108年度訴字第612號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：110 年 02 月 24 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　108年度訴字第612號公　訴　人　臺灣高雄地方檢察署檢察官被　　　告　陳順強上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（107 年度偵字第8543號），本院改依簡式審判程序判決如下：主文陳順強犯如附表一編號1 至13、附表二編號1-1 至14主文欄所示之罪，各處如附表一編號1 至13、附表二編號1-1 至14主文欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。事實一、陳順強為松富國際企業有限公司（下稱松富公司，原名松富工程有限公司，原設址高雄市○○區○○路000 號1 樓，於民國101 年9 月28日更名為松富公司，於102 年11月5 日遷址高雄市○○區○○路000 號，嗣於106 年6 月27日解散）之實際負責人（登記負責人為其兄陳順益，由本院另行審結），總攬松富公司之一切事務，負責辦理公司會計事務及申報稅捐業務，為松富公司之主辦會計人員，並以製作松富公司之「營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」（下稱營業稅申報書）申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。詎陳順強經由科爾資訊有限公司（下稱科爾公司）業務人員黃成富（由檢察官另案提起公訴）之引介，竟分別為下列行為：㈠基於行使業務登載不實文書之犯意，明知松富公司於101 年7 月至104 年2 月間，並未向如附表一編號1 至13所示科爾公司、光強實業有限公司（下稱光強公司）、透視全球報導有限公司（下稱透視公司）、廣昱實業有限公司（下稱廣昱公司）、到山國際企業有限公司（下稱到山公司）、旺琳實業有限公司（下稱旺琳公司）等6 家營業人實際進貨交易，仍於附表一各編號所示稅期，取得上開營業人所開立內容不實之統一發票，作為松富公司之進項憑證使用欲藉以扣抵銷項稅額（發票來源之公司名稱、各次申報之發票金額詳附表一所示），並委由不知情之記帳業者，依上述不實進項憑證內容登載松富公司不實之營業稅申報書，再按每2 個月1 期分別持之向財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）申報營業稅而行使之（惟經高雄國稅局逐期比對結果，松富公司尚未發生實質逃漏營業稅之結果），均足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。㈡基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，明知松富公司於101 年9 月至104 年8 月間，並無實際銷貨予如附表二編號1-1 至14所示濬和實業有限公司（下稱濬和公司）、聯弘國際科技有限公司（下稱聯弘公司）、旭大電機有限公司（下稱旭大公司）、利稘科技有限公司（下稱利稘公司）、透視公司、輝煌科技有限公司（下稱輝煌公司）、百基有限公司（下稱百基公司）、洋震企業行、光強公司、齊蔚工程有限公司（下稱齊蔚公司）、淞博科技股份有限公司（下稱淞博公司）、昱徉興業有限公司（下稱昱徉公司）、廣昱公司、聚信實業有限公司（下稱聚信公司）等14家營業人，竟分別於如附表二各編號所示各期營業稅之稍早某時，以松富公司名義虛偽填製如附表二各編號所示內容不實之會計憑證即同一發票，交付予如附表二各編號所示營業人充當進項憑證使用，使之於各該稅期（每2 月為1 期）申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項稅額，而分別幫助如附表二各編號所示營業人逃漏如附表二各編號所示之各期營業稅額（惟其中編號1 、2 、4 、5 、7 、9 、12、13部分之8 家營業人不生逃漏營業稅之結果，起訴書認此部分涉有幫助逃漏營業稅捐罪嫌，由本院不另為無罪諭知，詳後述），均足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。二、案經財政部高雄國稅局函送臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。理由一、本件被告陳順強所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中，就被訴事實為有罪之陳述（本院卷第133 頁），經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告之意見後，合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。二、認定事實所憑證據及理由㈠上開事實，業據被告於本院審理時坦承不諱並為認罪之表示（本院卷第124 至134 、186 至230 、285 至328 頁），核與證人即松富公司委託之記帳業者吳秉修（國稅卷一第220 至221 頁）、高淑惠（國稅卷一第227 至228 頁）、輝煌公司人員黃美雯（國稅卷四第1399至1401頁）、洋震企業行負責人葉美秀（國稅卷四第1498、1506、1507至1508頁）於高雄國稅局訪談時之陳述相符，並有高雄國稅局106 年4 月14日財高國稅審四字第1060000623號函暨所附刑事案件案件告發書（他卷第3 至34頁）、高雄市政府100 年12月16日高市府四維經商公字第10001504000 號函暨所附松富公司設立登記表及營業設立事項登記表（國稅卷一第6 至23頁）、高雄市政府101 年9 月28日高市府經商公字第10150333450 號函暨所附松富公司變更登記表及營業人設立（變更）登記申請書（國稅卷一第24至39頁）、高雄市政府102 年3 月26日高市府經商公字第10251078610 號函暨所附松富公司變更登記表及營業人設立（變更）登記申請書（國稅卷一第40至52頁）、高雄市政府102 年11月5 日高市府經商公字第10253962610 號函暨所附松富公司變更登記表及營業人設立（變更）登記申請書各1 份（國稅卷一第53至61、65至74頁）、高雄市政府105 年3 月21日高市府經商公字第10551247400 號函暨所附松富公司變更登記表、高雄國稅局105 年3 月15日財高國稅楠銷字第1053500782號函（國稅卷一第75至91頁）、松富公司之營業人停業登記查簽表、營業人停業申請書、營業稅稅籍資料查詢作業列印、高雄國稅局105 年4 月25日財高國稅楠銷字第1053500947號函（國稅卷一第92至97頁）、松富公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（國稅卷一第98頁）、松富公司101 年2 月至104 年12月營業人銷售額與稅額申請書（國稅卷一第99至128 頁）、松富公司101 年至104 年申報書查詢資料（國稅卷一第129 至132 頁）、松富公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）（國稅卷一第133 至148 頁）、松富公司101 年至104 年度各類所得資料清單（國稅卷一第149 至152 頁）、松富公司領用統一發票明細（國稅卷一第153 至156 頁）、高雄國稅局對松富公司專案申請調檔統一發票查核名冊、營業人取得涉嫌開立不實統一發票派查表、專案申請調檔查核清單（國稅卷一第157 至178 頁）、松富公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（國稅卷一第179 至195 頁）、勞動部勞工保險局106 年3 月10日保費資字第10613065290 號函（國稅卷一第214 頁）、高雄國稅局101 年至103 年度綜合所得稅BAN 給付清單（國稅卷一第215 至217 頁）、臺灣銀行三民分行105 年6 月14日三民營字第10550005091 號函暨檢送松富公司之存摺存款歷史交易明細及基本資料查詢（國稅卷一第239 至252 頁）、臺灣銀行三民分行105 年6 月27日三民營字第10500018781 號函暨檢送松富公司之存入、提款交易資料影本、臺灣銀行三民分行105 年6 月20日三民營字第10550005291 號函暨檢送松富公司之轉帳傳票影本及作業費用繳款通知單、合作金庫商業銀行北高雄分行105 年7 月19日合金北高存字第1050002213號函暨檢送松富公司之帳戶匯款傳票影本、臺灣銀行新興分行新興營字第10550004581 號函暨檢送松富公司之交易傳票影本、臺灣銀行五福分行105 年7 月1 日五福營字第10500017741 號函暨檢送松富公司之交易資料傳票影本、臺灣銀行鳳山分行105 年6 月28日營密字第00000000000 號暨檢送松富公司之交易資料傳票影本、臺灣銀行苓雅分行105 年6 月22日苓雅營字第10500020661 號函檢送松富公司之交易資料傳票影本、臺灣銀行北高雄分行105 年6 月22日北高雄營字第1055000467號暨檢送松富公司之交易資料傳票影本（國稅卷一第254 至385 頁）、玉山銀行105 年6 月22日玉山個（存）字第1050613142號函暨檢送松富公司之開戶資料及交易明細（國稅卷二第400 至403 頁）、臺灣銀行潮州分行105 年6 月14日潮州營密字第10550005711 號函暨檢送松富公司之開戶資料及交易明細（國稅卷二第404 至411 頁）、三信商業銀行股份有限公司105 年6 月20日三信銀管字第10501870號函暨檢送松富公司之開戶資料及交易明細（國稅卷二第412 至417 頁）、華南商業銀行高雄博愛分行105 年6 月17日華高博存字第1050000117號函暨檢送松富公司之開戶資料及交易明細（國稅卷二第419 至433 頁）、松富公司（進項來源）與科爾公司（銷項去路）之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷二第463 至464 頁）、財政部中區國稅局大智稽徵105 年3 月15日中區國稅大智銷售字第1050650931號函暨檢送科爾公司101 年9 月至103 年4 月銷貨予松富公司之統一發票、資金及交易資料（國稅卷二第499 、504 至601 、609 至614 頁）、科爾公司營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷二第615 至636 頁）、光強公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷二第648 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月13日北區國稅板橋銷字第1050104337號函（國稅卷三第1058頁）、松富公司之統一發票（國稅卷三第1059至1060頁）、濬和公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷三第1088至1099頁）、聯弘公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷三第1100至1110頁）、松富公司（銷項去路）與聯弘公司（進項來源）之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷三第1111至1112頁）、松富公司之統一發票（國稅卷三第1119至1120頁）、聯弘公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷三第1131至1170頁）、旭大公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷三第1171至1186頁）、松富公司（銷項去路）與旭大公司（進項來源）之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷三第1187至1188頁）、旭大電機之統一發票影本（國稅卷三第1197至1198、1205至1207、1214至1216頁）、旭大公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷三第1225至1252頁）、利稘公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷三第1253至1254頁）、松富公司之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（國稅卷三第1255頁）、松富公司之統一發票影本（國稅卷三第1264至1268頁）、利祺公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷三第1278至1312頁）、專案申請調檔查核清單（國稅卷四第1327頁）、輝煌公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷四第1375至1388頁）、松富公司（銷項去路）與輝煌公司（進項來源）之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷四第1389至1390頁）、輝煌公司承諾書（國稅卷四第1401頁）、松富公司之統一發票影本（國稅卷四第1402至1408頁）、輝煌公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷四第1423至1445頁）、百基公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷四第1446至1450頁）、松富公司（銷項去路）與百基公司（進項來源）之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷四第1451至1452頁）、松富公司統一發票影本（國稅卷四第1456至1458頁）、合作金庫商業銀行九如分行105 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年11月22日合金鳳松存字第1050004228號函暨檢送昱徉公司之開戶資料及歷史交易明細（國稅卷四第1678至1681、1677頁）、昱徉公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷四第1682至1703頁）、廣昱公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷四第1704頁）、松富公司（銷項去路）與廣昱公司（進項來源）之財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷四第1705至1706頁）、廣昱公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷四第1717至1730頁）、聚信公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印（國稅卷四第1732至1735頁）、松富公司（銷項去路）與聚信公司（進項來源）之高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（國稅卷四第1736至1737頁）、聚信公司之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細、銷項去路明細（國稅卷四第1760至1780頁）、高雄國稅局109 年4 月27日財高國稅審四字第1090104917號函暨所附松富公司逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表（本院卷第99至102 頁）、高雄國稅局109 年8 月25日財高國稅審四字第1090109106號函暨所附松富公司「涉嫌開立不實發票明細表」及「涉案期間幫助他人逃漏營業稅逐期明細表」（本院卷第151 至163 頁）、松富公司商工登記查資料（本院卷第235 至240 頁）等件在卷可稽，足認被告自白確與事實相符，並有證據補強，堪予採為認定事實之依據。㈡又松富公司與如附表一、二所示營業人間循環開立及取得不實統一發票，其間資金流動均屬刻意安排之金流等情，除經高雄國稅局查核甚詳，有上開高雄國稅局刑事告發書在卷可憑；復據被告於本院審理時坦承：我只認識黃成富及黃蘭貴（按為透視公司之實際負責人，為黃成富之姐），這些買賣操作都是黃成富去牽線的，他們讓我以為單純買賣發票是可以的，因為我第一次成立公司，我都照他們說的去做，後來國稅局在查的時後，他們才找我去認識這些公司的人，以上這些公司的人，大部分都是事後才去認識的，有些根本我都還未見過面，所以我之前開庭的時候還以為這樣是不違法的，是因為黃成富他們給我錯誤的訊息（本院卷第223 頁）、我之前講說有實際交易，因為我那時認為我是花錢去買發票，才覺得是有償的實際交易，其實都沒有經手過實體商品，只有做發票的賣賣而已等語明確（本院卷第229 頁），核與上開國稅局查核結果相符，足見松富公司與如附表一、二所示營業人間均屬循環開立及取得不實發票，並無進行實際商品交易，其間之出貨單顯在掩飾不實交易，非謂有真實商品買賣，而其間之資金往來亦均為刻意製作之虛偽金流。由此可知，①卷內證人：科爾公司之業務人員黃成富（國稅卷二第389 至391 、393 頁、偵卷第105 至107 、109 至111 頁）於國稅局訪談時及偵查中之陳述、光強公司之業務人員郭峻宏及實際負責人沈榮國（國稅卷二第657 至658 、677 至678 頁）、旺琳公司之負責人何琳琳（國稅卷三第977 至978 、982 至985 頁）、旭大公司之採購人員邱麗蓉（國稅卷三第1192頁）、利稘公司之負責人買堅恩（國稅卷三第1260頁）、齊蔚公司之負責人黃騰正（國稅卷四第1563至1564頁）、淞博公司委託之人楊敏慧（國稅卷四第1618至1619頁）、昱徉公司之負責人梁鴻超（國稅卷四第1671頁）、聚信公司之負責人張全仁（國稅卷四第1741頁）於國稅局訪談時所陳與松富公司有實際交易云云，核屬事後勾串迴避各自犯行之不實陳述，無從採信；②卷內書證：松富公司之進貨表（國稅卷二第605 頁）、銷貨表、銷貨明細表及送貨單（國稅卷二第605 頁、國稅卷三第1193至1195、1199至1202、1208至1211頁、國稅卷四第1411至1414、1565至1566、1568、1569至1570、1625、1673至1674、1747至1748頁）、存款憑條（國稅卷二第508 至509 、511 至512 、525 至531 、537 至539 、546 至549 、557 至560 、572 至578 、590 至593 、595 至597 頁、國稅卷四第1330至1338、1417、1707至1716頁）；透視公司之銷貨表（國稅卷二第606 至607 、750 至751 頁）；光強公司之送貨單（國稅卷二第662 至663 頁）；廣昱公司之銷貨表（國稅卷二第602 、604 頁、國稅卷三第872 至873 頁）；濬和公司之匯款申請書、取款憑條、存款憑條影本（國稅卷三第1061至1087頁）；聯弘公司之匯款申請書、取款憑條、存款憑條影本（國稅卷三第1121至1130頁）；旭大公司之臺灣銀行無摺存入憑條存根（國稅卷三第1196、1203至1204、1212至1213、1217至1224頁）；利祺公司之取款、存款憑條、無摺存入憑條影本（國稅卷三第1269至1277頁）；百基公司之臺灣銀行無摺存入憑條（國稅卷四第1465至1468頁）；洋震企業行之臺灣銀行取款憑條、無摺存入憑條、匯款申請書（國稅卷四第1510至1515頁）；齊蔚公司之無摺存入憑條（國稅卷四第1571至1574頁）；昱徉公司之無摺存入憑條（國稅卷四第1672頁）；聚信公司之無摺存入憑條（國稅卷四第1749、1756至1758頁）等件，核屬刻意製作之虛偽金流及物流，均屬不實，無從為有利被告之認定。㈢綜上所述，本案事證明確，被告犯行均堪認定，應依法論科。三、論罪科刑㈠被告行為後，刑法第215 條雖於108 年12月25日修正公布，並自同年月27日施行，然僅涉及將罰金刑之法條文字修正，使其具一貫性，無涉實質規範內容變更，不生新舊法比較之問題，應逕行適用現行法之規定，先予敘明。㈡本案罪名之法律適用： 1.按刑法第215 條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515 號判例意旨參照）。又營業人應以每2 月為1 期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定之法定申報義務，而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉（臺灣高等法院高雄分院109 年度上訴字第1091號判決意旨參照），是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。 2.再按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條規定參照），發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1 款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處（最高法院92年台上字第3677號判決意旨參照）。 3.又稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決、89年度台上字第7126號判決可參）。稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度台上字第3972號判決要旨參照）。換言之，稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之獨立處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之從犯，自不適用刑法第30條所定幫助犯按正犯之刑減輕之規定。 4.查被告為松富公司之實際負責人，總攬公司一切事務，負責辦理公司會計事務及申報稅捐業務，屬於商業會計法第71條所定之「主辦會計人員」，並以製作營業稅申報書為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。被告就事實欄一、㈠部分，明知如附表一所示發票均為不實進項交易，猶指示不知情之記帳業者填載於其業務上製作之前開申報書持以申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性，自應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書。又就事實欄一、㈡部分，其以松富公司名義填製如附表二所示內容虛偽不實之發票，交予如附表二各該編號所示之他營業人充當進項憑證扣抵營業稅銷項稅額，自屬主辦會計人員填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之行為。是核被告所為： ①就事實欄一、㈠即附表一各該編號部分，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。被告就前述業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪。其利用不知情之記帳業者登載不實之營業稅申報書，並持之向稅捐機關申報而為行使，則為間接正犯。 ②就事實欄一、㈡即附表二各該編號部分，除因附表二編號1 、2 、4 、5 、7 、9 、12、13部分之8 家營業人未生逃漏營業稅之結果（詳下述不另為無罪諭知部分之說明），此部分僅成立商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪外，就附表二其餘編號部分（即編號3-1 至3-3 、6-1 至6-2 、8 、10、11、14）則均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。 5.又稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486 號判決意旨參照）。查被告就上開事實欄一、㈠部分雖持不實之進項發票向稅捐稽徵機關申報營業稅藉以扣抵銷項稅額，惟經高雄國稅局逐期比對結果，尚未涉營業稅逃漏稅一節，有上開高雄國稅局109 年4 月27日函文暨所附松富公司逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表在卷可憑（本院卷第99至102 頁），可知被告尚未使松富公司發生實質逃漏營業稅之結果，揆諸上開說明，即不構成稅捐稽徵法第47條之逃漏稅捐罪，而起訴書犯罪事實欄並未記載松富公司已生逃漏稅捐之結果，起訴法條亦未引用逃漏稅捐罪之條文，復經公訴檢察官當庭表明並未起訴逃漏稅捐罪犯行（本院卷第185 頁），即應認此部分不在檢察官起訴之範圍，本院就此無庸另為無罪或不另為無罪之諭知，附此敘明。㈢罪數之說明 1.按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101 年度台上字第4362號判決意旨參照）。 2.另不同營業人既係於每一期各自獨立申報營業稅額，則行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪（最高法院105 年台上字第2468號判決意旨參照）。 3.經查，如附表一、二各該編號所示之各期申報營業稅行為，係以每2 月為一期，於申報時間內，向主管稽徵機關申報，每期營業稅申報於各期申報完畢即已結束，故應以「一期」作為認定本案行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪數之計算標準。另就附表二即被告虛開發票部分，除以稅期計算外，於同一稅期內，填製不實會計憑證以幫助不同之營業人逃漏稅捐，亦應各自成罪。是被告就附表一編號1 至13所為，共成立13個行使業務登載不實文書罪；就附表二編號1-1 至1-5 、2-1 至2-2 、3-1 至3-3 、4 -1至4-2 、5-1 至5-2 、6-1 至6-2 、7 至14所為，共成立24個填製不實會計憑證罪、9 個幫助逃漏稅捐罪（即編號3 -1至3-3 、6-1 至6-2 、8 、10、11、14產生逃漏稅結果部分）。 4.另被告就上開附表二編號3-1 至3-3 、6-1 至6-2 、8 、10、11、14部分，分別填載不實會計憑證並交付各編號所示營業人，幫助各編號所示營業人逃漏稅捐，顯均係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，俱屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等數罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。 5.被告所犯上開13次行使業務登載不實文書罪、24次填製不實會計憑證罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈣科刑爰審酌被告為松富公司之實際負責人，不思正當經營，明知松富公司與如附表一、二所示各營業人間無真實業務往來，竟收受如附表一所示營業人之不實發票，持之登載在營業稅申報書並向稅捐稽徵機關申報行使（惟尚未造成松富公司實質逃漏稅捐之結果）；復開立不實發票而填製不實會計憑證，供如附表二所示營業人充當進項憑證而向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，幫助各營業人（不含下述不另為無罪諭知部分）逃漏稅捐，破壞商業會計制度，使稅捐稽徵機關無法正確課稅，妨礙課稅之公平性，並使偵查機關查緝逃漏稅捐之犯罪趨於複雜，所為實有不該。惟念被告於本院審理期間坦承犯行，供出與本案各該營業人均屬不實交易之經過，尚知悔悟，犯後態度非惡。兼衡其因案外人黃成富之引介致犯本案之犯罪動機、行為手段、行使不實內容營業稅申報書之情節、尚未使松富公司生實質逃漏稅結果，及虛偽開立發票之張數、金額及對象、幫助逃漏稅捐之營業人數量及金額，暨其於本院審理時自陳之智識程度、生活及經濟狀況（本院卷第229 至230 、233 、327 頁）等一切情狀，分別量處如附表一、二各編號「主文」欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又依刑法第51條第5 款之規定，採限制加重原則，爰衡諸被告所犯各罪之性質、犯罪時間、取得及開立不實發票之數量與對象、幫助逃漏稅捐數額及整體法益侵害性等一切情狀，依刑法第51條數罪併罰定執行刑之立法方式採限制加重原則，及多數犯罪責任遞減原則之法理，定其應執行之刑及諭知易科罰金折算標準如主文所示，以資儆懲。四、不另為無罪諭知部分㈠公訴意旨另以：被告以松富公司名義開立不實發票予如附表二所示之濬和公司（編號1 ）、聯弘公司（編號2 ）、利稘公司（編號4 ）、透視公司（編號5 ）、百基公司（編號7 ）、光強公司（編號9 ）、昱徉公司（編號12）、廣昱公司（編號13）等8 家營業人供申報營業稅扣抵銷項稅額部分，認上開營業人已生逃漏營業稅額之結果，因認被告此部分尚涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。㈡惟查：①濬和公司經高雄國稅局認於涉案期間全部取得或開立之統一發票皆無進銷事實，故該期間尚無實質逃漏之營業稅額一情，有高雄國稅局109 年8 月25日財高國稅審四字第1090109106號函暨所附松富公司「涉嫌開立不實發票明細表」及「涉案期間幫助他人逃漏營業稅逐期明細表」在卷可查（本院卷第151 至163 頁），亦即濬和公司係屬全部虛進虛銷之虛設行號，而虛設行號本無營業稅之繳納可言（最高法院99年度台非字第70號判決意旨可參），自不構成逃漏營業稅。②其餘之聯弘公司、利稘公司、透視公司、百基公司、光強公司、昱徉公司、廣昱公司等7 家營業人則均為部分虛進虛銷之營業人，因於涉案期間取得之不實進項憑證非僅來自松富公司開立之統一發票，且涉案期間亦與松富公司不同，故無法據以計算其因取得松富公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何一節，有上開國稅局函文暨所附松富公司「涉嫌開立不實發票明細表」及「涉案期間幫助他人逃漏營業稅逐期明細表」可查，可知國稅局尚無法計算上開7 家營業人之真實漏稅額，則依無罪推定、有疑惟利被告等刑事原則，應認此部分尚未生逃漏營業稅之結果（至於國稅局就漏稅額是否逕憑各營業人提出扣抵之稅額依其行政裁量權限另為行政上之認定，則屬另事）。準此，上開8 家營業人均未生逃漏營業稅之結果，而幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件，有如前述，則自難論認被告此部分所為已成立幫助逃漏稅捐罪，就此部分本應為被告無罪之諭知，惟此部分若成立犯罪，與本院前開認定被告犯填製不實會計憑證罪間，有想像競合犯之一罪關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，判決如主文。本案經檢察官呂乾坤提起公訴，檢察官李文和到庭執行職務。中華民國 110 年 2 月 24 日刑事第七庭法官陳力揚以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 110 年 2 月 24 日書記官許弘杰附錄本案論罪科刑法條：《刑法第215 條》從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或1 萬5 千元以下罰金。《刑法第216 條》行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。《商業會計法第71條》商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。《稅捐稽徵法第43條第1 項》教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。

臺灣高雄地方法院108年度訴字第612號

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