九十一年度訴字第二九○五號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：91 年 12 月 09 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二九○五號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○○ 選任辯護人　孫嘉男被　　　告　乙○○ 右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（民國九十一年度偵字第四一五九號、第二○三六○號），本院判決如左：主文甲○○○共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日；又商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐（此部分犯罪事實，詳如附表編號一所示），處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日；又商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐（此部分犯罪事實，詳如附表編號二所示），處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日；又商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐（此部分犯罪事實，詳如附表編號三所示），處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日，緩刑參年，緩刑期內付保護管束。乙○○連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日，緩刑貳年，緩刑期內付保護管束。甲○○○、乙○○被訴如附表編號四所示之詐術逃漏稅捐部分，均無罪。事實一、甲○○○係設於高雄市○○區○○街二九一巷二一弄九號「毅泰工程行」之商業負責人，且係從事業務之人，而「毅泰工程行」則係依法應繳納營利事業所得稅之納稅義務人，另乙○○則前於該工程行任職會計。甲○○○、乙○○均明知乙 ○○於八十五年度至八十八年度，在「毅泰工程行」之薪資每月僅為新台幣（下同）二萬三千元，連同年終獎金在內，乙○○每年自該工程行之薪資所得僅為二十八萬一千元；且明知丙○○並未在該工程行任職，亦未支領任何薪資。甲○○ ○竟基於概括犯意，乙○○則基於幫助上開工程行逃漏稅捐之概括犯意，分別於八十五年度至八十八年度申報該工程行營利事業所得稅期間內之某日，徵得乙○ ○之同意，連續浮報乙○○於該工程行八十五年度之薪資所得為三十七萬八千三百二十元、八十六年度之薪資所得為三十五萬七千二百八十元、八十七年度之薪資所得為四十七萬四千四百八十元、八十八年度之薪資所得為四十九萬七千九百二十元；並藉乙○○之妹丙○○為辦理中鋼公司出入證而交付身分證件等資料之便，同樣徵得乙○○之同意，取得丙○○之身分證件等資料，虛報丙○○於該工程行八十八年度之薪資所得為四十三萬三千四百四十元。嗣交由乙○○將上開不實薪資資料交給不知情之某會計人員，利用該會計人員，不實登載於乙○○及丙 ○○上開各該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及「毅泰工程行」上開各該年度之營利事業所得稅申報書等業務上作成之文書上，再由該會計人員持該扣繳憑單及結算申報書，向財政部高雄市國稅局申報「毅泰工程行」營利事業所得之薪資費用支出，並以此詐術為該工程行逃漏上開各該年度營利事業所得稅共計二十三萬一千一百七十四元【八十六年度為二萬一千零九十元、八十七年度為四萬七千四百九十五元、八十八年度為十六萬二千五百八十九元】（起訴書誤為共計二十五萬四千三百六十元），足生損害於丙○○及稅捐機關對稅捐稽查之正確性。嗣因甲○○○未依約替乙○○繳納八十八年度因上開浮報而生之綜合所得稅，遂經乙 ○○、丙○○向財政部高雄市國稅局提出檢舉，始查獲上情。二、案經財政部高雄市國稅局函送及高雄市政府警察局小港分局報告臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、被告甲○○○、乙○○有罪部分：一、訊據被告甲○○○、乙○○對於右揭犯罪事實均坦承不諱，其二人所供核屬相符，並無矛盾之處。又被告乙○○之妹丙○○並未在「毅泰工程行」任職，竟遭該工程行虛報八十八年度薪資所得四十三萬三千四百四十元之事實，亦據證人丙○○於警詢、偵查及本院審理時證述甚詳（參見警詢卷第三頁、偵查卷第四九頁、本院九十一年十一月二十五日審判筆錄），其前後所證核屬相符。再被告甲○○○為「毅泰工程行」負責人，該工程行開立予被告乙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之給付總額中，八十五年度之給付總額為三十七萬八千三百二十元、八十六年度之給付總額為三十五萬七千二百八十元、八十七年度之給付總額為四十七萬四千四百八十元、八十八年度之給付總額為四十九萬七千九百二十元；開立予證人丙○○八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單之給付總額為四十三萬三千四百四十元，並據以在該工程行八十五年度至八十八年度營利事業所得稅結算申報書上登載上開薪資費用支出之事實，則有被告乙○○ 八十五年度至八十八年度暨證人丙○○八十八年度綜合所得稅申報書、扣繳憑單及「毅泰工程行」八十五年度至八十八年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書各乙份在卷可稽。此外，「毅泰工程行」向財政部高雄市國稅局浮報及虛報被告乙○○及證人丙○○上開各該年度薪資費用支出，可逃漏上開各該年度營利事業所得稅共計二十三萬一千一百七十四元（八十六年度為二萬一千零九十元、八十七年度為四萬七千四百九十五元、八十八年度為十六萬二千五百八十九元）之事實，業據財政部高雄市國稅局函覆本院無訛，有該局九十一年十一月八日財高國稅法字第○九一○○六三九三三號函乙份附卷足憑。衡以被告登載上開不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，應足生損害於證人丙○○及稅捐機關對稅捐稽查之正確性無疑。綜上各項證據資料以觀，本件事證應屬明確，被告之犯行應堪認定。二、茲就被告犯行之論罪科刑，論述如下：㈠被告甲○○○係「毅泰工程行」負責人，當屬從事業務之人，而以「毅泰工程行」名義填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均為附隨被告甲○○○所經營之「毅泰工程行」之業務而製作之文書，自屬被告甲○○○業務上所作成之文書（參見最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議決議）。被告甲○○○、乙○○明知不實事項而仍登載於上開業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，並據以申報營利事業所得稅而持以行使，核其等所為，均係犯刑法第二百十六條行使業務上登載不實文書罪，應依刑法第二百十五條處罰。至公訴人雖認：各類所得扣繳暨免扣繳憑單係商業會計法第十五條第一款所規定之「原始憑證」，屬商業會計憑證之一種，被告甲○○○係該工程行之商業負責人，竟登載前揭不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款明知不實事項填製會計憑證罪；被告乙○○雖非商業負責人，但有犯意聯絡與行為分擔，亦依刑法第三十一條第一項、第二十八條成立共同正犯云云。然查，員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證（參見最高法院九十一年度第一八二八號判決，此為最高法院最近所持之見解）。是公訴意旨上開所認即有未洽，但起訴之基本事實既屬相同，爰依法變更起訴法條。又被告二人係利用不知情之某會計人員為之，均係屬間接正犯。被告乙○○雖係出於幫助「毅泰工程行」逃漏稅捐之犯意，但其既同意該工程行浮報其薪資及虛報證人丙○○薪資，並負責將不實資料交由不知情之某會計人員登載於上開各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，使該會計人員據以提出申報而足生損害於公眾或他人，衡情其業已參與犯罪構成要件之實施，則無論其係以共犯或幫助犯之犯意而為參與，均應與被告甲○○○論以刑法第二百十六條行使業務上登載不實文書罪之共同正犯，不得認僅係幫助犯（參照最高法院二十五年度上字第二二五三號判例）。再被告乙○○雖僅負責核發「毅泰工程行」之薪資，其業務並未包括申報該工程行之營利事業所得稅，業據被告二人供明在卷，故上開各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書固非被告乙○○業務上作成之文書，其本無可能構成刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪，但其既基於幫助之犯意與從事該業務之人即被告甲○○○共同實施該犯行，依刑法第三十一條第一項、第二十八條規定，仍應構成該罪之共同正犯。又被告二人雖同時登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，惟此乃係基於逃漏稅捐之同一目的下之接續行為，應論以單純一罪。其等登載不實之行為乃行使行為之階段行為，應為行使之行為所吸收，不另論罪。再被告二人先後多次行使業務上登載不實文書之犯行，於八十五年度至八十八年度間之每一年度均有為此犯行，時間堪認緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，均為連續犯，依刑法第五十六條之規定，以一罪論，並加重其刑。㈡次查，「毅泰工程行」係合夥組織，被告甲○○○則登記為該工程行之負責人，有營利事業所得稅損益及稅額計算表乙份在卷可稽。依商業登記法第九條第一項規定：本法所稱商業負責人，在合夥組織者，為執行業務之合夥人。被告甲○○○既登記為該工程行之負責人，自屬商業登記法第九條第一項所稱之商業負責人，則營利事業所得稅之納稅義務人「毅泰工程行」既有前揭八十六年度至八十八年度之逃漏稅捐情事，被告甲○○○身為該工程行之商業負責人，自應論以稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之詐術逃漏稅捐罪。復按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將合夥組織等納稅義務人之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於商業負責人，故於此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，商業負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，縱由該商業負責人或其他有權代表之自然人代表為之，究非屬於商業負責人本身之犯罪行為，自與該商業負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而合夥組織既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意與犯意聯絡之存在，故合夥組織以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，其商業負責人因而代罰，亦不應成立連續犯與共犯，合夥組織逃漏稅捐多次，其商業負責人應成立多次罪刑，併合處罰（參照最高法院八十七年度台上字第一九七四號判決）。職是之故，被告甲○○○所犯上開八十六年度至八十八年度共計三次之詐術逃漏稅捐罪，自應分論併罰；又其所犯詐術逃漏稅捐罪及前揭行使業務上登載不實文書罪間，犯意各別，罪名不同，亦應分論併罰之。㈢再者，被告乙○○僅係「毅泰工程行」之會計，已如前述，並非該工程行之商業負責人甚明，即非稅捐稽徵法第四十一條詐術逃漏稅捐罪之轉嫁對象（參照最高法院七十五年度台上字第六一八三號判例）；且參以本院上述說明，亦無與該工程行商業負責人即被告甲○○○，就該罪成立共同正犯之餘地。公訴人認為被告乙○○應與被告甲○○○就稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪論以共同正犯，容有誤解。惟被告乙○○既有參與「毅泰工程行」八十六年度至八十八年度逃漏稅捐之行為，核其所為，仍應成立稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助詐術逃漏稅捐罪。公訴意旨上開所認固有未洽，但起訴之基本事實既屬相同，爰依法變更起訴法條。又被告乙○○先後多次幫助逃漏稅捐之犯行，於八十六年度至八十八年度間之每一年度均有為此犯行，時間堪認緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，依刑法第五十六條之規定，以一罪論，並加重其刑。其所犯該罪與前揭行使業務上登載不實文書罪之間，有方法結果之牽連關係，依刑法第五十五條規定，應從較重之幫助逃漏稅捐罪處斷。㈣本院審酌被告甲○○○身為商業負責人，竟不思善盡國民應盡之納稅義務，而以浮報、虛報員工薪資之方式逃漏稅捐，致生損害於稅捐核課之正確性及他人之權益，而被告乙○○身為員工，亦明知此為不法行徑，竟仍參與犯罪，且其等連續四個年度有此犯罪行為，固均甚屬不該；惟被告二人均無任何前科紀錄，有有本院被告院內索引卡紀錄表、台灣高等法院被告全國前案紀錄表及刑案資料查註紀錄表各乙份在卷可按，素行皆尚稱良善；其等於本院審理時即能坦承犯行，並表明認錯之意，尚有悔改之心；且其等逃漏稅捐之總額雖達二十餘萬元，但此係數個年度所累積，各次行為所生之損害仍屬非鉅，而被告甲○○ ○亦表明願意處理該稅捐善後事宜之積極態度等一切情狀，分別量處被告二人如主文所示之刑。又被告二人於行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日經公布修正為刑法第四十一條第一項，並於同年月十二日生效，得易科罰金之要件，由原來犯最重本刑三年以下有期徒刑之罪，而受六個月以下徒刑或拘役之宣告，修改為最重本刑五年以下，而受六個月以下徒刑或拘役之宣告。比較新舊法結果，應以新法對被告有利，自應依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時之新修正刑法第四十一條第一項之規定，就被告二人所宣告之刑，併諭知易科罰金之折算標準，且定被告甲○○○應執行之刑。再者，被告二人前均未受有期徒刑以上刑之宣告，已如前述，綜上情節以觀，其等因一失慮致罹刑章，固應非難，然經此偵、審程序之教訓後，當知所警惕；且衡以被告甲○ ○○現患有精神官能憂鬱症、高血壓性心臟病等疾病，並曾有自殘之行為，有診斷證明書四紙為證，本院認尚無逕對被告二人施以短期自由刑之必要，自可先賦予被告非在監之適當社會處遇以期其能有效回歸社會，故上開對被告二人宣告之刑，以暫不執行為適當，爰分別諭知如主文所示之緩刑，並在緩刑期內將被告二人付保護管束，以啟自新。至被告二人所製作不實之營利事業所得稅結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，業經呈交財政部高雄市國稅局，並編為該局之卷證資料，已非被告所有，爰不併為沒收之宣告。貳、被告甲○○○、乙○○無罪部分：一、公訴意旨另以：「毅泰工程行」於八十五年度浮報被告乙○○之薪資，逃漏該年度之營利事業所得稅二萬四千三百三十元，被告甲○○○既係該工程行之商業負責人，被告乙○○與之有犯意聯絡及行為分擔，均共犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪等語。二、前開公訴意旨認被告二人有第四十七條第三款、第四十一條詐術逃漏稅捐之犯行，無非以：㈠被告均坦承不諱；㈡被告乙○○於八十五年度綜合所得稅結算申報書乙份附卷可稽等證據資料，為其論斷之依據。三、按「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實」，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」，稅捐稽徵法第四十一條固定有明文。惟該條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（參見最高法院七十六年度台上字第二○八號判決、八十三年度台上字第二一五七號判決）。四、經查，被告甲○○○於偵查中並未坦承浮報被告乙○○八十五年度薪資所得之事；被告乙○○於偵查中固有坦承浮報八十五年度薪資所得，惟究竟逃漏若干營利事業所得稅，其亦未明言。是以被告二人於偵查中所供，尚不足以認定其確有逃漏「毅泰工程行」八十五年度營利事業所得稅二萬四千三百三十元之事實。其次，公訴人直接以被告乙○○於八十五年所浮報之薪資所得扣除實際所得之差額，再乘以百分之二十五後，計算得出逃漏之營利事業所得稅為二萬四千三百三十元之事實，固非無見。然經本院函請財政部高雄市國稅局核算「毅泰工程行」因上開浮報薪資而於八十五年度逃漏之營利事業所得稅究為若干，經該局綜合「毅泰工程行」於該年度所有損益科目核算結果，「毅泰工程行」雖有上開浮報薪資情事，但並未生該年度營利事業所得稅逃漏之結果，有該局九十一年十一月八日財高國稅法字第○九一○○六三九三三號函乙份附卷足憑。衡以該局既為主管營利事業所得稅課繳之機關，其所為核算當可採信，自足認定「毅泰工程行」並無因浮報被告乙○○八十五年度薪資所得，而生有逃漏營利事業所得稅結果之事實。五、綜上所述，「毅泰工程行」於八十五年度並無逃漏營利事業所得稅二萬四千三百三十元之事實，既無逃漏稅捐之結果發生，揆諸首揭說明，被告甲○○○、乙○○即無共同成立稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪，當亦無法認為乙○○就此成立同法第四十三條第一項幫助詐術逃漏稅捐罪。此外，復查無其他積極證據足認被告二人涉有公訴人所指之犯行，爰應為被告二人無罪判決之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條、第四十三條，刑法第二百十六條、第二百十五條、第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項、第七十四條第一款、第九十三條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官郭文俐到庭執行職務。中華民國九十一年十二月九日臺灣高雄地方法院刑事第七庭法官陳信旗右正本證明與原本無異。書記官張家榮如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。中華民國九十一年十二月九日 ┌───────────────────────────────────┐ │附表九十一年度訴字第二九○五號│ ├───┬──────────────────────────┬────┤ │編號 │犯罪事實 │備註 │ ├───┼──────────────────────────┼────┤ │一 │「毅泰工程行」浮報被告乙○○八十六年度薪資所得三十五│ │ │ │萬七千二百八十元，共逃漏營利事業所得稅二萬一千零九十│ │ │ │元 │ │ ├───┼──────────────────────────┼────┤ │二 │「毅泰工程行」浮報被告乙○○八十七年度薪資所得四十七│ │ │ │萬四千四百八十元，共逃漏營利事業所得稅四萬七千四百九│ │ │ │十五元 │ │ ├───┼──────────────────────────┼────┤ │三 │「毅泰工程行」浮報被告乙○○八十八年度薪資所得四十九│ │ │ │萬七千九百二十元，虛報丙○○八十八年度薪資所得四十三│ │ │ │萬三千四百四十元，共逃漏營利事業所得稅十六萬二千五百│ │ │ │八十九元 │ │ ├───┼──────────────────────────┼────┤ │四 │「毅泰工程行」浮報被告乙○○八十五年度薪資所得三十七│ │ │ │萬八千三百二十元，共逃漏營利事業所得稅二萬四千三百三│ │ │ │十元 │ │ └───┴──────────────────────────┴────┘ 附錄本判決論罪之法條：刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。

臺灣高雄地方法院九十一年度訴字第二九○五號

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