110年度訴字第488號｜刑事：違反商業會計法｜裁判日期：111 年 12 月 30 日

臺灣高雄地方法院刑事判決 110年度訴字第488號公訴人臺灣高雄地方檢察署檢察官被告李國賓選任辯護人陳世明律師梁家豪律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第11277號），本院判決如下：主文李國賓犯附表一、二所示各罪，共伍拾肆罪，分別處如附表一、二各編號主文欄所示之刑。應執行有期徒刑參年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。事實一、李國賓自民國100年4月12日至101年10月2日，擔任址設高雄市○○區○○路00000號之明鈦塑膠有限公司（統一編號0000000 0號，下稱明鈦塑膠）之董事長，另自101年10月3日起至105年8月間，雖未擔任商業負責人（登記負責人為李國賓之配偶陳美雲，經檢察官以110年度偵字第11277號不起訴處分確定），但仍綜理明鈦塑膠之經營管理決策、財務支出控制、發票之開立與營業稅申報等財務業務事項，有關申購、請領及製作統一發票、填製營業人銷售額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅，皆為其附隨業務，為從事業務之人及明鈦塑膠之商業負責人（100年4月12日至101年10月2日間）、實際經營明鈦塑膠業務而於執行職務範圍內為公司負責人或處理明鈦塑膠商業會計事務之主辦會計人員（101年10月3日起至105年8月間），復自102年4月9日起實質掌控由葉瓊媚擔任名義負責人之明麒實業有限公司（下稱明麒公司），實際負責明麒公司之業務經營、發票開立及稅務申報等業務，同為從事業務之人及於執行職務範圍內為公司負責人或處理明麒公司商業會計事務之主辦會計人員。其知悉應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報稅捐，竟為便利自己及陳為清向他人調度資金使用，明知附表一之北葉興企業有限公司（下稱北葉興公司）、聯聚塑膠工業股份有限公司（下稱聯聚公司）、柏菲訊國際有限公司（下稱柏菲訊公司）、立汶企業有限公司（下稱立汶公司）、春憶有限公司（下稱春憶公司）、盈萱貿易有限公司（下稱盈萱公司）、坤贊企業有限公司（下稱坤贊公司），及附表二之昇榮興塑膠有限公司（下稱昇榮興公司）、聯再發企業有限公司（下稱聯再發公司）、景鴻有限公司（下稱景鴻公司）、優塑國際有限公司（下稱優塑公司）及威宜貿易有限公司（下稱威宜公司）均為陳為清親自或以人頭設立等方式實質掌控，或與之配合之營業人；附表一、二之崴斯特國際有限公司（下稱崴斯特公司）為謝澄裕所掌控之營業人；附表一之御盟實業有限公司（下稱御盟公司）、中聯欣石化工業有限公司（下稱中聯欣公司）、燊威國際企業有限公司（下稱燊威公司）、翰澤國際有限公司（下稱翰澤公司），及附表二之溥訊科技有限公司（下稱溥訊公司）、普瑞斯貿易有限公司（下稱普瑞斯公司）均為林建志親自或以人頭設立等方式實質掌控，或與之配合之營業人；附表二之駿源塑膠有限公司（下稱駿源公司）則為陸浚濠（原名陸信鍀）所掌控之營業人，仍與陳為清、林建志、謝澄裕等人共同基於後述各別犯意聯絡（無證據證明陸浚濠有犯意聯絡及行為分擔），計畫以虛增之交易紀錄營造上述營業人交易活絡、營運狀況正常之假象，以利向他人調度資金使用，而分別為以下犯行：㈠、李國賓明知明鈦塑膠未於附表一所載發票開立時間與御盟公司、北葉興公司、聯聚公司、中聯欣公司、柏菲訊公司、燊威公司、立汶公司、崴斯特公司、春憶公司、盈萱公司、坤贊公司、明麒公司、翰澤公司等營業人進行交易，各該營業人亦無如附表一之發票所載銷售貨物或勞務予明鈦塑膠之情形，竟基於有特定身分之人與林建志、陳為清、謝澄裕等無特定身分之人（林建志、陳為清、謝澄裕等人之犯嫌，不在本案起訴及審理範圍）共同行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡及明知不實事項而填製會計憑證、行使業務上登載不實文書之犯意，於各該編號所示各期營業稅申報日或之前某時，由李國賓分別向林建志、陳為清、謝澄裕等人取得上開營業人（明麒公司除外）所開立之各該不實統一發票（此部分為李國賓與林建志、陳為清、謝澄裕等人共同違犯），抑由李國賓親自或指示不知情之員工填製明麒公司之不實統一發票，充作明鈦塑膠各該稅期之進項憑證使用（此部分為李國賓單獨犯之），再委由不知情之記帳業者，依上述不實進項憑證內容填載明鈦塑膠各期營業稅之「營業人銷售額與稅額申報書」（下稱401表），用以表示明鈦塑膠有向上開各營業人購買貨物或勞務而支出各該發票上所載金額之意，並據以向財政部高雄國稅局申報各期營業稅而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐核課與稽徵之正確性，暨商業會計資訊之正確性與可靠性。㈡、又明知明鈦塑膠於附表二所載發票開立時間未實際銷售貨物或提供勞務予附表二所載之昇榮興公司、燊威公司、中聯欣公司、聯再發公司、駿源公司、明麒公司、景鴻公司、溥訊公司、普瑞斯公司、優塑公司、崴斯特公司、盈萱公司、威宜公司、聯聚公司等營業人，竟基於有特定身分之人與林建志、陳為清、謝澄裕等無特定身分之人（林建志、陳為清、謝澄裕等人之犯嫌，不在本案起訴及審理範圍）明知不實事項而填製會計憑證之各別犯意聯絡及明知不實事項而填製會計憑證、行使業務上登載不實文書之犯意，於各該編號所示各期營業稅申報前某時，在不詳地點以不詳方式填製或指示不知情之員工填製各編號所示內容虛偽不實之統一發票，交付予林建志、陳為清、謝澄裕及不知情之陸浚濠等人充當各編號所示營業人（不含明麒公司）進項憑證使用，使各該營業人於各該稅期申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項稅額（此部分為李國賓與林建志、陳為清、謝澄裕等人共同違犯），或由李國賓委由不知情之記帳業者，依上開不實進項憑證內容填載明麒公司各期營業稅之401表，用以表示明麒公司有向明鈦塑膠購買貨物或勞務而支出各該發票上所載金額之意，並據以向財政部高雄國稅局申報各期營業稅而行使之（此部分為李國賓單獨犯之），足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐核課與稽徵之正確性，暨商業會計資訊之正確性與可靠性。二、案經財政部高雄國稅局告發及臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、程序方面本判決所引用被告李國賓以外之人於審判外之陳述，檢察官、被告及辯護人於本院審理時均表示同意做為證據（見本院卷一第223、225頁、卷三第9頁、卷五第71頁），本院審酌上開陳述作成時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，均有證據能力。貳、實體方面一、認定事實所憑證據及理由訊據被告固坦承於事實欄所載期間，分別擔任非虛設公司之明鈦塑膠董事長及實際綜理明鈦塑膠經營管理決策、財務支出控制、發票之開立與營業稅申報等事務之人，並均由其本人或指示不知情之職員收受或開立附表一、二之發票，及委由不知情之記帳業者填載401表申報各期營業稅。明鈦塑膠與林建志所掌控或配合之御盟公司、中聯欣公司、燊威公司、翰澤公司、溥訊公司、普瑞斯公司間，均無各該發票所表彰之交易，而有行使業務登載不實文書及填載不實會計憑證犯行等事實，惟矢口否認有何除上開坦承部分以外之行使業務登載不實文書及填載不實會計憑證犯行，辯稱：明鈦塑膠有從事塑膠之改性，就是將塑膠之物性調整為可分解的，我們都是買進塑膠粒，改性後還是作成塑膠粒。明鈦塑膠除了前述的加工生產外，還有單純的轉手買賣，就是買進塑膠粒後放入工廠，一段時間確認沒問題後直接賣出去，當時這些交易的買入及賣出都是由陳為清完成，因為他不想讓我越過他直接跟他的客戶交易，我當時都認為這是真的交易，因為我出錢買貨之後，陳為清也都有把賣貨的貨款給我，而且陳為清的工廠有機器也有廠房，我也在他的工廠看過進貨，他幫明鈦塑膠作的這些交易，也不是每次都沒有貨進來，有幾次我確實有看到貨物進出，我才會相信他，我根本不知道陳為清用這種方式來幫其他營業人衝高營收，我當時也不知道陳為清實際掌控這麼多營業人，我是一直到國稅局調查時才知道這些交易都是假的，我也沒有和陳為清、謝澄裕等人一起用循環交易的方式虛增營業額。另外明麒公司也不是由我實質掌控，那是葉瓊媚的公司，明鈦塑膠和明麒公司間的交易同樣是真實交易云云。然查：㈠、上述被告坦承犯行及不爭執之事實，業據被告於本院審理時供承在卷（見本院審訴卷第119至123頁、本院卷一第95至107頁、第219至223頁、卷五第71、175頁），核與證人林建志於偵訊及本院審理時（見他三卷第31至45頁、第55至60頁、本院卷四第231至241頁）、陳美雲於偵訊時（見他二卷第7 至8頁）之證述均相符，並有明鈦塑膠公司基本資料、營業稅稅籍資料、設立登記申請書、設立事項表、高雄市政府核准設立登記函、有限公司設立登記表、公司章程、股東同意書、變更登記申請書、核准函、變更登記表、明鈦塑膠100 年12月至105年8月之401表、進銷項憑證明細資料表、部分收受之統一發票影本（見國稅局告發卷一第35至50頁、第55至71頁、第77至85頁、第197至225頁、告發卷三第579至589頁、第706至716頁、第720至727頁、第806至840頁、告發卷四第935至940頁、第1048至1053頁、第1112至1113頁、第1173至1180頁、告發卷五第1260至1263頁、第1331至1332頁、第1360至1370頁、第1429頁、第1458至1462頁、第1517頁、告發卷六第1576、1636、1694頁、第1710至1712頁、告發卷七第1870至1881頁、第1941至2031頁、第2064至2075頁、第2101至2108頁、告發卷八第2155至2157頁、第2187至2206頁、第2224至2226頁、第2269頁、第2286至2293頁、第2326、2381頁、第2415至2417頁、第2465頁）在卷可稽，足徵被告任意性自白與事實相符，此部分事實堪可認定。㈡、認定被告自101年10月3日起至105年8月間，擔任實際經營明鈦塑膠業務而於執行職務範圍內為公司負責人或處理明鈦塑膠商業會計事務之主辦會計人員；並自102年4月9日起擔任實際經營明麒公司業務而於執行職務範圍內為公司負責人或處理明麒公司商業會計事務之主辦會計人員之理由： 1、商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，犯罪主體限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有關商業負責人之認定，依同法第4條規定依公司法、商業登記法及其他法律有關規定認定之。而公司法第8條所規定之公司負責人範圍，於101年1月4日修正公布（同年月6日施行）前，固未包含公開發行公司之實質董事；於107年8月1日修正公布（同年11月1日施行）前，同未包含非公開發行公司之實質董事，故於上開期間內實際上執行董事業務之實質負責人，除非兼具公司經理人身分，於執行職務範圍內可為公司負責人，或兼有主辦或經辦會計人員身分，抑或與具備前開身分之人共同犯之，否則即無從以該罪相繩。另公司法雖未就經理人有所定義，僅於第29條規定其委任及解任方法，並於第31條規定得依章程或契約規定其職權，經理人得於其職權範圍內為公司管理事務及簽名，足徵經理人即為在其權限範圍內為公司管理事務及簽名之人。至商業會計法同未就主辦及經辦會計人員有所定義，然該法第5條第1項既規定商業會計事務之處理應置會計人員辦理之，足認會計人員即為處理同法第2條第2項及第33條以下所列商業會計事務之人，主要負責此事項之人即為主辦會計人員，其餘則為經辦會計人員。 2、再者，公司法第29條第1項固規定經理人之委任方式，而為民法第553條第2項之特別規定，但公司法上關於經理人委任方法之規定，與應否在執行職務範圍內負責，應屬二事。換言之，縱非依法或章程規定之方式所委任之經理人，但已實際（獲得授權）執行經理人職務而為公司管理事務及簽名，即應在其執行職務範圍內負相應之責，方為合理，否則必將導致公司故意規避法定之委任方式，使實際為公司管理事務及簽名之人脫免所有相應責任，應非立法本意。同理，商業會計法第5條第2、3項同就公司組織主辦會計人員之任免有所規定，復於同法第77條就違反此等規定之商業負責人設有行政罰，但未依法定方式任命之主辦會計人員違反該法規定處理會計事務，除依前揭規定處商業負責人罰鍰外，若謂該主辦會計人員僅因未依法任命即可免除該法規定之一切義務及責任，是否合理已非毫無疑問。況該法僅於第74條、第75條就「未依法取得代他人處理會計事務之資格而擅自代他人處理商業會計事務者」另有處罰規定，故自條文之體系結構觀之，立法者既特別將第71條所列3種身分之人員，另於第75條規定「未依法取得代他人處理會計事務之資格卻擅自代他人處理商業會計事務之人」，如有同法第71條、第72條之情事，同應依各該規定處罰（原列於第74條第2項及第74條之1，早於84年本法修正時便已增訂此條文），顯見立法者確已意識到「未合法取得第71條所列各該身分之人員」仍可能實際處理會計事務，如有違法同應負責，之所以特就「代他人處理會計事務之人」有所規定，係在為該法公布施行前雖未依法取得代他人處理會計事務之資格但已從事代他人處理商業會計事務之人（即商業會計記帳人，此為商業會計法84年5月19日修正公布時新增，後因違反專門職業技術人員執業資格應依法考選銓定之規定，經司法院大法官釋字第453號解釋宣告違憲，87年10月29日修正時雖將商業會計記帳人依解釋意旨修改為依法取得代他人處理會計事務資格之人，但記帳士法直至93年6月2日方經制定公布，為避免實務上當時已存在之諸多商業會計記帳人立即成為違法執行業務之人而觸犯當時之第74條規定，乃有第74條之2之增定）設立過渡期間，此由87年10月29日修正公布之第74條之2規定上開人等得繼續執業至依法取得資格之法公布施行後7年止，執業期間不適用第74條之規定即明（本條規定已於95年修正時配合記帳士法之修正而刪除），益見立法者原無未依法定方式任命之主辦會計人員，即可毋庸負本法責任之真意，當足認定公司之主辦會計人員，無論是否有依合法方式任命，凡實際上從事主要負責處理公司會計事務之人，即應為同法第71條所稱主辦會計人員，如此解釋方能使權責相符並貫徹商業會計法以確保商業會計憑證之公共信用及商業會計事項之正確性，使會計資訊得以公開、透明並具備一定品質，將商業會計制度導入正軌而取信於大眾，以促進企業資本形成及社會經濟發展，並防止商業舞弊之立法目的。 3、查證人陳美雲於偵訊時證稱：我從101年10月至107年間擔任明鈦塑膠之登記負責人，但我只是掛名，明鈦塑膠的業務及帳務、發票等事宜都是被告在處理等語（見他二卷第7至8頁）。被告於偵訊及本院審理時亦供稱：我從101年10月至107年間擔任明鈦塑膠之實際負責人，之前是擔任登記負責人，我擔任實際負責人期間，明鈦塑膠的財務、業務都是由我決策，附表一、二所示的各筆交易及發票之開立、收受都是由我決定並經手，明鈦塑膠收受的發票，不論真假都是由我交給會計事務所去處理營業稅的申報等語（見他二卷第8頁、本院卷一第95、99、103頁），堪認被告於101年10月3日起至105年8月間，有實際經營明鈦塑膠的業務，並為處理明鈦塑膠商業會計事務之主要負責人，雖當時明鈦塑膠章程第11條規定公司之經理人委任應依公司法第29條規定辦理，有明鈦塑膠公司章程在卷（見國稅局告發卷一第69、97頁），而卷內並無被告有經依公司法第29條規定及商業會計法第5條規定經任命為明鈦塑膠經理人及主辦會計人員之紀錄，當可認定被告為未經依法任命但實際為明鈦塑膠管理事務及簽名與處理商業會計事務之人，依前揭說明，若可將此種經理人解為包含於公司法第8條第2項所稱之經理人，被告即屬商業會計法第71條之「商業負責人」；縱認公司法無法為此種解釋，但商業會計法第71條所稱主辦會計人員，從體系解釋及立法解釋應可包含未依合法方式任命，但實際擔任處理明鈦塑膠商業會計事務之主要負責人，已如前述，故無論認定被告係於執行職務範圍內為公司負責人，抑或為明鈦塑膠之主辦會計人員，其均無從脫免該法第71條之責任。 4、證人即明麒公司負責人葉瓊媚於偵訊及本院證稱：我和被告以前是保險業之同事，後來被告自己先接觸塑膠原物料經銷之事業，我也想轉換跑道從事副業，所以102年時就出資和被告一起做塑膠業務，初期因為我還不熟悉，加上還有保險業務要跑，所以明麒公司的客戶都是委由被告介紹、接洽，我偶爾會過去明麒公司，也有看到被告在和客戶洽談，我都不認識那些客戶，我也沒打擾他們談生意。明麒公司的貨物都是放在明鈦塑膠的倉庫裡，因為塑膠粒外觀都很像，沒有很明顯的區別，就一大袋、一大袋放在那裡，也沒有貼說這袋是什麼公司的，所以我不知道哪一袋是屬於誰的，或是哪一種的塑膠原物料，我就算問被告，他也是簡短講而已，不會具體講說哪一包是誰的或哪些是我的，反正被告說有貨進來我就相信了，都是到要開發票時，我才知道這些貨是跟誰買的以及要多少錢，被告也會跟我說這些貨有誰要用多少錢買，我沒有親自接洽過任何交易，法院卷二第285頁以下之出貨單，我也看不出來這是不是明麒公司的出貨單，以及這是誰出貨給誰，我是看到發票才知道被告的明鈦塑膠和明麒公司有業務往來，以附表一明麒公司開立發票給明鈦塑膠為例，被告就跟我說他有些客戶指定要什麼類型的貨，他之前賣給我後他現在要買回去，當時我並沒有看到是哪些貨，我就依被告所述開發票，被告也有給我錢，有時候也會委託明鈦塑膠的會計蘇惠娟幫我開發票，發票要寫什麼內容是被告會跟她說。至於明鈦塑膠開發票給明麒公司的，就是我跟被告批貨，之後他再幫我介紹買家，我沒有做任何加工就轉手賣出，我只賺中間的價差，法院卷二第681頁以下的出貨單，都是我被國稅局調查後才知道要有這個資料，事後才補簽的，我並沒有在交貨時現場點交，就我自己當時記帳的內容，可能好幾筆交易合併起來寫1張。後來在103年因為有跳票，我當時就已經不想做了，所以104年才完全沒有交易，是後來被告說他已經跟陳為清那邊劃清界線了，我才想說我還有一些庫存，麻煩被告幫我找人買走，我不知道為何又變成明麒公司向明鈦塑膠買進等語（見他一卷第317至323頁、本院卷三第65至103頁）。依葉瓊媚上開證述，已可認定其雖擔任明麒公司登記負責人，但不僅完全未參與明麒公司之營運及業務事宜，對於交易對象毫無所悉，就進、出貨貨物之點交、存放、品質確認及證明單據製作等交易上之重要行為，更無一有親自參與，發票開立亦全依被告指示之內容開立，甚至直接由明鈦塑膠之會計依被告指示代為開立，並直至遭國稅局調查後才補製作收貨之簽收單據，顯見葉瓊媚僅擔任明麒公司之人頭負責人，明麒公司之業務完全由被告實質掌控，商業會計事務同由被告處理，當可認定被告亦於執行職務範圍內為明麒公司負責人，抑或為明麒公司之主辦會計人員。 5、綜上，被告無論於執行職務範圍內為明鈦塑膠、明麒公司之公司負責人，抑或為主辦會計人員，其均無從脫免商業會計法第71條之責任。㈢、認定被告就其前述否認部分之各次交易，均明知明鈦塑膠並未與各該營業人實際交易，卻仍收受附表一所列各該營業人（不含明麒公司）開立之不實發票或開立明麒公司的不實發票交由明鈦塑膠收受，並持向高雄國稅局申報扣抵營業稅進項稅額而行使，復將交易對象、品項、重量及金額等內容之不實事項，分別填載於附表二之各該統一發票上，而製作發票之會計憑證，復由明麒公司持向高雄國稅局申報扣抵營業稅進項稅額而行使之理由： 1、證人即曾任昇榮興公司會計之林麗盈於國稅局調查及本院審理時證稱：我姐姐林桂蘭在100年至102年上半年被派到大陸去時，我才在102年左右去昇榮興公司擔任會計1年多，當時昇榮興公司的實際負責人是陳為清，會計事務還有廖幸萱及陳為清當時的妻子洪玉玲等人在處理，我在昇榮興公司任職期間，公司確實會有一些真實的交易，我也會看到相應的單據，包括昇榮興公司和明鈦塑膠間，也曾經有明鈦塑膠委託昇榮興公司加工塑膠粒的真實交易，真實的交易都會有相應的單據。但因為公司的資金都是洪玉玲在掌握，而且洪玉玲每個月都會先在1張紙上寫好好幾家公司預設之營業額，並安排各家公司間之上、下游關係及如何開立發票，然後把她已經蓋好各家公司章的空白發票分配給好幾個員工去分別填寫發票上之買受人、數量及金額，這樣筆跡才會不同，但品名都一定是「塑膠粒」，我自己也有開過不是昇榮興公司的發票，且開立這種發票時都不會看到相應的估價單、銷貨單或進、出貨單等單據。另外這些公司的負責人有時會來昇榮興公司找陳為清而由我接待，因我曾經開立過這些公司的發票，所以就對這些公司有印象，被告經營的公司就在昇榮興公司隔壁，他也很常來找陳為清，我自己也曾經依陳為清指示要跑的營業額，去開立明鈦塑膠和昇榮興公司間之發票，這時明鈦塑膠的會計就會把他們的發票拿過來給我們，我才知道陳為清自己找親人或人頭開設好幾家人頭公司來作假交易，以及當時被告、謝澄裕及林建志等人所設立的公司與昇榮興公司間的交易都是假交易，實際上都是他們自己的公司在相互開發票，因此也不會有進貨單據或銷貨單據，而由陳為清找親人或人頭開設的公司，如為陳為清可以掌控的人頭，空白發票就會放在該人頭之營業處所，若無法掌控者，空白發票就會在陳為清手上，但我不清楚被告和陳為清、洪玉玲間是如何協商營業額及開發票的，因為被告不會到昇榮興公司來現場討論，都是洪玉玲已經寫好在紙上。我在國稅局調查時所填寫的異常上下游清冊中，所載坤贊公司、柏菲訊公司、立汶公司、盈萱公司、聯再發公司、聯聚公司、北葉興公司、春憶公司、景鴻公司都是由陳為清找親人或人頭開設的公司，發票由陳為清掌控；崴斯特公司是謝澄裕負責的公司，有與昇榮興公司互開發票；明鈦塑膠及明麒公司則是被告負責的公司，也有與昇榮興公司互開發票，都是根據我當時的印象所填寫，我填寫的公司都不是有真實交易的公司，但我已經忘記他們如何安排上下游關係。我本來並不知道陳為清找親人或人頭開設公司，並與被告、謝澄裕及林建志等人一起和昇榮興公司作假交易、互開發票之目的，是後來陳為清和洪玉玲吵架，洪玉玲自己講出來的，我才知道陳為清是為了衝高營業額後去向銀行貸款等語（見國稅局卷二第347至351頁、本院卷四第154至179頁），已明確證稱陳為清有找親人或人頭開設坤贊公司等，並保管各該營業人之發票及公司章，與謝澄裕掌控之崴斯特公司及被告掌控之明鈦塑膠、明麒公司均有安排上下游關係後互開發票以虛增營業額之非真實交易，虛假發票上之品項則均填載為「塑膠粒」。2、林麗盈所證上情，核與證人即記帳士陳日英於國稅局調查時證稱：昇榮興公司、柏菲訊公司、坤贊公司、聯聚公司、北葉興公司及立汶公司的發票，都是交給昇榮興公司的會計或陳為清，昇榮興公司的真正負責人就是陳為清，我也因陳為清介紹而協助設立聯再發公司、聯聚公司、北葉興公司、立汶公司、柏菲訊公司等之稅籍等語（見國稅局告發卷二第334至335頁、第337至338頁）；證人即林麗盈胞姐林桂蘭於國稅局調查時證稱：我有投資昇榮興公司，因此知道陳為清是昇榮興公司的實際負責人，主導昇榮興公司，昇榮興公司和坤贊公司、柏菲訊公司、立汶公司、盈萱公司、春憶公司、聯聚公司、北葉興公司等都沒有交易的事實，至於與明鈦塑膠、明鈦實業有限公司（下稱明鈦實業）及明麒公司的交易都是陳為清處理，我不清楚等語（見國稅局告發卷七第2047至2050頁）；證人即於101年7月間至104年6月間擔任柏菲訊公司負責人之雙鈺菁於國稅局調查時證稱：我是受陳為清之託擔任柏菲訊公司之負責人，柏菲訊公司設立後，陳為清就說公司大小章交給他會比較好處理，我沒有在處理柏菲訊公司的事情，也未開立柏菲訊公司之統一發票，我有看過陳為清後車廂有一堆公司大小章，但我不清楚有哪些公司等語（見國稅局告發卷四第1236至1237頁）等節亦均相符，已足認林麗盈所述非虛。 3、證人林建志於國稅局調查、偵訊及本院審理時則證稱：我和被告是透過陳為清介紹認識，整個塑膠業集團在103年8月之前都是陳為清在操作，陳為清指示我成立中聯欣公司及溥訊公司等，當時是陳為清說發票要開多少，我就拿給他開，公司大小章、發票及帳戶都是交給陳為清，後來陳為清倒了，103年8月之後就換成被告在操作，我又成立普瑞斯公司、御盟公司及燊威公司，公司大小章、發票、帳戶及網銀帳號密碼也是交給被告，目的都是為了節稅增設書審3,000萬元以內之公司，或為了貸款，會將發票跳開給增設之公司，這些交易是虛增的。我擔任實際負責人之御盟公司、燊威公司、中聯欣公司、溥訊公司、普瑞斯公司，和明鈦塑膠所為如附表一、二之各該交易，確實都是假交易，帳戶金流都是被告在做，我親眼看過被告操作網銀資金匯出匯入，並指示相關人員開立發票，虛假交易之上、下游安排是被告和陳為清決定，我無法控制等語（見國稅局告發卷二第322至324頁、他三卷第32至33頁、第39頁、第56至58頁、本院卷四第231至241頁）。審諸被告既已坦承明鈦塑膠與御盟公司、燊威公司、中聯欣公司、溥訊公司、普瑞斯公司所為如附表一、二之各該交易俱屬虛偽交易，並於偵訊時供稱：103年8月前我不認識林建志，林建志的公司確實是透過陳為清處理的等語（見他二卷第13、118頁），且林建志所證如何安排虛偽交易以虛增營業額之模式及目的，復與前述林麗盈所證模式及目的一致，當可認定林建志所證上情確非虛構之詞，陳為清與被告確有先後主導明鈦塑膠與附表一、二所列各營業人間之虛偽交易安排。 4、再被告於國稅局調查及本院審理時亦供稱：北葉興公司、聯聚公司、柏菲訊公司、立汶公司、春憶公司、盈萱公司及坤贊公司的發票是誰開的我不清楚，但發票都是陳為清拿給我的，崴斯特公司的發票則是謝澄裕拿給我的，明鈦塑膠與這些營業人間如附表一所示的交易，也是我親自與陳為清、謝澄裕接洽；明鈦塑膠開立給昇榮興公司、聯再發公司、優塑公司、盈萱公司、威宜公司及聯聚公司的發票都是交給陳為清，開給駿源公司的發票是交給陸浚濠，開給景鴻公司的則不太記得是交給誰，明鈦塑膠與這些營業人間如附表二所示的交易，也是我親自與陳為清、陸浚濠接洽，我所提出明鈦塑膠出貨給景鴻公司及優塑公司之出貨單上（按即本院卷二第747至801頁），書寫「陳」之簽收人就是陳為清，明鈦塑膠開發票出去後，也都是陳為清拿不同營業人名義開立之支票給我等語（見國稅局告發卷四第1134至1135頁、本院卷一第101至103頁、第209頁、第215至217頁、卷五第182至183 頁），更可見被告清楚知悉陳為清同時掌控北葉興公司等多個營業人之事實，否則焉有同時透過陳為清與如此多數不同營業人交易並均由陳為清交付、收受發票、點收貨物及交付貨款支票之可能？以此實足認定被告早已知悉陳為清安排虛偽交易以虛增營業額之手法，亦知悉與謝澄裕、陸浚濠等人所掌控之營業人間所為交易係屬虛偽交易，方能於陳為清退出後接手繼續主導安排上下游間之虛偽交易。又參以諸如聯聚公司、柏菲訊公司、坤贊公司、昇榮興公司、景鴻公司、聯再發公司等原由陳為清掌控之營業人，於陳為清退出後，仍於103年底至105年間，持續與明鈦塑膠間有相關交付或收受發票之紀錄，有附表一、二各該編號之發票可參，益徵被告確有接手部分原由陳為清掌控之營業人，繼續安排其等與明鈦塑膠間之虛偽交易以虛增營業額，被告顯無可能不知明鈦塑膠與各該營業人間並無實際交易，均係以虛開發票之方式虛增營業額，自足認定被告確有行使業務登載不實文書及填製不實會計憑證之直接故意。 5、證人即本案高雄國稅局承辦人張嘉玲於本院亦證稱：因為營業人現在都只需要網路申報營業稅，只有填入發票號碼和金額，不需檢附發票之正本或影本，因此國稅局目前在判斷異常交易，都是從交易對象是否有稅籍異常情形，諸如停業、欠款、註銷或虛設等，若異常比例過高，我們就會調查該營業人及其上下游，但這種調查方式無法在異常交易後立即發現，除非有人檢舉我們才會即時啟動調查。以本案而言，我們主要是從和明鈦塑膠交易之對象是否屬於稅籍異常的營業人來做初步篩選，若非異常之營業人就先排除，再來看他們的交易是否有合理性，我們會請交易雙方提供交易紀錄及帳冊資料，還有銀行的付款紀錄等，也會調查資金狀況，確認與交易雙方之說明是否相符，因此例如交易人主張是真實交易，並答辯稱用貨款抵付借款，那就要提出相關借據及借款過程之說明，我們也會調取銀行紀錄，並比對營所稅申報資料有無申報利息收入或支出來確認。或者若交易之性質和物品，是屬於大量貨物之買賣，我們至少也要看到過磅單才能確認是否真有此交易，若只有單純之簽收紀錄，我們還是需要詢問實際簽收之人才能確認。本案調查過程中，根據當時詢問林建志所得之結果，一開始應該是陳為清需要資金，他就找被告及林建志一起設立一些公司，設立後雖然這些公司間沒有實際交易之事實，但讓他們相互間開發票，虛報營業稅額，讓營業收入比較好看後可以跟銀行借款。加上我們自行調查之結果，發現：1、明鈦塑膠在那幾個查核年度之營業收入達新臺幣（下同）2、3億元，員工人數卻只有個位數，客觀上似乎不太符合常理；2、加上明鈦塑膠之營業項目是塑膠製品之製造及銷售，因此通常應該會有運輸設備，才能將貨物交付給客戶，但從明鈦塑膠100年至103年申報營所稅時之資產負債表，卻無運輸設備，也不太合理。雖然被告有說都是客戶自己載運，但被告從未提供相關契約或其他資料給國稅局，所以也無法做此認定；3、附表一、二之公司有很多在之前已經被告發，告發的範圍就有包括與明鈦塑膠的交易，這些遭告發的交易對象很多都是被告、林建志、陳為清等關係人所設立之公司，且經過金流之清查，也發現陳為清有使用廖幸萱的帳戶在這些公司間轉換資金，或者屬於被告匯出之資金，最後卻又回流到被告或其關係人身上的情形；4、再從交易合理性來看，以附表一之北葉興公司為例，若扣除北葉興公司在這段期間已經被國稅局認定為虛假之進項後，會發現北葉興公司主要的進項來源也是被告所掌控的明鈦實業，因此就變成被告的明鈦實業先賣貨給北葉興公司，北葉興公司又賣回去給被告的明鈦塑膠，交易模式明顯不合常理，又崴斯特公司、燊威公司、中聯欣公司等也同時是明鈦塑膠之進項及銷項對象，雖然並非完全不可能，但真實的交易一定會是不同的商品，但從這些公司提供之資料中，均無法判斷他們交易的是什麼物品，所以也不合理。另如附表一之柏菲訊公司，也是在扣除他從異常交易對象取得進貨之部分後，可以判定柏菲訊公司在該段期間之進項金額小於其出貨予明鈦塑膠之銷項金額，也就是柏菲訊公司根本沒有這麼多貨可出給明鈦塑膠，立汶公司、崴斯特公司、明麒公司都是同樣的情況。至於附表二的公司，很多都查不到與明鈦塑膠間之正常交易金流，所以綜合上情，我判定明鈦塑膠與附表一、二所列營業人之各筆交易，都是不實交易，所以全部列為告發對象等語（見本院卷三第11至54頁）。 6、觀諸張嘉玲於本案調查過程，除比對與明鈦塑膠交易對象之稅籍、先前遭告發之紀錄等，剔除虛假之交易後判斷交易模式是否合理，並依各交易關係人對交易合理性之說明暨提出之憑據認定外，亦參考明鈦塑膠之資產數量、營業規模，與其申報或開立之發票金額是否成比例，暨調查各關係人間之金流情形，釐清有無資金回流之情事，綜合各項調查所得後據以認定附表一、二所列各筆交易均屬不實交易，並非僅單憑一項或片面之證據即為此認定，調查結果已甚為可信。況明鈦塑膠之交易模式，確有以下不合常理之處： ⑴依明鈦塑膠100年12月至105年8月申報之銷售額合計365,444, 317元、進項及費用金額合計315,952,161元，卻僅有數百元至數千元不等極低且明顯與進銷項總額不成比例之運費支出，更直至104年間方有運輸設備，有明鈦塑膠100年度至105 年度之營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表可查（見國稅局告發卷一第242至253頁）。被告又始終無法提出任何可證明明鈦塑膠交易時均由賣方將貨物送至明鈦塑膠工廠及均由買方親至明鈦塑膠工廠取貨之事證，更與證人即被告胞弟李國銘於國稅局調查時，證稱明鈦塑膠加工生產之貨物，及明鈦塑膠向昇榮興公司收購之塑料，均係由明鈦塑膠負責載運工作（見國稅局告發卷二第301頁）乙節相背，堪認明鈦塑膠確有虛偽交易之情，發票金額與其資產規模方有明顯不成比例之情事。 ⑵依被告接受國稅局調查時自行提出之「明鈦公司以匯款付款予柏菲訊公司明細表」（見國稅局告發卷四第1137頁），計有16筆匯款之付款時間均明顯早於發票開立日期，甚至有提早將近1年者；另被告提出之「聯再發支付明鈦明細表」（見國稅局告發卷七第2109頁），計有6筆款項，收款日期均晚於發票開立日期逾1年以上，金額更差距懸殊，顯非正常之交易付款或收款方式。對此被告於本院則供稱：聯再發為何這麼晚才付款的原因我現在已不記得，但明鈦塑膠預付款的原因，都是陳為清資金上有短缺時，就會先跟我借款，之後再用貨款去做抵扣等語（見本院卷五第179至180頁），並有柏菲訊公司開立之預收款單在卷（見國稅局告發卷四第1138、1146頁）。然被告所供上情，既與本院認定陳為清係透過數家自己可掌控之營業人為循環交易之手法虛增營業額乙節（認定理由詳後述）相符，可見各該交易確屬虛偽交易，僅在虛增營業額，營造交易活絡、營運狀況正常之假象，卷附之預收款單自不足為有利被告之認定。 7、綜合上情，足認明鈦塑膠與附表一、二所列各筆交易均屬不實交易，僅為虛增營業額之手法。㈣、以下證據均不足為有利被告之認定，被告前揭辯解亦無可採之理由： 1、按現今工業產品日趨複雜，所需專業技術及成本日漸提高，故製造業常有產業分工以求生產製程專業化、效率化並降低生產成本之情，於產品之供應鏈中，若牽涉多家營業人共同分工以產出最終產品者，因各營業人專長之生產品項有異，亦未必僅生產單一產品或僅有單一製程，於供應鏈中非恆居於特定之順位，固有可能於生產某種產品時為下游廠商，但於生產其他產品時則為上游廠商。惟產業分工既在求生產程序之統一化及專業分工化，以減少生產成本、增加獲利，同一營業人顯無可能就同一產品時為上游廠商、時又為下游廠商，以致分工情形與階段均不明之可能。查明鈦塑膠與崴斯特公司，自101年6月起至102年12月間，有多次相互交易而互開發票之紀錄，有附表一、二之各該發票可參，然據被告於本院提出與崴斯特公司間交易之出貨單，無論是崴斯特公司出貨予明鈦塑膠，抑或明鈦塑膠出貨予崴斯特公司，扣除記載為「加工費」之請款單部分，其餘各次出貨品項均記載為「塑膠粒」，有各該出貨單在卷（見本院卷二第253至259頁、第809至815頁），若此等出貨單之記載為真，此2家營業人顯有相互交易同一產品而互為上、下游廠商之情事，已與一般製造業之營業人於同一產品之生產鏈上通常居於固定之生產階段，其上游或下游營業人亦均固定，以求供貨及銷貨之穩定，通常不會出現互為上、下游廠商之情形有所不同，縱認此2家營業人間係就相同產品相互借調應急，仍應有出借或歸還之明確紀錄以供核對，始為合理，然被告始終無法提出此部分紀錄以供核對，初已難憑上開出貨單之記載，遽認明鈦塑膠與崴斯特公司間，確有實際為各該出貨單上所載品項交易之事實。 2、再觀諸被告所提明鈦塑膠與附表一、二各營業人間交易之出貨單（見本院卷二第9至801頁、第809至815頁、第819至827頁），形式上已有以下疑義： ⑴剔除部分諸如加工交易或土地買賣仲介交易（見本院卷二第8 03至807頁、第807、829頁）後，其餘無論是明鈦塑膠買入或賣出貨品之紀錄，其品項一律記載為「塑膠粒」，完全無法辨識交易之品項有何差異，更乏內部紀錄比對確認實際交易之產品內容為何、有何差異，被告於本院復供稱：這些品項都寫「塑膠粒」，我無法確認哪幾筆交易是「貨直接從賣家處出貨給買家，完全沒有進到明鈦塑膠」、哪幾筆是「有買原料進入明鈦塑膠，加工後再賣出」的情形等語（見本院卷一第209、219頁），益見此種記載模式根本無法辨識交易之詳細內容，是否確為真實交易，實值懷疑，反與林麗盈證稱虛開之發票品名都一定是「塑膠粒」乙節相合，顯不足以認定確有單據所表彰之交易發生。況對照被告坦承與之為虛假交易之御盟公司所開立之發票（見國稅局告發卷三第706 至716頁），品項同樣記載為「塑膠粒」，更可認定各該出貨單上所記載之「塑膠粒」均屬虛偽記載，無法表彰確有真實交易。 ⑵明鈦塑膠所開立之出貨單中，大別有2種格式（見本院卷二第 297頁以下及第433頁以下），被告於本院雖供稱：法院卷二第297頁以下那種估價單是從文具店買的，因為當時明鈦塑膠沒有專門印估價單，後來昇榮興公司出事後，他有多印了很多空白出貨單，我才拿來廢物利用，就是法院卷二第433 頁以下的那種，所以這種出貨單左下方預先印製好的文字並不是約定的內容，那對我來說是沒有意義的文字等語（見本院卷五第178頁），審諸本院卷二第433頁以下格式之出貨單，左下方均預先印製有「本交易依動產交易法…為附條件買賣，買方在貨款未付清或票據未兌現前，無條件同意賣方擁有物權並得不依任何法律程序取回本貨品或代物清償」等文字，是若上開有法律效力之文字，如同被告所述並非定型化契約之內容，此顯與一般契約實務及交易常情不符，應可認定該格式確為明鈦塑膠所專門使用之特定格式出貨單，僅有被告或明鈦塑膠之職員方能開立此種格式之出貨單。惟觀諸被告提出之明麒公司出貨單（見本院卷二第285頁以下），格式竟與本院卷二第433頁以下格式之出貨單完全相同，佐以葉瓊媚前開所證其不知道本院卷二第285頁以下之出貨單是不是明麒公司的出貨單，但其有時會委託明鈦塑膠的會計蘇惠娟幫忙開發票，發票要寫什麼內容則是被告會告知等情，更徵明麒公司之出貨單，同係由被告或明鈦塑膠之職員所代為開立，方有可能使用完全相同且格式極具特異性之出貨單，足以認定明麒公司同為被告所實質掌控之營業人，被告並可操控明鈦塑膠與明麒公司互為虛假交易，被告辯稱其並非明麒公司之實際負責人，且未使明鈦塑膠與明麒公司互為虛假交易云云，即難認可採。 3、另證人陳為清於偵訊及本院雖證稱：我大約在98、99年左右，因為土地買賣關係認識被告，後來我跟他有生意上往來，由我介紹被告做塑膠，就是我請他出錢買貨，我也有請被告幫我調度過資金，扣除成本後再拆帳。我和北葉興公司及聯聚公司的負責人均有合作，就是他們出錢、由我來負責交易；柏菲訊公司則是我小孩的母親擔任負責人；立汶公司的負責人是我表弟，交易都是我介紹的；崴斯特公司負責人是我當兵的同袍，崴斯特公司的交易有一部分是我介紹的，但大部分是謝澄裕自己從事；春憶公司早期也是謝澄裕經營，但後來我把它買下，變成我在負責；春憶公司的交易也是我在處理；盈萱公司是我親弟弟擔任負責人，盈萱公司和坤贊公司的交易都是我在處理；景鴻公司的負責人江振賢也是負責出資，交易由我來處理；威宜公司的負責人也是我前妻，交易是由我處理；優塑公司的老闆劉泰宏好像有透過我跟被告借過錢，我也有透過優塑公司有幾筆交易買賣之發票行為，但這家公司和我沒有合作關係，上述這些公司和明鈦塑膠的交易都是真的，因為當時昇榮興公司在大陸投資數千萬元資金卡住，需要取得投資者的資金周轉，我又是昇榮興公司的財務及業務經理，故昇榮興公司需要進貨時，我就委託被告幫我們進貨、加工或者調度資金，然後再賣出去，我也必須要申請大量的子公司來讓被告信任，才能取得大量資金或讓投資者拿錢出來，維持昇榮興公司的運作，我找王文福來擔任柏菲訊公司的負責人，及找陳富超的盈萱公司進來交易，都是為了開票及資金調度。起訴書附表一所記載明鈦塑膠向北葉興公司、聯聚公司、柏菲訊公司、立汶公司、崴斯特公司、春憶公司、盈萱公司、坤贊公司的交易都是這種情形，發票也是我拿給被告的，洪玉玲和林麗盈都有依照我的指示開過這些公司的發票。而聯再發公司的負責人王興達，是他知道昇榮興公司倒了之後，在昇榮興公司的廠房被拍賣前，他就暫時進駐昇榮興公司的廠房，起訴書附表二所記載明鈦塑膠出貨的交易，也都是我去找的客戶，這些交易都是真的，我們單據上的品名都會統一寫「塑膠粒」，也會有內部過磅紀錄和簽收紀錄，從文件上看不出來貨品有什麼差異，但是我們分得出來，也會用口頭或在電話中講，文件上這樣記載只是為了避免進貨成本被司機或其他員工看到。至於明鈦塑膠為何和前述部分營業人間同時有進、銷項之關係，是因為明鈦塑膠買原料或回收之塑膠料去加工，之後又賣回去，因為只有明鈦塑膠可以加工。另外，雖然我和上述與明鈦塑膠交易之公司間都有一定的關係，但這些關係在交易當時，被告並不知情等語（見他二卷第133頁、他三卷第27至29頁、本院卷四第22至頁），然： ⑴依陳為清上開證述，已可知明鈦塑膠交易之各該對象，確實均為陳為清本人或親友所掌控，或與陳為清有一定合作關係者，並多由陳為清實際處理交易事宜，指示洪玉玲、林麗盈等人開立各該營業人之發票，此節已與上開林麗盈、陳日英、林桂蘭及張嘉玲等人所證明鈦塑膠之各該交易對象，多為被告、林建志、陳為清等關係人所設立之公司，相互安排上、下游關係後虛開發票等情相合。前亦已認定被告既實際透過陳為清與諸多不同營業人交易，顯無可能不知陳為清實際掌控諸多營業人，明鈦塑膠雖形式上與不同之營業人交易，但實質上均為被告、林建志、陳為清等人間之相互交易。陳為清證稱此等交易俱屬真實交易，被告亦不知悉陳為清實際掌控諸多營業人之事實等節，已無可採。 ⑵又依陳為清上揭證述內容，明鈦塑膠與附表一、二之營業人間，計有2種交易或合作模式，其一為明鈦塑膠出資、陳為清出力以共同經營昇榮興公司事業之合夥關係；其二為委託加工之關係。先就陳為清所證第1種模式，縱然實質上係陳為清為使昇榮興公司得以順利進貨而向被告借款或調度資金，或由被告代為支付昇榮興公司之進貨貨款，但就如同一般日常生活中之貸款購物三方關係般，買受人雖然向銀行貸得款項，甚至由銀行直接撥款予出賣人，但買賣關係仍然存在於買受人與出賣人間，銀行不可能因撥款之行為而成為買受人，出賣人也不可能因為係由銀行付款，即開立統一發票予銀行，信用卡之三方交易關係亦同。故實際購貨者既為昇榮興公司，商品之出賣人理應將發票開立予昇榮興公司收受，以明貨物流向及相關權益歸屬，焉有僅因被告所經營之明鈦塑膠係購貨資金之提供者，供貨者即將發票開立予明鈦塑膠，使明鈦塑膠虛增一筆進貨交易而可能需繳納相關稅費之理？陳為清所述之上開交易模式已顯非合理，反而可佐證被告顯然知悉其所提供之資金，僅在挹注昇榮興公司之營運，性質上屬於借款或投資，而非用於購買明鈦塑膠生產所需之商品。 ⑶再就陳為清所證第2種模式，縱使確有加工情事，然既可單純開立提供加工服務收取服務費用之發票，不但簡潔清楚，更可避免累積較高之營業稅及營所稅（因製成品之售價必然包含各產製階段累積之增值暨賣方之利潤，通常較僅於生產過程中之單純加工服務費用為高），有何經濟上之正當理由需以買斷之方式進行加工？同難為合理之說明，遑論陳為清於偵訊及本院審理時均一再證稱此種交易模式之主要目的在讓金主覺得公司有在營運而投資（見他二卷第133頁、他三卷第22、27頁、本院卷四第45頁、第53至56頁），益徵此確為虛增營業額之虛偽交易無疑，明鈦塑膠並無提供加工服務之情。 ⑷何況陳為清於偵訊及本院亦證稱：我所謂用交易來取得現金周轉的模式，就例如我請明鈦塑膠拿現金給我，我就開2至4個月到期的票給上游，向上游取得貨物後我賣給明鈦塑膠，跟明鈦塑膠說這個會賣給聯聚公司，然後聯聚公司也會開2 至4個月到期的遠期票給明鈦塑膠，我就可以取得明鈦塑膠的現金來運用，到時候我再籌錢去付聯聚公司的票款，都沒有請客戶直接付款給上游的情形。景鴻公司實際上也沒有生產，貨買來後都是放在像昇榮興公司等幫我們加工的廠商那裡，昇榮興公司加工完後可能直接由昇榮興公司那裡賣出去，或者是賣回來給景鴻公司，但無論是哪種情形，貨一定是放在昇榮興公司的倉庫。若我有需要貨去周轉資金，我就會先買一批貨放在昇榮興公司的倉庫，說是景鴻公司的貨，以後可能會有人要買，就先跟金主江振賢或王宥鈞先拿錢出來讓我周轉。明鈦塑膠、明鈦實業及明麒公司都算是出錢的老闆，都是我去做交易，然後叫他們開發票及收支票，最後錢都拿去昇榮興公司。我現在無法確認哪些交易的發票和金流可以比對、哪些無法比對，那些無法比對的究竟是什麼原因我也無法說明，目前已經沒有任何資料可以提供等語（見他二卷第133頁、他三卷第13頁、本院卷四第36至37頁、第51 至53頁、第56至57頁）。而被告於偵訊時已供稱：優塑公司的交易都是陳為清在處理，我起初一直以為是借貸，我真的不知道優塑公司和明鈦塑膠有交易，這個交易應該是假的，優塑公司給的支票都是外面買的假支票，我也是陳為清說要開發票，我就開。另外我與立汶公司的交易也是假的，我和陳為清間確實有部分是不實的交易，因為有些部分沒有貨進出，陳為清只說貨賣掉了，我就依照陳為清講的開發票，實際上他們貨從哪裡來、去哪裡我也不管，北葉興公司、聯聚公司、柏菲訊公司、立汶公司、盈萱公司、坤贊公司、昇榮興公司、威宜公司都有這種情形等語（見他二卷第11至12頁、第15至16頁、第18頁、第117至119頁、他三卷第74至75頁）；於本院亦供稱：我當時跟陳為清合作的方式，就是我用明鈦塑膠的名義出錢，然後陳為清自己去外面找賣家跟買家，他談好之後，就叫我出錢給賣家，再跟買家收錢，貨的部分除非是有進到明鈦塑膠進行加工的以外，其他的則直接從賣家出給買家，沒有進到明鈦塑膠，這種交易模式我就完全未參與交易過程，所以都不清楚陳為清事實上有無在作交易。明鈦塑膠預付款項給柏菲訊公司的原因，都是陳為清資金上有短缺時，就會先跟我借款，之後再用貨款去做抵扣。至於和崴斯特公司、駿源公司、明麒公司的交易，則不是透過陳為清，都是我親自跟他們交易等語（見本院卷一第105頁、第207至209頁、卷五第179至180頁）；被告之辯護人同為被告辯護稱：陳為清確實有一批貨賣給好幾個金主，我們是其中1個金主，他賣給我們取得資金後，他又把這批貨再賣給別人，我們只拿到支票，也就是我們確實有付清款項，只是沒有貨，是陳為清把貨物賣給別人說有去籌措資金，並用那些他成立的公司開票給我們，到最後卻跳票了等語（見本院卷一第109頁、卷四第63頁、卷五第181至183頁），並有被告提出陳為清所交付之跳票支票影本在卷（見本院卷一第113至163頁），足徵其等所述之交易模式確非虛構。 ⑸綜合被告前開供述及陳為清之證述，堪認陳為清確實透過數家自己可掌控之營業人為循環交易以虛增營業額，亦即陳為清將貨物賣給明鈦塑膠以取得現金（此實際上係取得借款或資金）後，明鈦塑膠再將該批貨物賣給陳為清實際掌控之例如聯聚公司等營業人，以取得數個月後到期的遠期票，到期時陳為清再籌錢支付此票款（此即為借款之清償或資金之返還），實際上貨物始終在陳為清掌控下，陳為清僅係借得現金用以支應昇榮興公司之營運，毫無買賣之實質，並可認定陳為清亦有利用2家營業人間相互買賣之方式向金主取得資金周轉之手法（貨賣出以取得借款、買回為償還借款），此即可合理說明諸如前述明鈦塑膠與崴斯特公司間所為之異常相互交易，真正目的亦係在虛增營業額。且被告既然清楚知悉陳為清有一貨多賣，藉以向金主籌措資金之情，就其同時掌控之明鈦塑膠與明麒公司間無實際交易乙事，亦顯無可能不知情，更足認定被告明知明鈦塑膠與附表一、二各營業人所為之交易俱為虛偽交易，卻仍以此方式虛增明鈦塑膠或其他營業人之交易額，藉此調度資金，被告辯稱其無主觀犯意，顯非可採。 4、證人即崴斯特公司負責人謝澄裕於本院證稱：崴斯特公司是在做塑膠原料之買賣及貿易，崴斯特公司賣塑膠給明鈦塑膠及向明鈦塑膠買塑膠或請他們加工，都是真實的交易，我們請明鈦塑膠加工是做塑膠的改性，至於和明鈦塑膠的買賣部分，也是我從國外進口基礎原料塑膠粒後，賣給明鈦塑膠去加工成強化級或耐磨級的改性塑膠後，我再跟他買回來，我和被告之間都是基於信任在從事這種交易，沒有發生過我不買回來的情形。另我跟被告雖然有私人借貸，但和交易貨款不會互抵，都會分別計算，而且我們已經很熟，所以不會每交易1次就付款1次，可能累積好幾次交易後才1次付款，所以金流紀錄和發票可能會對不起來，目前也無法提出完整的過磅紀錄等語（見本院卷四第97至110頁）。惟查： ⑴謝澄裕前揭證述，已與前認定明鈦塑膠與崴斯特公司間所為之相互交易，僅為虛增營業額之手法，並無所謂以買賣方式加工乙節相互抵觸，亦與被告於偵查中另以證人身分所為明鈦塑膠與崴斯特公司沒有生意上來往之證述（他三卷第73頁）明顯歧異，謝澄裕所證上情，是否為其親身經歷之事項，已顯非無疑。 ⑵謝澄裕對於崴斯特公司與明鈦塑膠之交易類型，於辯護人詰問時，先證稱：因為崴斯特公司的工廠只能粉碎，無法改性，所以發票中有請明鈦塑膠加工者，就是改性的部分等語（見本院卷四第99頁）；後隨即改證稱：請明鈦塑膠加工的部分是不需要改性的，直接粉碎後變成塑膠粒而已，就會開立加工費的發票；需要經過改性的，就會先賣給明鈦塑膠，等他改性完後再賣回來給我，就是開立出貨單等語（見本院卷四第100頁），就單純加工與買賣加工之態樣與目的說明，前後已不一致，且無法合理說明均為加工，何以僅因有無改性之別，便須分別開立加工與買賣之發票？ ⑶再者，謝澄裕就崴斯特公司與明鈦塑膠以買賣方式進行加工之詳情，先證稱：崴斯特公司將貨賣給明鈦塑膠後再買回來的，都是有加工改物性的，沒有單純把原料或半成品等賣過去又買回來的情形，我們2家公司的交易，就只有未改性的加工和有改性的加工2種，通常崴斯特公司把原料賣給明鈦塑膠後，他們需要1至3個月的時間加工，加工後我會全部買回來，買回來貨品的重量一定比賣出去時重，買回來的價格也會比賣出去時高等語（見本院卷四第115至116頁）；後又改證稱：明鈦塑膠賣給崴斯特公司的也有不是加工改性後的貨品，可能是明鈦塑膠自己跟別人買貨後再賣給崴斯特公司，我現在無法說明哪幾筆交易是這種情形，但是光看崴斯特公司與明鈦塑膠每期的交易金額不準等語（見本院卷四第117至118頁），前後所述同有不一。況以崴斯特公司於101年6月至103年1月間，共計開立金額979萬餘元之發票予明鈦塑膠，但明鈦塑膠於101年6月至102年12月間，卻僅開立金額220萬餘元之發票予崴斯特公司，總額已差距逾700萬元。是若謝澄裕所述以買賣進行加工改性之交易模式為真，理應於崴斯特公司開立發票後之1至3個月，由明鈦塑膠開立更高金額之發票予崴斯特公司，惟比對附表一、二之發票紀錄及被告提出之出貨單（見本院卷二第253至259頁、第803至815頁），屬於買賣以加工改性者，僅有102年11至12月間之4筆交易，發票金額合計177萬餘元，但崴斯特公司於102年9至10 月間，卻開立總金額合計高達458萬餘元之6張發票予明鈦塑膠，崴斯特公司賣給明鈦塑膠進行加工改性之物與向明鈦塑膠買回之加工成品間，無論金額或重量均難以對應，出貨單上更無任何關於某批貨品係待加工完成後要買回之相關記載，如何能認定確有加工後買回之約定？遑論此種交易模式根本性地違反了追求利益最大化之商業交易基本原理，不符經濟利益，已詳述如前，益徵謝澄裕前揭證述，確非本於其親身經歷之事項所為，不足為有利被告之認定。 ⑷末就被告提出之加工費請款單部分（見本院卷二第803至807頁），若屬真實，理應有可對應之付款紀錄，惟比對被告所提崴斯特公司付款予明鈦塑膠之紀錄（見本院卷三第615至623頁），除同有相隔逾1年後始行付款（如101年6、7月間之3筆款項，直至102年8月始行付款）及提前付款（如102年11、12月之款項於102年10月、11月即先行付款）之不合理狀況外，各該付款紀錄亦無法與請款單所載月份及數額相對應，遑論被告所提102年9月份之加工費加計營業稅後為68771 元，但被告先提出謝澄裕代表崴斯特公司開立票號KA0000000、發票日期為102年12月4日之支票1紙（見本院卷二第807 頁），用以證明確有付款情事，但嗣後另提出之崴斯特公司付款紀錄（見本院卷三第615頁），卻又將該筆款項算入被告於102年10月8日匯款之139萬元款項中，顯係以不相干之金流虛應充數，同難認屬真實交易，佐以被告曾供稱明鈦塑膠與崴斯特公司沒有生意上來往乙節，暨謝澄裕上開難認為真實之證述，當可認定明鈦塑膠與崴斯特公司間就附表一、二所列各該發票表彰之交易俱屬虛偽，不因究係開立出貨單或加工費之單據而有異。 5、就明麒公司部分，前已認定葉瓊媚僅擔任明麒公司之人頭負責人，明麒公司係由被告實質掌控之營業人，此節既與林麗盈前揭證述相符，當可認定明麒公司僅為被告用於與明鈦塑膠或其他由陳為清等人掌控之營業人安排虛假營業額之用。況被告於偵訊時亦供稱：明麒公司帳上列的庫存都不是真的，我認為是為了要配合林建志的公司才這樣做，不是真的交易等語（見他二卷第17頁），更徵明麒公司與明鈦塑膠間之交易俱為虛偽交易，葉瓊媚上開有利被告之證述自無可採，無從為有利被告之認定。至被告於本院審理時雖供稱：明鈦塑膠開給明麒公司的出貨單，確實有部分是事後補做的，但那是因為倉庫淹水，我們找不到原始資料，才依據申報的發票內容去補做，補做時並沒有任何公司內部之帳冊或紀錄可以核對等語（見本院卷五第177頁），足認被告並未保留任何公司內部帳冊或紀錄（此部分尚無證據可證明被告係故意滅失或毀損應保存之會計帳冊，自毋庸另論以商業會計法第71條第2款之罪），足以證實確有各該交易暨相關成本費用或收益發生，僅於遭國稅局調查時方依據先前開立之發票補製作出貨單，此節顯不足以認定各該出貨單之真實性，同不足為有利被告之認定。 6、證人即駿源公司負責人陸浚濠於本院證稱：我從104年4月之後實際主導駿源公司的經營，駿源公司向明鈦塑膠購買的塑膠商品有6、7種塑膠料，都是我們自己派車過去載，明鈦塑膠會自己先磅好，我不會再重新過磅，費用視載的數量而定，我們確實有收到這些貨，付款方式則是駿源公司先用現金付給明鈦塑膠，駿源公司買入這些貨之後，未經加工即再轉賣給聯再發公司，然後聯再發公司再給我3個月到期的票來支付貨款，聯再發公司應該知道我的貨都是向明鈦塑膠買的，但他還是向我買，說要讓我1公斤賺1塊半。我有被陳為清倒帳過，但都和被告沒有關係等語（見本院卷四第71至96頁）。陸浚濠所證上情，已與前認定被告與陳為清等人，均係將貨物在各自掌控之營業人間循環交易，以虛增營業額等節相合，已足認定駿源公司與明鈦塑膠間之相關交易，均屬虛偽交易。至陸浚濠另於審理時又改證稱駿源公司自己要買的貨是支付現金，聯再發公司經由駿源公司向明鈦塑膠買的貨，是以聯再發公司的支票給付予明鈦塑膠等情（見本院卷四第89至90頁、第93至94頁），既與前認定之事實不符，自難憑採，與被告所提駿源公司係以支票支付明鈦塑膠之貨款之事證（見本院卷三第591頁），均不足為有利被告之認定。 7、林建志固於本院一度改證稱：陳為清在103年8月還沒倒之前，我不知道他都在作假交易，我跟他合作時以為他做的生意都是真的，是後來才發現他作假交易等語（見本院卷四第238至239頁），然此除與前已認定之事實不符外，林建志及被告既均已坦認其2人所掌控之營業人間，於本案所為之交易俱屬虛偽，顯然係與陳為清倒帳前之虛偽交易有延續性，否則林建志若主觀上認為陳為清所為係真實交易，焉有於陳為清倒帳而由被告接手後，隨即與被告為全部虛偽之交易？顯非合理，是林建志此部分證述亦無可採。 8、至證人洪玉玲固於本院證稱：我是陳為清的前妻，我之前在昇榮興公司擔任業務助理，負責收、付款項及銀行匯款，陳為清也會把發票交給我開立，當時我也是因為生意往來才認識被告，就我所接觸到昇榮興公司和明鈦塑膠的交易都是真實的，因為我100年10月間去生小孩，生產完後大概102年間我就和陳為清離婚了，離婚前我就已經離開昇榮興公司，所以那段時間我都來來去去，對於昇榮興公司的狀況不是很了解，至於有一些是陳為清去接洽的，發票要怎麼開立都是陳為清跟我講，我紀錄下來再交給小姐去開立，這些我沒有經手的交易我就不清楚，因為陳為清個人有投資一些公司，可能我也有開過這些公司的發票，但我現在對於那些公司的狀態已經沒有印象，我只記得盈萱公司是陳為清找他弟弟開的公司，威宜公司則是我讓陳為清掛我名字開立的公司，因為陳為清說他想要偷跑一些案子，就是老闆沒有要買賣的塑膠原物料，他想要從中處理，威宜公司有無實際在營運我不清楚，公司大小章也都在陳為清那裡，我不知道要開立發票時的大小章是誰蓋的。我不知道被告、陳為清、謝澄裕、林建志等人有無設立公司與昇榮興公司互開發票，但我沒有跟陳為清討論過互開發票的事情，通常都是陳為清請我們開什麼發票，我們就照著開，不會過問太多等語（見本院卷四第214至230頁）。就洪玉玲所證陳為清確有自己或找親人投資一些公司而由陳為清掌控，並有讓洪玉玲開立相關發票，但交易均由陳為清親自處理等節，固與林麗盈、陳為清所述相符。但洪玉玲若長時間未實際處理昇榮興公司之事務，復僅擔任威宜公司之人頭負責人，其不清楚各該營業人所為交易之真實性，亦不違常情，上揭證述仍難為有利被告之認定。 9、按會計憑證所表彰之交易是否真實發生，而與會計憑證之記載相符之認定，除明顯不得以會計憑證之存在反推交易真實存在外（否則形同循環論證，會計憑證亦永無可能為不實記載），縱有金流紀錄甚或買賣契約、進/銷貨單及送/收貨證明等文件存在，因買賣契約、收送紀錄等均仍屬交易當事人間之私文書，與會計憑證存在相同之本質，同有可能係虛偽紀錄或製作，金流紀錄則更因金錢之中立性，無法僅因數額相同，即將某筆金流紀錄與某項原因交易關係為當然之連結，據此證明交易關係必為真實，故上開證明文件是否真實，並得據以證明所表彰之交易有真實發生，仍應實質檢視包含上開證明文件在內之所有交易過程中理應存在之文件或紀錄，並與參與交易之關係人所為證詞、後續稅務申報情形等交互比對，釐清交易過程是否正常、合理，方能認定。又中小企業或因規模不大，或為節省成本，於交易過程中對於紀錄之保存、文件之製作等固然可能較為簡略或便宜行事，不得僅因紀錄簡略即當然認係虛偽交易，但仍應由參與交易之關係人就其所能提出與交易有關之證明文件，對於交易之合理性為必要之說明，並參佐其餘證據核實是否確有因規模過小而導致紀錄不全、文件不齊等情事，方能據以認定交易之真實性。經查： ⑴商業之會計憑證、會計帳簿及財務報表等，依商業會計法第3 8條之規定有一定之保存期限要求，然上述與明鈦塑膠交易之對象，均無法提出其內部任何關於各該交易之紀錄或帳冊等以供核對，已難認僅係記載、保存簡略或便宜行事所致。⑵被告固提出明鈦塑膠與附表一、二各營業人間就各該交易經簽收之出貨單、估價單、仲介合約等文件（見本院卷二第9 至829頁），欲證明各該交易為真。但各該出貨文件記載之內容極度簡略、劃一，已達連被告、陳為清或謝澄裕等人均難以辨識各該次交易實際內容為何之程度，明鈦塑膠為盈萱公司及聯聚公司提供仲介服務並收取佣金之仲介合約，同簡略至難認有「契約之實質內容」之程度（例如毫無雙方權利義務、報酬計算或違約效果、賠償責任等基本約定），與牽涉交易金額之鉅已明顯不成比例而難認合理，再參酌前述各證人之證詞及被告之供詞，更可認定各該交易僅在虛增各該營業人之交易額，缺乏買賣或仲介交易之實質，均已詳述如前。遑論葉瓊媚業已清楚證稱其有嗣後補製作收貨簽收單據之舉，則各該簽收或契約文件之真實性更值懷疑，無從據為各該交易有真實發生之證明。 ⑶被告又提出相關之付款紀錄與相關契約等文件（見本院卷三第177至637頁），欲佐證各該交易確為真實。然就匯款或轉帳等紀錄而言，縱令為真，因前已認定被告與陳為清等人此種操作模式，係在掩飾借款調度資金的真正行為，故果有金錢流動，本為借款及還款之必然結果，與是否有以虛假交易虛增營業額並無關涉，已不得執有此金流之事實，遽認即為支付交易款項之證明。至部分以信用狀支付之款項，被告固有提出買賣合約書及明鈦塑膠申請開立之國內不可撤銷信用狀（見本院卷三第249至255頁、第339至353頁、第373至407頁、第431至441頁、第449至451頁、第465至479頁、第487 至489頁），惟： ①觀諸各該信用狀內容，信用狀受益人押匯時所應檢附之單證僅有「匯票付款申請書」及「統一發票」，並無已交由運送人運送之相關證明或單據，此除與被告所辯所購貨物均係由出賣人負責運送至明鈦塑膠乙節有悖外，亦難說明明鈦塑膠既已使用信用狀付款，而信用狀最重要功能之一即在藉由銀行中介進行單證交換及擔保付款，以確保貨物交付及價金支付同時履行，則明鈦塑膠何以仍甘冒付款後可能無法取得貨物之風險，未要求出賣人必須檢附貨物已交運送人運送之證明？顯難為合理之解釋，此同與信用狀之交易慣例不合，已無從單憑有此信用狀付款紀錄，即認定確有實際交付貨物之事實。 ②再各該信用狀均記載「…本信用狀規定如有未盡事宜，適用國際商會所訂現行『信用狀統一慣例』之規定」，而依國際商會訂立之信用狀統一慣例（Uniform Customs and Practice for Documentary Credit，現行有效版本為西元2007年修訂版，通稱為UCP600）第4條及第5條已明文規定信用狀與其所依憑之買賣或其他契約是各別獨立之交易，銀行也只處理單據，而不處理貨物、服務或履約行為（第4條第1項部分原文為：A credit by its nature is a separate transactionfrom the sale or other contract on which it may bebased....。第5條原文為：Banks deal with documents and not with goods, services or performance to which the documents may relate.），第34條亦規定銀行對於單據之真實性及其所表徵之內容或履約與否均不負責之意旨（第34條原文為：A bank assumes no liability or responsibility for the form, sufficiency, accuracy,genuineness,falsification or legal effect of any document, orfor the general or particular conditions stipulatedin a document or superimposed thereon; nor does itassume any liability or responsibility for the description, quantity, weight, quality, condition, packing, delivery, value or existence of the goods, services or other performance represented by any document, or for the good faith or acts or omissions, solvency, performance or standing of the consignor, the carrier, the forwarder, the consignee or the insurerof the goods or any other person.），足見無法單以銀行有簽發信用狀並付款之事實，反推確有交易之事實。 ③故被告所提付款紀錄與相關契約，無論是否為真，均不足以證明明鈦塑膠確有為附表一之各筆交易，自不足為有利被告之認定。 10、末明鈦塑膠與聯聚公司所為如附表一、二所列各筆交易；與威宜公司所為如附表二所列各筆交易；與御盟公司所為如附表一所列各筆交易；與普瑞斯公司所為如附表二所列各筆交易俱屬虛偽交易，分別經本院以110年度訴字第96號、第547號確定判決、110年度訴字第812號判決、臺灣新北地方法院109年度重訴字第32號判決（尚未確定，現由臺灣高等法院審理中）認定在案，有各該判決在卷可查（見本院卷一第243至388頁、卷四第249至324頁）。且林建志以溥訊公司等營業人，與昇榮興公司為虛偽交易，藉以使金融機構同意授信而涉犯詐欺取財罪行，同經本院以111年度易字第125號認定在案，有該案判決可參（見本院卷四第419至426頁，尚未確定，現由臺灣高等法院高雄分院審理中），亦足佐證前認定明鈦塑膠與附表一、二各營業人所為之交易俱為虛偽交易，目的在虛增明鈦塑膠或其他營業人交易額，以利借款或資金調度乙節，併予敘明。 11、綜據上述，明鈦塑膠並未實際為附表一、二之各筆交易，被告明知各該發票僅在製造虛假之營運活絡外觀以利調度資金，卻仍配合而開立或收受發票，並由明鈦塑膠、明麒公司持向高雄國稅局申報扣抵營業稅進項稅額而行使，自有行使業務登載不實文書及商業負責人或主辦會計人員填製不實會計憑證之故意，不因未能實際查得被告或陳為清向銀行或私人借款、調度資金之事證與數額而有異，前開收送貨文件、付款紀錄及契約書等，均不足為有利被告之認定。至陳為清、謝澄裕、葉瓊媚於本院所為有利被告之證述，均係為迴護被告而刻意附和之詞，無可採信。㈤、按申報營業稅之義務雖為加值型及非加值型營業稅法明定之法定申報義務，然而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人營業之間具有密切關連，營業人以每2月為1期反覆申報之行為，雖非營業人經營之主要業務，該申報營業稅行為仍係附屬於該營業人主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉，是被告實際經營明鈦塑膠及明麒公司之業務，明知各該發票記載之內容為不實之事項，卻仍委由不知情之記帳業者填載於各期401表之業務上文書而持以向稅捐機關行使，當足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐核課與稽徵之正確性，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。另被告開立不實會計憑證用以證明未實際發生之交易，並產生虛增營業額之結果，自可能使會計資訊之使用者（如投資人或債權人）遭不實會計資訊矇騙，進而做出錯誤之投資或授信等決策，影響商業會計資訊之正確性與可靠性，當然足生損害於他人或公眾，同應論以商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪。㈥、共同實行犯罪行為之人以自己犯罪之意思，在直接或間接聯絡之合同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人行為以達犯罪目的者，即應對於全部發生之結果共同負責，初不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行均經參與。被告與陳為清、謝澄裕、林建志共同謀議以由其等所分別掌控之不同營業人相互虛開發票以虛增營業額之方式，以利被告或陳為清借款調度資金，分別為事實欄一㈠、㈡所載犯罪分工，陳為清、謝澄裕、林建志均與具身分關係之被告共同犯之，雖參與之時間有先後之別，亦未必每次虛偽交易均有參與，但上述4人既基於共同之犯罪計畫，分別以自己掌控之營業人參與虛偽交易之安排，仍應分別論以共同正犯。但就被告利用自己掌控之明麒公司與明鈦塑膠間互為虛偽交易之部分，因卷內證據尚無從證明此部分交易有其餘非由被告掌控之營業人參與其中，僅能認此部分並無共犯參與，係由被告單獨違犯。至陸浚濠前開證述雖不足為有利被告之認定，但駿源公司涉入虛偽交易之期間僅有104年5至9月間，期間並非甚長，林麗盈等人復未曾證稱陸浚濠有參與虛假交易安排之謀議，是陸浚濠所證循環交易情節，固與本院認定之模式相符，但仍無法排除陸浚濠僅係遭被告或陳為清利用而獲取資金，其並不清楚被告與陳為清等人之交易安排與犯罪計畫，卷內既無積極證據可認定陸浚濠亦有前述犯意聯絡與行為分擔，陸浚濠即不應負共同正犯之責。㈦、納稅義務人使用在統一發票上所表彰之交易當事人間無實際交易事實之假統一發票作為申報進項成本之憑據，使稅捐稽徵機關陷於錯誤，短漏核定營業稅而逃漏營業稅，乃違反稅法上誠實義務之行為，應成立稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪或第43條之幫助逃漏稅捐罪，與單純以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，規避稅捐構成要件的滿足，意圖減少或免除稅負，但課稅事實在客觀上並未被隱匿或偽造之租稅規避脫法行為固有不同（最高法院111年度台上字第2301 號判決意旨參照）。但營業人銷售貨物或勞務，應就銷售額計算其銷項稅額，而銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；進項稅額，則指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應繳納或溢付之營業稅額，此觀加值型及非加值型營業稅法第14條、第15條第1項及第3項規定甚明。上述營業稅係對於營業人產銷過程中之加值額課稅，故名為加值型營業稅，其稅負係就銷項稅額與進項稅額（含上期累積留抵稅額，下同）之差額課徵之，亦即銷項稅額大於進項稅額者，其差額即為當期應納之營業稅額；反之，進項稅額大於銷項稅額者，其差額即為當期溢付之營業稅額。又稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，係結果犯且不罰未遂犯，故須納稅義務人之行為實際有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。同法第47條關於對法人或非法人團體實際負責業務之人之處罰，亦同此解釋（最高法院110年度台上字第3043號判決意旨參照）。另加值型或非加值型營業稅之課徵，係針對進口貨物或在中華民國境內銷售貨物或勞務之行為，故行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號營業之假象，而與公司、行號彼此對開虛假發票，或從有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票者，因該等虛設公司、行號並無實際營業行為或銷售貨物、勞務之事實，依法毋庸繳納營業稅，自無逃漏營業稅捐可言。查： 1、明鈦塑膠於100年12月至105年8月間為部分虛進虛銷之營業人，因依據加值型及非加值型營業稅法第15條規定，營業人當期銷項稅額，需扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納或溢付營業稅額，故無法單獨計算明鈦塑膠取得附表一所列各家營業人所開立之不實發票作為進項憑證所逃漏之營業稅額，僅能逐期計算明鈦塑膠於涉案期間共計逃漏營業稅1,878,928元，有財政部高雄國稅局110年11月30日回函及所附逐期計算表、稅籍狀況表可稽（見本院卷一第171至181頁）。是明鈦塑膠固非虛設公司，然因其於上載期間內非僅與附表一所列之營業人為虛偽交易，其間既混雜與其他營業人間之真實交易，以該等交易進項扣抵營業稅額即無逃漏營業稅問題，國稅局既無法計算明鈦塑膠以附表一之虛偽進項扣抵營業稅所逃漏之營業稅額，卷內同無其他事證得用以計算，僅能從有利被告之認定，認定附表一並未發生逃漏稅捐之結果。2、又景鴻公司、溥訊公司、普瑞斯公司之稅籍狀況為「開立不實統一發票營業人」，代表該營業人於涉案期間全部取得或開立之統一發票皆無進銷事實，故該期間無實質逃漏之營業稅額，同有財政部高雄國稅局前揭函覆及計算表可憑。足認景鴻公司、溥訊公司、普瑞斯公司均為虛設公司，即無從逃漏營業稅捐，被告提供不實發票予該等營業人持以申報扣抵銷項稅額，自不構成幫助逃漏稅捐罪，公訴意旨顯有誤會。3、至昇榮興公司、燊威公司、中聯欣公司、聯再發公司、駿源公司、明麒公司、崴斯特公司、盈萱公司、威宜公司、聯聚公司之稅籍狀況為「部分虛進虛銷」，代表該營業人於涉案期間部分取得或開立之統一發票無進銷事實，但因該涉案期間取得之不實進項憑證非僅來自明鈦塑膠開立之統一發票，且涉案期間與明鈦塑膠不同，無法據以計算因取得明鈦塑膠開立之不實統一發票所造成之漏稅額，僅能以該等營業人取得明鈦塑膠開立之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏稅額，有財政部高雄國稅局前揭函覆及計算表、該局111 年11月16日回函（見本院卷五第63頁）在卷。優塑公司則無經移送偵辦刑責之註記，表示該營業人未曾受調查，故無法認定係部分虛進虛銷抑或開立不實統一發票營業人，同據高雄國稅局函覆在案，並有本院電話紀錄可參（見本院卷五第63、65頁），足徵昇榮興公司、燊威公司、中聯欣公司、聯再發公司、駿源公司、明麒公司、崴斯特公司、盈萱公司、威宜公司、聯聚公司雖非虛設公司，但因其等於本案期間內尚混雜與其他營業人間之真實交易，國稅局既無法計算其等以明鈦塑膠開立之虛偽進項扣抵營業稅所逃漏之營業稅額，卷內同無其他事證得用以計算，國稅局逕以「提出扣抵之稅額認定其等之逃漏稅額」，已難謂與上開法律規定相符，優塑公司則根本無證據可證明其是否為虛設公司，遑論逃漏稅捐之結果及數額，僅能從有利被告之認定，認定附表二之各營業人俱未發生逃漏稅捐之結果，稅捐稽徵法第43條又不罰未遂犯，被告同不構成幫助逃漏稅捐罪，此部分公訴意旨亦非可採。㈧、綜上，足認由陳為清實際掌控北葉興公司、聯聚公司、柏菲訊公司、立汶公司、春憶公司、盈萱公司、坤贊公司、優塑公司、昇榮興公司、聯再發公司、景鴻公司、威宜公司等營業人或其交易；林建志掌控御盟公司、中聯欣公司、燊威公司、溥訊公司、普瑞斯公司、翰澤公司等營業人或其交易；被告則掌控明鈦塑膠及明麒公司，並由謝澄裕掌控之崴斯特公司配合或利用陸浚濠掌控之駿源公司為虛假交易以虛增營業額等事實，堪可認定，被告自有事實欄所載之行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證各別犯意與犯行，所辯各節均不足採。從而，本件事證明確，被告上開犯行洵堪認定，均應依法論科。二、論罪科刑㈠、論罪 1、被告行為後，刑法第215條雖於108年12月25日修正公布、同年月27日施行，但該條文於72年6月26日後均未修正，於94 年1月7日刑法修正、95年7月1日施行後，其罰金數額依刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定換算，均應提高為30倍，與修正後之規定相符，本次修正僅係將過往需調整換算之數額明定，未變更法律效果及行為可罰性範圍，並無有利不利之情形，毋庸為新舊法比較。核被告就事實欄一㈠即附表一編號1至16、18至27所為收受御盟公司、北葉興公司、聯聚公司、中聯欣公司、柏菲訊公司、燊威公司、立汶公司、崴斯特公司、春憶公司、盈萱公司、坤贊公司、翰澤公司之不實發票後，據以填載401表並持向財政部高雄國稅局申報各期營業稅而行使，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。就事實欄一㈠即附表一編號17所為開立明麒公司不實發票，使明鈦塑膠得據以填載401表申報扣抵銷項稅額，則係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。公訴意旨固未論及附表一編號22中明鈦塑膠收受翰澤公司開立之虛偽發票並持以申報行使部分之犯行，復未函請併辦，然此部分行為既與經起訴部分有事實上一罪之關係，本院復已提示相關卷證給予被告表示意見之機會（見本院卷五第71頁），與編號17部分被告同有開立明麒公司不實發票之填製不實會計憑證犯行，雖同未經起訴，但與經起訴部分有裁判上一罪之關係（詳後述），同經告以罪名並給予被告表示意見之機會（見本院卷五第71至72頁、第177至178頁），均得擴張事實之範圍而併予審理、判決。另： ⑴被告利用不知情之員工填載明麒公司之不實會計憑證及利用不知情之記帳業者填具401表並持向高雄國稅局申報而行使之行為，均應論以間接正犯。被告與陳為清、謝澄裕、林建志就事實欄一㈠所載犯行（不含附表一編號17中明麒公司開立不實會計憑證予明鈦塑膠部分）有犯意聯絡與行為分擔，陳為清、謝澄裕、林建志雖為無身分關係之人，依刑法第31條第1項規定均仍以正犯論。 ⑵就上開業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收而不另論罪。而統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，屬商業會計法所稱之會計憑證。會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215條之罪，既皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，優先適用商業會計法第71條第1款之罪論處，不另論刑法第215條之罪。被告於103年10月間分別填製明麒公司不實內容發票6張使明鈦塑膠得據以填載401表申報扣抵，係於密切接近之時、地實行，並均侵害同一法益，各次犯行在時間及空間上難以強行分開，獨立性極為薄弱，應論以接續犯。 ⑶如行為人係於其掌控之不同營業人間為虛偽交易，其虛開統一發票之目的，自始即在使收受該發票之營業人得據以填載401表申報扣抵營業稅銷項稅額，故雖虛偽開立統一發票之時間、地點與收受該發票之營業人用以犯行使業務登載不實文書罪之時間、地點，在自然意義上非完全一致，然就事件整體過程予以客觀觀察後，苟形式上獨立之行為，彼此之間具有全部或一部不可割之一致性或事理上之關聯性，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一行為，自應適用想像競合犯之規定論以一罪，方符合刑罰公平原則。是被告開立明麒公司之不實發票使明鈦塑膠得據以填載401表申報扣抵銷項稅額，因各該營業人均由被告實質掌控，已認定如前，縱令附表一編號17之申報期，尚有申報其餘營業人之進項稅額，其目的自始仍在使明鈦塑膠得以各該進項申報扣抵銷項稅額，各行為間即有為完成上述計畫而不可分割之事理上關聯性，從其主觀意思及客觀事實觀察，所為犯行間具有行為局部之同一性，依社會通念，應評價為一行為同時觸犯數罪名，依刑法第55條前段規定，從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。 ⑷又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定行使業務上登載不實文書次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定可符合接續犯之行為概念。故被告利用不知情記帳業者分別於101年1月間至105年9月間每期申報附表一編號所載各期發票，即應各自成罪（共27罪）。 2、核被告就事實欄一㈡即附表二編號1至9、12、14、17至24、2 6至27所為開立不實發票予昇榮興公司、燊威公司、中聯欣公司、聯再發公司、駿源公司、景鴻公司、溥訊公司、普瑞斯公司、優塑公司、崴斯特公司、盈萱公司、威宜公司、聯聚公司，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。就事實欄一㈡即附表二編號10、11、13、15、16、25所為開立明鈦塑膠不實發票，使明麒公司得據以填載401表申報扣抵銷項稅額，則均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。就編號10、11、13、15、16、25被告同有使明麒公司填載不實之401表申報扣抵之行使業務登載不實文書犯行，雖同未經起訴，但與經起訴部分有裁判上一罪之關係，經告以罪名並給予被告表示意見之機會（見本院卷五第71至72頁、第177至178頁），亦得擴張事實之範圍而併予審理、判決。另： ⑴被告利用不知情之陸浚濠掌控之駿源公司為虛假交易，並利用不知情員工填載明鈦塑膠之不實會計憑證及利用不知情之記帳業者填具明麒公司之401表並持向高雄國稅局申報而行使之行為，均應論以間接正犯。被告與陳為清、謝澄裕、林建志就事實欄一㈡所載犯行（不含附表二編號10、11、13、1 5、16、25中明鈦塑膠開立不實會計憑證予明麒公司持以申報部分）有犯意聯絡與行為分擔，陳為清、謝澄裕、林建志雖為無身分關係之人，依刑法第31條第1項規定均仍以正犯論。 ⑵附表二編號10、11、13、15、16、25業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收而不另論罪。各次填製不實會計憑證罪，同均不另論刑法第215條之罪。被告於附表二各編號所載稅期分別填製不實內容發票，應分別論以接續犯。 ⑶附表二編號10、11、13、15、16、25之各申報期，被告分別開立明鈦塑膠之不實發票使明麒公司得據以填載401表申報扣抵銷項稅額，所為犯行間同具有行為局部之同一性，依社會通念，應評價為一行為同時觸犯數罪名，依刑法第55條前段規定，從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。 ⑷末被告分別於附表二所載各稅期犯填製不實會計憑證罪，同應依各營業稅申報之稅期認定其罪數而分別論罪（共27罪）。 3、被告就附表一、二各編號所載各申報稅期各犯之27罪，均犯意各別、行為互殊，應分論併罰。㈡、爰審酌被告既擔任商業負責人，理應深知虛開發票、製造假交易、虛偽申報稅捐等行為，對商業會計制度及國家稅捐課徵之戕害甚鉅，影響商業正常、穩健發展及國家財政之健全，竟與陳為清等人共同以事實欄所述方式虛增營業額以掩蓋調度資金之真正目的，恐嚴重影響與各該營業人交易之對象或投資人，對其經營狀況及償債能力之正確判斷，亦危及稅捐核課之正確性，所生危害及違反義務之程度俱非輕微。且被告於本案雖僅以其掌控之明鈦塑膠及明麒公司參與前開虛偽交易，但於陳為清尚未倒帳前，其即已居於與陳為清共同決策並安排各營業人間之上、下游關係、營業額及製作金流紀錄等較高之指揮地位，更於陳為清因倒帳而退出後，接手成為此集團最高階之指揮者，足徵其等之犯罪規模巨大，犯罪時間亦長，被告之參與程度又深，惡性顯非輕微。被告復有偽造文書之前科（不構成累犯），有其前科紀錄可按，素行同非甚佳。更矢口否認上載否認部分之犯行，毫無悔意，犯後態度欠佳。惟念及被告終能於本院審理時坦承部分犯行，節約司法資源，且無證據可證明有造成明鈦塑膠及附表二所列各營業人實際逃漏稅捐之結果，亦無證據可證明確有不知情之交易對手因其等虛增之營業額，而對經營狀況及償債能力做出錯誤判斷，損及商業會計制度之公信力，復無積極證據可證明被告有因此獲得任何犯罪所得（詳後述），暨其為專科畢業，目前無業、無收入，家境拮据（見本院卷五第184頁）等一切情狀，量處如附表一、二各編號主文欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。㈢、法官於定應執行刑時，除應符合外部性及內部性界限外，亦應注意刑法定應執行刑之刑事政策採限制加重原則，由法官綜合斟酌行為人犯罪行為之不法與罪責程度（如各罪之行為方式、危害情況、侵害之法益等）、各罪彼此間之整體關係（如數罪之犯罪時間、空間、各行為所侵害法益之專屬性或同一性、數罪對法益侵害之加重效應等）、數罪所反應行為人人格特性與傾向、回復社會秩序需求之高低、對行為人施以矯正之必要性與效益等，妥適裁量最終具體應實現之刑罰，始符罪責相當之要求，兼顧充分評價與不過度評價之意旨。查被告所犯數罪之罪質及手法固然接近，侵害法益亦相同，但犯罪時間已自100年12月至105年9月間，相隔甚長，此集團參與虛開發票之營業人逾20家公司，虛開之發票達582 張，虛偽申報之次數亦達33次（附表一27次加計附表二明麒公司之6次），合計虛增之營業額更鉅，犯罪規模顯然巨大，對所保護法益之侵害程度非輕，被告又長時間居於主導地位，惡性顯較重大，有較高之矯正必要性，故衡以被告所犯數罪反應出之人格特性、加重效益、整體犯罪非難評價及矯正效益、併合處罰時其責任重複非難之程度等，定如主文所示應執行刑，並依刑法第41條第8項規定諭知易科罰金之折算標準。三、不另為無罪諭知部分公訴意旨固認被告有幫助附表二所載各營業人逃漏各編號「應繳納之營業稅額」欄所載營業稅之事實，因認被告此部分涉犯（修正前）稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌等語。然前已認定附表二之各營業人或為虛設公司而無從逃漏營業稅捐，或無證據可證明有發生逃漏營業稅捐之結果，被告即不構成幫助逃漏稅捐罪，公訴意旨此部分認定尚有誤會，本應就此部分為無罪之諭知，但因此部分與其餘經起訴部分有裁判上一罪之關係，爰就此部分不另為無罪之諭知。四、沒收㈠、按沒收適用裁判時之法律；犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，刑法第2條第2項、第38條之1第1項前段分別定有明文。上揭條文均於104年12月30日修正公布，105年7月1日施行，第2條第2項本身係規範行為後沒收法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身並無新舊法比較之問題，且第2 條第2項既已規定應一律適用裁判時之法律，自不生新舊法比較適用問題，故事實欄一、二之部分行為時新法雖尚未施行，於新法施行後之沒收問題，仍應一律依新法第2條第2項之規定，逕行適用裁判時刑法關於沒收之規定。㈡、被告利用不知情之記帳業者依照不實進項憑證，製作明鈦塑膠如附表一各期之401表及附表二明麒公司各期之401表，雖屬犯業務上登載不實文書所生之物，但因各該文書已分別交由國稅局收執，已非屬被告所有，亦非違禁物，而無從諭知沒收。又被告親自或利用不知情員工填製附表一之明麒公司及附表二所載不實會計憑證，為其犯填製不實會計憑證罪所生之物，然同因各該憑證已交由附表二所載營業人收執，非屬被告所有，亦非違禁物，同無從諭知沒收。至被告分別以明麒公司、明鈦塑膠所開立而交由明鈦塑膠、明麒公司收執之不實會計憑證部分，固因均採網路申報而無須檢附發票之正本及影本，已據張嘉玲證述在卷（見本院卷三第45至46頁），堪認各該發票仍在明麒公司及明鈦塑膠保有中，雖無證據可證明業已滅失，但因各該發票並未扣案，執行沒收已顯有困難，且各該發票業經申報扣抵營業稅，應無再將之使用於犯罪之風險，應認已欠缺刑法上重要性，依刑法第38條之2第2項規定，均不予宣告沒收或追徵。㈢、被告雖填製不實會計憑證以虛增營業額，然被告已否認有實際獲取任何利益（見本院卷一第109頁），本案亦無積極證據證明被告因此實際取得何種對價或利益，行使業務上登載不實文書部分，同無犯罪所得，故被告尚無實際取得之犯罪所得應予沒收或追徵。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官胡詩英提起公訴，檢察官李白松到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　111 　年　　12 　　月　　30　日刑事第三庭審判長法　官林青怡法官胡家瑋法　官王聖源以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　30　　日書記官陳瓊芳附錄本案論罪科刑法條：刑法第215條：從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。第216條：行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。商業會計法第71條第1款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

臺灣高雄地方法院110年度訴字第488號

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