月/ │LU00000000 │ 509,956元│ 25,498元│ │ │(0000000│ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤9) │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-2 │ │ │95年3月/ │LU00000000 │ 493,939元│ 24,697元│ │ │ │ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-3 │ │ │95年3月/ │LU00000000 │ 424,019元│ 21,201元│ │ │ │ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-4 │ │ │95年4月/ │LU00000000 │ 447,930元│ 22,397元│ │ │ │ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-5 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 279,386元│ 13,969元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-6 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 365,929元│ 18,296元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-7 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 375,203元│ 18,760元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │3-8 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 248,371元│ 12,419元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 8張 │ 3,144,733元│ 157,237元│ ├──┬────┬────┬─────┼───────┼──────┼─────┤ │4-1 │輝揚公司│尚有違欠│95年3月/ │LU00000000 │ 451,539元│ 22,577元│ │ │(0000000│ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤1) │暫緩撤銷├─────┼───────┼──────┼─────┤ │4-2 │ │登記 │95年3月/ │LU00000000 │ 458,550元│ 22,928元│ │ │ │ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │4-3 │ │ │95年3月/ │LU00000000 │ 444,842元│ 22,242元│ │ │ │ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │4-4 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 569,517元│ 28,476元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │4-5 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 584,972元│ 29,249元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 5張 │ 2,509,420元│ 125,472元│ ├──┬────┬────┬─────┼───────┼──────┼─────┤ │5-1 │杰成公司│尚有違欠│95年5月/ │MU00000000 │ 266,000元│ 13,300元│ │ │(0000000│暫緩撤銷│95年5、6月│ │ │ │ │ │2) │登記 │ │ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 1張 │ 266,000元│ 13,300元│ ├──┬────┬────┬─────┼───────┼──────┼─────┤ │6-1 │鉅宸公司│尚有違欠│95年3月/ │LU00000000 │ 24,600元│ 1,230元│ │ │(0000000│ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┤2) │暫緩撤銷├─────┼───────┼──────┼─────┤ │6-2 │ │登記 │95年3月/ │LU00000000 │ 320,786元│ 16,039元│ │ │ │ │95年3、4月│ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 2張 │ 345,386元│ 17,269元│ ├──┬────┬────┬─────┼───────┼──────┼─────┤ │7-1 │坤讚公司│虛設行號│95年5月/ │MU00000000 │ 490,176元│ 24,509元│ │ │(0000000│ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤4) │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │7-2 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 311,371元│ 15,569元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │7-3 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 409,455元│ 20,473元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┤ │ ├─────┼───────┼──────┼─────┤ │7-4 │ │ │95年5月/ │MU00000000 │ 308,902元│ 15,445元│ │ │ │ │95年5、6月│ │ │ │ ├──┴────┴────┴─────┼───────┼──────┼─────┤ │ 小計 │ 4張 │ 1,519,904元│ 75,996元│ ├──────────────────┼───────┼──────┼─────┤ │ 編號4～6小計 │ 8張 │ 3,120,806元│ 156,041元│ ├──────────────────┼───────┼──────┼─────┤ │ 總計 │ 24張 │ 9,133,611元│ 456,682元│ └──────────────────┴───────┴──────┴─────┘

臺灣高雄地方法院104年度訴字第346號

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