93年度重訴字第74號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：99 年 09 月 03 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　93年度重訴字第74號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被　　　告　未○○ 指定辯護人　本院公設辯護人　蘇鴻吉被　　　告　寅○○ 選任辯護人　秦德進律師許惠珠律師被　　　告　丑○○ 選任辯護人　王仁聰律師被　　　告　壬○○ 戊○○ 丙○○ 午○○ 丁○○ 上　一　人選任辯護人　康清敬律師被　　　告　甲○○ 選任辯護人　陳宏義律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（92年度偵字第23434 號、93年度偵字第11983 號），暨如併案附表所示之移送併辦案號，本院判決如下：主文未○○共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑玖年，減為有期徒刑肆年陸月。扣案如附表丁㈠至㈤所示之物均沒收。寅○○共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑貳年陸月，減為有期徒刑壹年參月。扣案如附表丁㈠至㈤所示之物均沒收。丑○○共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年陸月，減為有期徒刑玖月。扣案如附表丁㈠至㈤所示之物均沒收。壬○○、戊○○均共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，均處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，均以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。扣案如附表丁㈠至㈤所示之物均沒收。丙○○共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。扣案如附表丁㈠至㈤所示之物均沒收。午○○共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。扣案如附表丁㈠至㈤所示之物均沒收。丁○○共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。扣案如附表丁㈤所示之物均沒收。未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○就被訴違反稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪部分均無罪。甲○○就被訴碧麗丹建設有限公司違反稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪部分無罪；就被訴源興湖實業有限公司違反商業會計法、稅捐稽徵法及就被訴碧麗丹建設有限公司違反商業會計法、稅捐稽徵法幫助逃漏稅捐部分均免訴。事實一、未○○前因重利案件，經台灣高等法院以88年上訴字第155 號判決判處有期徒刑6 月確定，業於民國88年7 月30日易科罰金執行完畢，寅○○前因公司法案件，經台灣士林地方法院以87年易字第173 號判決判處有期徒刑6 月確定，業於87年5 月26日易科罰金執行完畢，丙○○前於89年間因毒品危害防制條例案件，經台灣台東地方法院以89年度訴字第287 號判處有期徒刑8 月確定，業於91年3 月24日執行完畢（於92年5 月間再犯本案）；3 人均係5 年內再犯本案；未○○自91年3 月某日起至93年1 月16日間（其自93年2 月間起至96 年6月份止，所為相關違法虛開發票幫助他人逃漏稅捐等案件因係其於93年1 月16日停止羈押釋放後另行起意而犯，該等犯行業經台灣高等法院台中高分院以98年度上訴字第2559號判決應執行有期徒刑9 年5 月確定），先後或同時於高雄、台北、台中等地設立公司或聯絡處從事販賣不實發票幫助他人逃漏稅捐之非法事業，並以販售不實發票所得資金，先後僱用多名成年男女，且與知情的受僱者寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○等人，其等均共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販賣統一發票之不法犯罪集團，以未○○為首，對內自稱老闆，其他集團成員則以員工自居，均聽命於未○○之指揮行事，且彼此相互支援，除每個月自集團領取新台幣（下同）2 萬5 千元至5 萬元不等之固定薪資外，部分員工並各別仲介發票或仲介人頭公司於買賣過程中抽取發票金額百分之0.1 到0.2 不等之佣金。二、關於該不實發票販賣集團之整體運作模式，茲分述如下：（一）不實發票之來源，為附表丙㈠所示之公司行號，包括未 ○○自行設立之虛設行號公司或其他與未○○配合而提供空白發票之營業人。 1.由集團自行虛設公司行號，找尋人頭擔任掛名負責人，或購買已停業、即將停業而無意繼續經營之公司行號，再找尋人頭擔任掛名負責人，得以繼續向稅捐機關申請空白發票，作為販售不實發票使用（此類營業人下稱「虛設行號」）。 2.找尋雖有實際營業，但為虛增營業額以向金融機構辦理貸款，或有其他目的而須美化公司帳面營收之公司行號，配合集團開立不實發票（此類營業人下稱「配合廠商」）。（二）作帳、聯絡地點：未○○先後於高雄、台中、台北等地設立聯絡處所，經營販售不實發票業務。 1.91 年3 月間某日起，以位於高雄市區○○路38號22樓之4 之「禧曜工程公司」（附表丙㈠編號41號）、「文忠營造有限公司」（附表丙㈠編號24號）、「鉅嶧實業有限公司」（附表丙㈠編號9 號）為聯絡處所，僱用知情之丑○○、壬○○、戊○○等人，受未○○之指示，共同虛開、販賣不實發票等。 2.又於91年10月間，向丁○○承租位於高雄市○○○路2號9 樓之8 之處所虛設「弘揚資訊科技股份有限公司」（附表丙㈠編號23號）為聯絡處所，供做接收傳真之用。 3.又於92年4 月間某日，以設於高雄市三民區○○○路597號12樓之1 、2 之「雙力實業有限公司」（附表丙㈠編號28號）、「百原開發實業有限公司」（附表丙㈠編號5號）為聯絡處所，僱用不知情員工庚○○、卯○○二人擔任會計行政工作等，受未○○之指示，製作虛偽不實發票等，供該集團販賣不實發票。 4.又於92年5 月間某日，以丑○○位於高雄市楠梓區○○ ○路261 巷8 號之住處作為聯絡處所，由丑○○代為取送資料、接收傳真、保存資料等。 5.未○○又於92年5 月間某日，以設於台中市○區○○○ 路789 號19樓之2 虛設「暐智企業股份有限公司」（附表丙㈠編號33號）為聯絡處所，由丙○○擔任協助該地區管理兼司機工作，並僱用不知情員工己○○、陳緯玲、巳○○、辰○○、乙○○及辛○○擔任會計及行政工作，自92年5 月某日起至92年11月止，受其指示，製作虛偽不實發票等，供該集團販賣不實發票。 6.又未○○於92年7 月某日起，由午○○出面擔任承租保證人，承租位於台北市○○○路○段230 號10樓之4 之房屋，虛設「金滿意企業有限公司」（附表丙㈠編號17 號）為聯絡處所，由午○○將台中地區及台北地區開立之統一發票送至台北地區委託購買發票之公司，並協助台北地區業務管理兼司機工作，未○○並僱用不知情員工「嘉惠」、「茜如」及彭小姐等三人，自92年7 月某日起至92年11月止，受其指示，製作虛偽不實發票等，供該集團販賣不實發票。（三）販售通路：由該集團本身成員直接販售，或透過集團以外其他仲介者將發票販售予有意購買發票之營業人。（四）販售發票之價格：發票銷售金額的百分之8 ，純益約發票銷售額百分之0.5至百分之1。（五）開立及申報方式： ⒈該集團售出虛設行號或配合廠商所開立不實發票後，每 2 個月營業稅申報截止日前，仍為虛設行號申報稅捐，其目的除避免虛設行號遭稅捐稽徵機關發覺有異而進行調查外，並以營業人銷售額與稅額申報書（即401 表），作為向客戶擔保該等不實發票品質優良，不需擔心遭查獲之憑據，該集團除對外販售發票取得不法所得外，對於取得該集團虛偽發票之營業人或仲介者，須於同一期或下一期提供其他公司之同額虛偽發票供該集團沖抵。集團內部稱該申報稅捐作業為「關帳」程序，其方式為亦即由A 公司開立不實發票予B 公司，B 公司開立不實發票予C 公司，C 公司開立不實發票予D 公司，D 公司再開立不實發票予Ａ或B 公司沖抵，以形成一個循環，其作用在於使第1 線或第2 線之公司行號申報稅捐時，可以用極低稅額申報以降低成本。惟在此種層層連環開立不實發票之過程中，必須將銷項稅額往少數1 、2 家虛設行號集中，最後集中到銷項稅額達數千萬元（發票銷售額高達數億元）之少數1 至2 家虛設行號，然後再不予申報或只繳交少額稅款而欠稅（下稱犧牲行號，由背稅人頭擔任負責人），使得稅捐稽徵機關發覺該犧牲行號時，仍無法馬上確認第1 線、第2 線、第3 線等營業人為虛設行號或配合廠商。而因虛設行號被查獲風險等級不同，所開立發票之收費標準也有高低之別，又對於提供不實發票者，得以虛偽增加公司營業額，美化公司財務結構，以取得金融機構之貸款，對於向該集團購買不實發票作為進項憑證之營業人，得以逃漏營業稅捐。【併案附表戊中所示關於檢察官移送併辦審理之事實，係由未○○集團開立不實發票、幫助他人逃漏稅捐之行為，亦形成環環相扣之進、銷項關係，故涵蓋於本段犯罪事實所述範圍內】。 ⒉上開「關帳」動作，或係委託其他記帳業者代為處理，或由未○○指示集團成員以臨櫃方式向稅捐單位完成營業稅申報。至於配合廠商之營業稅申報方式，則依配合廠商之意願，由集團開立不實發票補充配合廠商之進項發票後，交付配合廠商自行取回申報。（六）另為因應部份客戶之需求，掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團於必要時，即透過製作不實合約書、出貨單據、簽收單據、工程驗收單等資料，並指定人員至銀行進行存提款、匯款、支票付款等動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查，以備因故遭稅務人員約談時得作為掩飾犯行之用。（七）未○○所屬如附表丙㈠所示之營業人組成之不實發票販賣集團透過上述操作手法，販售、填製不實發票交付對象，除附表丙㈠之虛設行號及附表丙㈡所示之配合廠商等營業人外，另含附表戊所示關於檢察官移送併辦事實之他營業人，該集團販售不實發票交予如附表丙㈢及附表丙㈤所示營業人之銷售額分別為9,558,223,527 元、 13,8 80,160 元，供附表丙㈢及附表丙㈤所示之營業人充作銷項憑證使用，分別幫助附表丙㈢所示之營業人逃漏營業稅85,156,213元、幫助附表丙㈤所示之營業人詐取出口退稅款694,008 元；又為掩飾上開虛偽開立不實發票情事，又向如附表丙㈣所示之營業人取得如附表丙㈣所示之不實發票計8,324,903, 978元，充作進項憑證使用，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。三、寅○○、丑○○、戊○○（為附表丙㈠編號24之文忠營造有限公司之登記負責人）、壬○○（附表丙㈠編號71之明洋興業有限公司之登記負責人）、丙○○（為附表丙㈧編號3之傳銘企業有限公司之登記負責人）及午○○等人均受僱於未○○，均明知未○○為不實發票販售集團負責人，仍與未○○及其他集團成員，共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，分別於如下第五段表列所示之期間，加入上開不實發票販售集團並分擔如下表列及如併案附表戊所示之各犯行。四、丁○○為「竹堤國際行銷事業有限公司」（附表丙㈠編號63號）（下稱竹堤公司）之登記負責人，為商業會計法規定之商業負責人、又為「伸柏國際有限公司」（附表丙㈠編號64號）（下稱伸柏公司）之實際負責人，於91年10月間將高雄市○○○路2 號9 樓之8 之營業處所租予未○○虛設行號弘揚資訊科技股份有限公司（附表丙㈠編號23號），供未○○為上開犯行之營業暨接待客戶使用。又於92年初起，為提升上開二家公司業績與美化帳面等目的，竟與未○○犯罪集團共同基於不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，將其所有竹堤公司、伸柏公司之空白發票及伸柏公司中國信託帳戶等交予未○○集團作為開立不實發票使用而幫助逃漏營業稅捐；同期間，又取得如附表丙㈥所示之不實發票供作上開公司進項憑證使用，以達恢復竹堤公司信用及培養伸柏公司營運實績之目的。上開二家所開立不實發票詳如附表丙㈥所示公司之銷售額計121,372,455 元，並幫助該等公司逃漏營業稅計1,645,458 元。五、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○等個別參與犯罪之時間及犯行（另有併案犯罪事實部分詳如併案附表戊所示） ┌───┬───────────────────────┐ │ │犯罪事實（參與集團時間及犯行） │ ├───┼───────────────────────┤ │寅○○│（一）所屬集團販賣不實發票之行為及運作模式，參│ │ │ 照上開犯罪事實一、二段之記載。 │ │ │（二）寅○○於91年3 月起至92年11月8 日止受僱於│ │ │ 未○○，其分擔之犯行包括協助取得或購買經│ │ │ 營不善公司、仲介買賣發票業務，月薪5 萬元│ │ │ 。 │ │ │（三）另詳併案附表戊編號9 、12、14、22號。 │ ├───┼───────────────────────┤ │丑○○│（一）所屬集團販賣不實發票之行為及運作模式，參│ │ │ 照上開犯罪事實一、二段之記載。 │ │ │（二）丑○○於91年3 月間某日起即受僱於未○○設│ │ │ 於高雄市○○路之禧曜等公司，其分擔之犯行│ │ │ 包括，負責電腦維修、上網取得公司營業登記│ │ │ 資料、製作不實合約、仲介發票買賣、送件及│ │ │ 跑件業務；又於92年5 月間起迄同年11月止提│ │ │ 供其高雄市○○區○○路261 巷8 號住處作為│ │ │ 該集團之聯絡處所，辦理高雄地區業務，含收│ │ │ 受傳真、送件、跑件、仲介發票買賣等；期間│ │ │ 除取得4 個月份每月25000 元之固定薪資外，│ │ │ 另由仲介買賣過程中抽取發票金額百分之0.1 │ │ │ 到0.2 不等之佣金利益，犯行至本案查獲為止│ │ │ 。 │ ├───┼───────────────────────┤ │戊○○│（一）所屬集團販賣不實發票之行為及運作模式，參│ │ │ 照上開犯罪事實一、二段之記載。 │ │ │（二）戊○○於91年3 、4 月間至92年6 月間受僱於│ │ │ 未○○設於高雄市○○路38號22樓之4 之禧曜│ │ │ 公司，並提供其身份證等資料供未○○申設虛│ │ │ 偽行號「文忠營造有限公司」；其分擔之犯行│ │ │ 包括，販售仲介發票買賣、填製不實發票、製│ │ │ 作不實合約書、出貨單、付款簽回單、送件及│ │ │ 跑件等業務，並可從中抽取發票金額百分之 │ │ │ 0.1 佣金，於92年6 月離職，但仍仲介有購買│ │ │ 發票需求之廠商予未○○從中賺取佣金。 │ │ │（三）另詳併案附表戊編號9號。 │ │ │ │ ├───┼───────────────────────┤ │壬○○│（一）所屬集團販賣不實發票之行為及運作模式，參│ │ │ 照上開犯罪事實一、二段之記載。 │ │ │（二）壬○○於91年3 月間起至91年9 、10月間受僱│ │ │ 於未○○設於高雄市○○路38號22樓之4 之禧│ │ │ 曜公司，並提供其身份證等資料供未○○申設│ │ │ 虛偽行號「明洋興業有限公司」；其分擔之犯│ │ │ 行包括，販售仲介發票買賣、填製不實發票、│ │ │ 製作不實合約書、出貨單、付款簽回單、虛偽│ │ │ 資金流向、送件及跑件等業務，月薪25000 元│ │ │ ，並可從招攬仲介中抽取發票金額百分之0.1 │ │ │ 佣金，犯行至本案查獲日止。 │ │ │（三）另詳併案附表戊編號1、11號。 │ ├───┼───────────────────────┤ │丙○○│（一）所屬集團販賣不實發票之行為及運作模式，參│ │ │ 照上開犯罪事實一、二段之記載。 │ │ │（二）丙○○所分擔之犯行：分自92年5 月間起至8 │ │ │ 月止及92年11月某日起至未○○被查獲日止，│ │ │ 其分擔之犯行包括擔任未○○之司機、負責載│ │ │ 送未○○及至稅捐機關拿取報稅資料，另依饒│ │ │ 玉麟指示員工販售仲介發票買賣、填製不實發│ │ │ 票、製作不實合約書、出貨單、付款簽回單、│ │ │ 虛偽資金流向、送件及跑件等業務之傳達業務│ │ │ ；月薪25000 元，復提供身份證等資料供饒玉│ │ │ 麟申設虛偽行號「傳銘企業有限公司」，惟未│ │ │ 完成營業登記。 │ ├───┼───────────────────────┤ │午○○│（一）所屬集團販賣不實發票之行為及運作模式，參│ │ │ 照上開犯罪事實一、二段之記載。 │ │ │（二）午○○於92年7 月至11月間受僱於未○○，其│ │ │ 工作地點為設於台北市○○○路○段處之金滿│ │ │ 意公司，其分擔之犯行包括，擔任未○○之司│ │ │ 機，並將台中地區及台北地區開立之統一發票│ │ │ 送至台北地區委託購買發票之公司之送件、跑│ │ │ 件及填製不實發票等；月薪30000 元。 │ │ │（三）另詳併案附表戊編號17號。 │ ├───┼───────────────────────┤ │丁○○│（一）丁○○於92年起提供如附表丙㈠編號63、64 │ │ │ 所示之「竹堤國際行銷事業有限公司」、「伸│ │ │ 柏國際有限公司」之空白發票，供未○○開立│ │ │ 不實發票予如附表丙㈥Ａ所示配合廠商使用而│ │ │ 幫助該等公司逃漏營業稅捐；同期間，又取得│ │ │ 如附表丙㈥Ｂ所示之不實發票供作上開公司進│ │ │ 項憑證使用。 │ │ │（二）另詳併案附表戊編號15號。 │ └───┴───────────────────────┘ 六、嗣因法務部調查局南部機動組接獲檢舉經蒐證後，於92年11月17日7 時持搜索票至高雄市市○○路33號8 樓、高雄市○○區○○路261 巷8 號、高雄市○○○路111 號7 樓之1、台中市○○區○○街457 號6 樓、台中市南屯區○○○○ 街 185 號之1 、2 樓、台中市○○區○○路2 段256 號8 樓、台中市○區○○路789 號19樓之2 、台北市○○○路○ 段 230 號10樓之4 等地同步進行搜索，並扣得未○○集團所有如附表丁㈠～㈤（其中附表丁㈤編號3 、4 係丁○○所有）所示供該集團製作販售不實發票業務使用之物，及附表丁㈤編號3 、4 丁○○所有提供未○○集團供作販售不實發票業務使用之物，另在上開地點扣得如附表丁編號㈥與本案無關之物，而悉上情。七、案經法務部調查局南部機動組函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴暨如附表戊所示之檢察署移送併案。理由一、證據能力部分：按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 等4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。本件判決關於下述所引之人證、物證等傳聞證據，於本院調查證據時，檢察官、被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○、甲○○等人及辯護人等均未於言詞辯論終結前聲明異議，本院以證人之陳述均係其等本於自由意識之陳述，查無不當取供之情形，以及書證等證據與上開證言大致相符，審酌其等作成時之情況，認為適當，依上開規定，均有證據能力。二、認定各被告犯罪事實所憑之證據及理由：（一）被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○等8 人之犯罪事證（含附表戊移送併辦部分），關於附表丙㈠所示營業人開立或取得不實發票經過，則據被告未○○等8 人確認，附表丙㈢～㈥所示不實發票係無實際交易事實，而基於幫助他人逃漏稅捐、美化財務結構、平衡公司帳目，逃避稅捐查緝而充作進項或銷項憑證使用，並持以向國稅局申報營業稅扣抵銷項稅額，及由稅捐機關統計逃漏營業稅等情，業經被告8 人均坦承不諱，並有如附表甲所示供述證據（包括被告自白、共犯間供述及相關證人證述互核一致），復有如附表乙所列相關書證暨函文在卷可稽，及扣案如附表丁所示之相關物證等證據資料可資參佐，併案部分亦如併案附表戊所示之人證、物證等相關證據資料供核，足證被告等之自白與事實相符；綜上，被告等8人事證明確，犯行均堪以認定。（二）查被告未○○前於92年11月8 日經本院裁定羈押並禁止接見、通信，至93年1 月16日方停止羈押，此有台灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可稽，是本件以被告未○○為首之犯罪集團犯意，即因未○○遭查獲羈押而中斷（被告未○○自93年2 月間起至96年6 月份止，所為相關違法虛開發票幫助他人逃漏稅捐等案件，因係其於93年1 月16日停止羈押釋放後另行起意而犯，該等犯行業經高等法院台中高分院以98年度上訴字第2559號判決定應執行有期徒刑9 年5 月確定）。（三）被告丑○○於本院審理中一度主張本次犯行與臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第2559號判決之審理事實具有修正前連續犯之裁判上一罪關係云云，被告寅○○則以本案與其他併案事實應有修正前連續犯之裁判上一罪關係云云，惟查，被告二人均自承自該集團之首未○○遭查獲羈押後，即停止再犯，嗣因尋無正當工作，迫於經濟窘境，始而再執前行，有本院99年8 月3 日審判筆錄可憑，足見渠等皆因被告未○○遭查獲而中止犯意，且渠等所屬之犯罪集團，已如前所述因集團之首未○○遭查獲羈押而犯意中斷，業經前揭臺灣高等法院臺中分院審理事實同認係另起新意所為，與其等參與該集團連續初發之犯意不同，則本件應認渠等參與所屬之犯罪集團之違法犯行，因未○○遭查獲羈押而犯意中斷，其等嗣後再度犯案，自與本件犯意不同，已無修正前連續犯概括犯意之論適，併予敘明。三、論罪： (一) 按被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○等人於行為後刑法業於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日施行，刑法修正後比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，此有最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。本院就本案應適用之相關刑法條文，新舊法各別比較之說明詳如附表己所示。而綜合比較之結果，應以修正前刑法之相關規定較有利於被告等人，則依刑法第2 條第1 項，應適用修正前之規定。又修正後之刑法施行法第1 條之1 ，與修正廢止之罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定適用之結果並無不同，刑法施行法第1 條之1 之性質屬於特別準據法，應優先適用，合先說明。 (二) 本件被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○等人於行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其中第71條第1 款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前、後之規定，以修正前商業會計法第71條第1 款規定較有利於被告。 (三) 再按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類。記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票3 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389 號判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年臺上字第6792號、94年臺非字第98號判決參照）。另按營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，不得對其課徵營業稅。而稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（司法院第二廳78年11月24 日《78》廳刑一字第1692號函函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。末以95年5 月24日修正前、後之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身份或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身份者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身份者共同犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地；亦均先予敘明。 (四) 連續犯得加重其刑至二分之一，屬刑法總則之加重，適用於一般犯罪，其加重僅處斷刑之範圍伸長而已，法定本刑並未改變。而牽連犯比較罪之重輕，係以所犯法條之本刑為標準（最高法院94年度臺上字第4721號判決意旨參照）。 (五) 關於本件被告所犯「罪名」之認定（含共犯、連續犯關係之論述），分別說明如後： 1.按刑法之共同正犯，係採客觀主義，以共同實施構成犯罪事實之行為為成立要件，雖共犯相互間祇須分擔一部分行為，苟有犯意之聯絡，仍應就全部犯罪事實共同負責。又現行刑法關於正犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及客觀之犯行為標準，凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所參與者是否犯罪構成要件之行為，皆為正犯（最高法院25年上字第2253號、22年上字第1713號判例參照）。本件被告未○○為首之不實發票賣販售集團，先後僱用被告寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○等多人，雖其等所分擔之犯行輕重或有不同，惟均自集團按月領取固定薪水，且知悉該集團經營係以販售發票為業務，主觀上顯有以自己犯罪之意思，參與並促成集團全部販售發票不法犯行之實現，是以被告未○○與寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○ ○、午○○等人，應就其等分別加入集團之期間，與各該時期已到案或尚未到案之其他成員間，均有犯意之聯絡及行為之分擔，從而上開被告應就各其等於受僱期間該集團所售出全部不實發票之犯行，均應負共同正犯之責任。 2.是核被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○等所為如各事實欄所示犯行及併案附表編號1 、2 、4 、5 、7-10、12、13、16-22 所載各時期開立不實發票予附表丙㈢所示營業人作為逃漏稅捐使用之部分，均係犯修正前商業會計法第71條第1 款明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，就併案附表戊編號17被告未○○及午○○另提供營業人康驊鑫公司如附表丙㈤所示之不實發票12紙予全線通公司作為進項憑證使用，幫助全線通公司向國稅局詐領如附表丙㈤所示出口退稅款計694,008 元，此部分所為另犯有第30條第1 項前段、第339 條第1 項之幫助詐欺取財罪（此部分事實起訴法條雖漏列，惟起訴事實已明載，同係起訴範圍內，併敘之）。又併案附表戊編號3 、6 被告未○ ○、編號11被告壬○○、編號14被告寅○○此部分均係開立不實發票予虛設行號，充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，以避稅務機關稽查之犯行，均係犯修正前商業會計法第71條第1 款明知不實事項而填製會計憑證罪；另併案附表戊編號23被告未○○持偽造案外人黃正男名義之變更登記申請書等文件向經濟部中部辦公室辦理源興湖及碧麗丹公司負責人變更事宜，所為係另犯刑法第216條、第210 條行使偽造私文書罪、同法第214 條使公務員登載不實罪。被告未○○就併案附表戊編號23上開偽造私文書之低度行為復為行使偽造私文書高度行為所吸收，均不另論罪。被告未○○與甲○○共同為上開如事實所載行使偽造私文書、使公務員登載不實之犯行，有犯意聯絡與行為分擔，應依刑法第28條規定，論以共同正犯。又被告未○○及寅○○、丑○○、壬○○、戊○ ○、丙○○、午○○等人就取用配合廠商所開立不實發票填製不實會計憑證而違反商業會計法之部分，均係無身分之人而與有該身分之開立發票公司負責人共同實施犯罪，其等間既有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第31條第1 項、第28條之規定，俱應論為共同正犯。上開被告未○○等人就前開犯行，與其集團中其他已到案或未到案之成員間，及附表丙㈢、㈤所示取得不實發票之營業人之間，互有犯意聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。被告未○○、午○○就併案附表戊編號17係犯幫助全線通公司作向國稅局詐領出口退稅之幫助詐欺取財罪。被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○ 、丙○○、午○○等等人多次填製不實會計憑證及多次幫助逃漏稅捐及被告未○○、午○○另犯多次幫助詐欺取財或多次行使偽造私文書、多次使公務員登載不實之犯行，均時間緊接，方法相同，各係觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，俱為連續犯，應分別依修正前刑法第56條之規定，各以1 罪論。多次開立不實發票而違反商業會計法之數行為，均為其幫助逃漏稅捐或幫助詐欺取財手段，是各該違反商業會計法及幫助逃漏稅捐或幫助詐欺取財之犯罪時間、行為態樣均有部分相同而彼此重疊，社會通念上應可評價為一個行為，是其各次犯行，均係以一行為觸犯數前揭罪名，為想像競合犯，各應從較重之一罪，應依修正前商業會計法第71條第1 款連續明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。又被告未○○就所犯連續行使偽造私文書、連續使公務員登載不實罪與修正前商業會計法第71條第1款連續明知不實事項而填製會計憑證罪，有手段、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條關於牽連犯之規定，從一重之依修正前商業會計法第71條第1款連續明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。 3.至於未受僱在被告未○○集團工作之被告丁○○，因其並未在被告未○○集團支薪，亦未受被告未○○指示分擔集團之任何業務，而係基於個別之犯意仲介發票買賣、仲介虛設行號或配合公司之犯意而與被告未○○接洽，顯難認與同時期未○○集團所屬成員間，就各該時期所為販售不實發票幫助逃漏稅之全部犯行均有共同犯意之聯絡，而均論以共同正犯，公訴人此部分所認容有誤會，揆諸前開說明，被告丁○○應僅就與其犯行有關部分各自與被告未○○集團所屬成員論以共同正犯。是核被告丁○○於92年1 月至8 月間仲介即將竹堤公司及伸柏公司予未○○集團作為虛設公司行號在上開時期使用作為開立不實發票之來源所為，均係犯修正前商業會計法第71條第1 款明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。附表戊編號15號被告丁○○此部分係取得不實發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，以避稅務機關稽查之犯行，係犯修正前商業會計法第71條第1 款明知不實事項而填製會計憑證罪；其取用不實發票填製不實會計憑證而違反商業會計法之部分，均係無身分之人而與有該身分之開立發票公司負責人共同實施犯罪，既有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第31 條第1 項、第28條之規定，俱論以共同正犯。被告丁○○就前開犯行，分別與被告未○○集團中其他成員，及取得不實發票之營業人間，互有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。又被告丁○○期間所為之多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，方法相同，各係觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，俱為連續犯，依分別修正前刑法第56條之規定，各以1 罪論。所犯連續開立不實發票而違反商業會計法之數犯行，均為其幫助逃漏稅捐手段，是各該違反商業會計法及幫助逃漏稅捐之犯罪時間、行為態樣均有部分相同而重疊，應可評價為一個行為，是其各次犯行，均係以一行為觸犯數前揭2 罪名，為想像競合犯，應分別從較重之違反修正前商業會計法第71條第1 款之連續明知不實事項而填製會計憑證罪。 (六)、起訴效力所及本院併予審理之部分： ⒈檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部。刑事訴訟法第267 條定有明文。法院固不得就未經起訴之犯罪審判，但檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，則同一整個的犯罪事實，檢察官僅就犯罪事實一部起訴者，法院對於未經起訴之其他部分，自屬有權審判；連續犯之行為業經就一部分起訴者，依審判不可分之原則，應就全部予以審理，不能就其他部分，另案再行起訴。有最高法院29年上字第3570號判例及45年台非字第61號判例意旨可資參照。起訴書中被告未○○犯罪集團所屬之附表一所示65家公司開立不實發票交付予附表二所示之公司報稅，又稱該集團總計利用起訴書附表三所示之305 家公司間，以無交易事實循環開立或販賣虛偽不實進、銷項統一發票部份，是認除上開未○○犯罪集團（即起訴書所示附表一）之公司或行號開立不實發票交予起訴書附表二所示之公司或行號供用外，關於起訴書附表一所示公司或行號間相互開立不實發票部份及附表一所示之公司或行號取得附表二所示之公司或行號開立之不實發票供用之事實，與起訴部分具有連續犯裁判上一罪之關係，基於審判不可分原則，本院應併予審理。 ⒉起訴書雖未將「碧麗丹建設有限公司」（附表丙㈠編號62號）、「竹堤國際行銷事業有限公司」（附表丙㈠編號63號）、「伸柏國際有限公司」（附表丙㈠編號64號）等3 家公司，列為附表中被告未○○集團之虛設行號，惟起訴事實中已論及甲○○將其所有之碧麗丹公司、丁○○將其所有之竹堤公司及伸柏公司加入被告未○○集團，共同參與販售統一發票，此部份與前開被告未○○集團成員所犯之罪，有連續犯之裁判上一罪關係，基於審判不可分原則，本院自應併予審究。 ⒊併案附表戊編號1-22號所列各件併辦意旨書記載被告未○○集團虛開不實發票違反商業會計法部份，除部份與起訴事實相同，原在本院審理範圍內之外，其餘相關不實發票之開立及取得行為於該集團在各期營業稅申報前進行關帳程序時，與已售出如附表丙㈢、㈤及取得如附表丙㈣所示之不實發票間，形成環環相扣之進、銷項關係，是此部份所涉違反商業會計法之行為，與本院認定被告未○○等人成立犯罪之部分，具有併案部分因與本件有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，本院自得加以審理，已如前述，自應由本院併予審酌。 ⒋另併案附表戊編號1 、2 、4 、5 、7-10、12、13、16- 22所載被告未○○集團幫助他人逃漏營業稅部份，係被告未○○集團分別利用附表丙㈠編號75號之祐詰國際有限公司、附表丙㈠編號76號之元溢有限公司、附表丙㈠編號77號之台灣本魯克斯股份有限公司、附表丙㈠編號78號之建天有限公司、附表丙㈠編號68號之晉國科技股份有限公司、附表丙㈠編號69號爵群企業股份有限公司、附表丙㈠編號81號之鈤升建設有限公司、附表丙㈠編號70號之組來亞股份有限公司、附表丙㈠編號51號之晨一企業有限公司、附表丙㈠編號82號之大丹國際企業有限公司、附表丙㈠編號83號之宏福企業顧問有限公司、附表丙㈠編號84號之國勤開發建設股份有限公司、附表丙㈠編號33號之暐智企業股份有限公司、附表丙㈠編號86號之愛金有限公司、附表丙㈠編號18號之比駿有限公司、附表丙㈠編號67號之成翰實業有限公司、附表丙㈠編號26號之康驊鑫科技股份有限公司、附表丙㈠編號17 號之金滿意企業有限公司、附表丙㈠編號65號之潤丰營造有限公司、附表丙㈠編號85號之鈞存國際有限公司、附表丙㈠編號72之櫌默股份有限公司、附表丙㈠編號73號之英朔股份有限公司、附表丙㈠編號86號之愛金有限公司、附表丙㈠編號87號之欣力達工程有限公司、附表丙㈠編號88號之冠清工程有限公司、附表丙㈠編號89號之慶能營造工程有限公司、附表丙㈠編號90號之瀧凱營造股份有限公司及附表丙㈠編號91號之雄勝工程行販售發票予本案起訴書所載之營業人部份，與起訴事實相同，原在本院審理範圍內，其餘販售予本案起訴書所載以外其他營業人部份，與起訴部分，亦有前開裁判上一罪之關係，基於審判不可分原則，本院應併予審理。此外，附表戊編號23號所載被告未○○、甲○○未經案外人黃正男之同意，共同基於偽造文書之概括犯意，持偽造黃正男名義之變更登記申請書等文件向經濟部中部辦公室辦理附表丙㈠編號61號之源興湖實業有限公司及附表丙㈠編號62號之碧麗丹建設有限公司之負責人變更事宜部分，與起訴事實具有手段、目的之牽連關係，亦有前開裁判上一罪之關係，基於審判不可分原則，本院自應併予審理（各別情形詳如併案附表戊所述）。 (七) 累犯部分：被告未○○、寅○○、丙○○各有如事實欄所載之有期徒刑執行完畢紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，其於有期徒刑之執行完畢後5 年內，故意再犯本件有期徒刑以上之罪，被告未○○、寅○○、丙○○各依修正前刑法47條第1 項之規定，均應論為累犯，爰分別就其所犯之各罪依法加重其刑。四、科刑：審酌依法繳納稅捐本為國民應盡之義務，被告未○○以集團式方式經營不實發票買賣業務，造成國家稅收之重大損失，對於國家財政、稅制公平之影響深遠，渠等填製不實會計憑證、帳冊之行為，達致幫助他人以詐術逃漏稅捐之目的，嚴重侵害國家稅源基礎，並耗費國家有限之稅捐稽查資源，誠屬非是，犯罪之時間之久、幫助逃漏稅捐之金額亦多，再被告未○○長期居於本案犯罪指揮之領導地位，最值非難，暨審酌被告等人參與程度，其中未○○雖為主犯，犯後態度尚稱良好，其餘被告寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○等人先後加入被告未○○集團，所分擔犯行之輕重，或有仲介營業人向被告未○○購買不實發票，及參與時期之長短各異，被告寅○○在集團內位居要職，月薪5 萬元，並得仲介抽傭，參與本件全程犯罪時段，被告丑○○本件犯罪時段全程參與，主要負責電腦部門業務並仲介抽傭，被告壬○○、戊○○二人則係該集團員工除支領數月不等月薪外另亦仲介抽傭牟利，被告丙○○、午○○等2 人主要負責接送未○○擔任司機工作，另則聽命指示跑件送件，未仲介抽傭牟利，丁○○非屬被告未○○集團成員，其等或提供配合公司行號之空白發票，或提供已停業或將停業之公司行號予被告未○○作為虛設行號等，使被告未○○集團能持續取得不實發票之來源，並獲得銷售管道，就其等犯罪程度之次數及輕重，分別考量，並依各被告等人之犯罪動機、行為手段，犯行所造成之危害、犯後態度，兼衡其等品行、智識程度、生活狀況、就本案犯行參與之程度等一切情狀，兼衡以被告未○○前就其自93年2 月間起至96年6 月份止，被告丑○○就其自95年11月間起至96年4 月間止，所為同係相關違法虛開發票幫助他人逃漏稅捐等案件，分業經高等法院台中高分院以98年度上訴字第2559號判處被告未○○應執行刑有期徒刑9 年5 月確定，判處被告丑○○應執行刑有期徒刑2 年6 月（上訴三審中，尚未確定）等情，爰分別量處如主文所示之刑。又被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、午○○、丙○○、丁○○等犯罪之時間，均在96年4 月24日以前，並無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第2條第1 項第3 款之規定，減其宣告刑2 分之1 （被告未○○、丙○○、午○○等人雖分於本院審理中即未○○於97 年7 月4 日、丙○○、午○○同於97年3 月5 日發佈通緝，嗣經緝獲，惟因係於中華民國九十六年罪犯減刑條例施行後始通緝，核與該條例第5 條係指施行前通緝之要件有別，即無該條例第5 條不得減刑之情形，併敘明）。又95年7 月1 日刑法修正施行前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依95年7 月1 日修正條文施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定（該條業經總統於95年5 月17日公布刪除，並自95年7 月1 日失效），就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元至300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算為1 日；惟修正後之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或 3,000 元折算1 日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應適用修正前刑法第41條第1 項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定定其易科罰金之折算標準，對被告較為有利；爰宣告各減刑如主文所示，及就被告壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○等人依修正前刑法第41條第1 項前段諭知易科罰金之折算標準，並引用現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條明定易科罰金折算標準及折算新臺幣之數額，以資明確。五、沒收：末按沒收為從刑之一種，應隨主刑宣告。又共同正犯因相互間利用他方之行為，以遂行其犯意之實現，本於責任共同之原則，共同正犯應對所參與犯罪之全部事實負責，有關從刑之沒收部分，雖他共同正犯所得之物，亦應於其本身所處主刑之後，併為沒收之諭知（最高法院92年度臺上字第7050號判決參照）。扣案如附表丁㈠～㈣所示之物，均係被告未○○所屬集團所有，扣案附表丁㈤所示之物中，除編號3 、4 之伸柏公司之中國信託商業銀行新興分行及華南商業銀行大昌分行存摺二本係被告丁○○所有外，餘仍均係屬被告未○○所集團所有物，均係供該集團中各被告或其共犯犯罪使用或預備之物（各扣案物與犯罪之關聯性詳如附表丁備註欄之說明），應依刑法第38條第1 項第2 款規定在相關被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○等8 人所宣告罪名之從刑部分宣告沒收。又扣案附表丁㈤所示之物中，除編號3 、4 之伸柏公司之中國信託商業銀行新興分行及華南商業銀行大昌分行存摺二本係被告丁○○所有外，餘仍均係屬被告未○○所屬集團所有物，然係供被告丁○○就其如事實欄所示犯行部分與被告未○○等集團之各被告或其共犯供犯罪使用或預備之物，同依刑法第38條第1 項第2 款規定在被告丁○○所宣告罪名之從刑部分宣告沒收。至附表丁㈥所示之扣案物，雖係起訴書所記載作為本案證物之扣案物，但查無與本案之犯罪有何關聯性，爰不予宣告沒收。六、本件無罪、免訴暨不另為無罪諭知部分： ⒈無罪部分：被告未○○、寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○○、午○○、丁○○就被訴違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分及被告甲○○就被訴碧麗丹建設有限公司違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分應為無罪判決，理由如下： ⑴、公訴意旨另略以：被告未○○身為如起訴書附表一所示 65家公司實際公司負責人，被告丁○○係竹堤公司、伸柏公司及被告甲○○係碧麗丹公司負責人，其明知該等公司均係虛設公司，無實際進銷貨之事實，並無任何實際交易，竟基於逃漏稅捐之概括犯意，連續利用上開公司名義開立統一發票，虛偽填製向如起訴書附表二所示新中央股份有限公司等240 家公司購貨之不實進項統一發票，進而虛列填載於營業人銷售額及稅額申報書，據以向稅捐稽徵機關申報，藉此虛偽增加營業成本費用支出之詐術，使稅捐機關審核稅額時陷於錯誤，而得以逃漏公司間應繳營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關查核取得統一發票之營利事業情形之正確性。因認因認被告等9 人涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌，並依同法第47條第1 款之規定，應轉嫁於被告云云。 ⑵、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訟訴法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般之人均不致有懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎，最高法院30年上字第816 號判例、40年臺上字第86號、76年臺上字第4986號分別著有判例。 ⑶、公訴意旨認被告未○○身為如起訴書附表一所示65家公司實際公司負責人，被告丁○○係竹堤公司、伸柏公司及被告甲○○係碧麗丹公司負責人，而上開公司又涉有稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，其應依同法第47條第 1 項之規定論處，無非係以被告未○○坦承起訴書附表一所示65家公司係伊虛設之公司，伊是實際公司負責人之供述、被告寅○○、丑○○、壬○○、戊○○、丙○ ○、午○○、丁○○、甲○○之供述、證人己○○、陳緯玲、巳○○、辰○○、乙○○、辛○○、卯○○、庚 ○○、癸○○、子○○、申○○等人之證述、上開公司設立相關資料、財政部臺灣省南區國稅局高雄分局函文、報稅、扣繳憑單、會計憑證及開立發票等資料證據為其論據。 ⑷、惟查，前開公司登記負責人，有公司登記資料查詢函暨其附件（見本院卷30第81-287頁、第31、31-1、32卷全卷）在卷可憑，足見被告未○○均非上開公司之登記負責人。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第55 條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條罪之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第216 條、第215 條，商業會計法第71條第1 款等罪）間，不具牽連犯關係（最高法院88台非字第330 號、89年度台非字第65號判決意旨參照）。起訴意旨及併辦附表戊編號1 、5 、8 、11、14、17、18 等既均以被告未○○等人所犯稅捐稽徵法第41條多次以詐術逃漏稅捐罪，係基於稅捐稽徵法第47條規定轉嫁而來，而屬「代罰」性質等情。然按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，性質上係特別犯（或稱身分犯），以「納稅義務人」為處罰對象（參照最高法院86年度台上字第 3672號判決）。所謂納稅義務人，原則上應按各該稅法規定定之。如營業稅之納稅義務人係指銷售貨物或勞務之營業人、或進口貨物之收貨人或持有人等；至於營利事業所得稅，依所得稅法之規定，係以各營利為目的之營利事業（或合作社）為納稅義務人。換言之，公司負責人並非當然為納稅義務人。僅於納稅義務人應處「徒刑」時，依稅捐稽徵法第47條規定，轉嫁由公司負責人「代罰」而已。惟此轉嫁處罰之規定，並不因此而變更稅捐稽徵法第41條之犯罪主體及刑罰主體（參照最高法院83年度台上字第2850號）。次按虛設行號本身既無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此虛設行號本身並無「逃漏應繳納稅捐結果發生」之問題（參照最高法院99 年度台非第70號判決意旨）。經查，上開65家及碧麗丹公司既經起訴事實認定公司所示之營業人均為虛設行號，竹堤公司及伸柏公司二公司係虛設行號之事實亦經財政部高雄市國稅局認定屬實，有該局告發書二份暨附件在卷（見本院卷第30卷第71 -75頁）核與被告丁○○自承相符，該等公司或行號既未實際營業，並無實際銷售貨物或勞務之事實，自無依法課徵營業稅之餘地，即無逃漏營業稅之問題，自不構成稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及同法第47條第1 款之罪。此外，復查無其他積極之證據足以證明被告等9 人（被告丁○○就竹堤公司及伸柏公司二公司、被告甲○○就碧麗丹公司部分），此部分有何違反稅捐稽徵法第41條、第47條逃漏稅捐之犯行，被告等人此部分之犯行既屬不能證明，自應就此部分之起訴諭知被告等人此部分無罪之判決。至移送併辦附表戊編號1 （併辦被告未○○、壬○○）、5 （併辦被告未○○）、8 （併辦被告未○○）、11（併辦被告寅○○）、14（併辦被告寅○○）、17（併辦被告未 ○○、午○○）、18（併辦被告未○○）等均以併辦被告等人另犯上開逃漏稅捐犯行，惟本案起訴部分既經判決無罪，此檢察官移請併案審理部分已不具任何質實上或裁判上一罪關係，前述併辦部分本院應不併予審理，則各該併案自應退回，由檢察官另行依法卓處，附此指明。 ⒉免訴部分（被告甲○○部分）： ⑴、公訴意旨略以：被告甲○○為源興湖實業有限公司（下稱源興湖公司）（附表丙㈠編號61號）、碧麗丹建設有限公司（下稱碧麗丹公司）（附表丙㈠編號62號）之登記負責人，為商業會計法規定之商業負責人，於91年10 月間購得上開二家公司後，竟與未○○共同基於不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，將其所有之源興湖公司及碧麗丹公司之空白發票等提供予未○○集團作為開立不實發票使用；至上桓國際股份有限公司（附表丙㈢編號57號）及建鎣貿易股份有限公司（附表丙㈢編號58）取得未○○集團之不實發票部分，其發票銷售人應為百原開發實業有限公司（附表丙㈠編號5 號）【起訴書所載不實發票之銷售人為源興湖公司、碧麗丹公司部分，容有誤會】；足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告涉犯修正前商業會計法第71條第1 款之填載不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪及第41條以不正方法逃稅罪嫌等語。 ⑵、按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，並得不經言詞辯論而為之，刑事訴訟法第302 條第1 款、第307 條分別定有明文。而此項原則關於實質上一罪或裁判上一罪，均有其適用，故想像競合犯、牽連犯及連續犯係裁判上之一罪，其一部分犯罪事實曾經判決確定者，其效力當然及於全部，故檢察官復將其他部分重行起訴，亦應諭知免訴之判決（最高法院49年台非字第20號判例、32年上字第2578號、32年非字第46號參照）。又按已經提起公訴或自訴之案件，在同一法院重行起訴者，應諭知不受理之判決，刑事訴訟法第303 條第2 款定有明文。所謂已經提起公訴之案件，實質上一罪或裁判上一罪，均有其適用。立法意旨無非以一事不再理為刑事訴訟法上一大原則，乃指同一被告之一個犯罪事實，只有一個刑罰權，不容重覆裁判。故檢察官就同一事實全部為先後兩次起訴，如先後起訴之同一案件已經實體上判決，若先起訴之判決雖確定在後，但於判決時，後起訴之判決已經先行確定，則應以先確定者為有既判之拘束力，後確定者，應依同法第302 條第1 款之規定為免訴之諭知，俾符一事不再理原則（最高法院96年度台上字第5830號判決意旨參照）。 ⑶、經查，被告甲○○前身為源興湖公司之負責人，乃係依法應納稅之義務人，並為商業會計法第71條所稱之商業負責人，負有據實製作各類營業人銷售額及稅額申報書等業務上文書之義務。其明知源興湖公司與勤昱公司，於91年9 、10月間並無任何實際交易，竟基於填載不實會計憑證概括之犯意，連續利用勤昱公司名義開立9 、 10 月分之統一發票，虛偽填製源興湖公司向勤昱公司購貨之不實進項統一發票，進而虛列填載於營業人銷售額及稅額申報書，據以向財政部中區國稅局員林稽徵所申報，足生損害於稅捐稽徵機關查核源興湖公司、勤昱公司取得統一發票營利事業情形之正確性等事實，前經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官認被告係犯商業會計法第71 第1款明知為不實之事項，而填載會計憑證罪及稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條商業負責人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，而以95年度偵字第9984號提起公訴，並經台灣彰化地方法院於97年10月15日以95年度訴字第 2069 號就就該部分事實認有商業會計法第71條第1 款商業負責人明知為不實之事項，而填載會計憑證罪，判處有期徒刑10月，減為有期徒刑5 月，並與他部行使偽造私文書之罪，定應執行刑有期徒刑10月，於97年11月 17日確定，業經臺灣彰化地方法院檢察署於98年8 月2 日易科罰金執行完畢之情，有上揭判決書、臺灣高等法院被告前案紀錄表各1 份在卷可按。 ⑷、上開彰化地方法院95年度易字第2069號案件，係就被告於91年9-10月間用勤昱公司名義開立9 、10月分之統一發票，虛偽填製如該裁判附表所示源興湖公司向勤昱公司購貨之不實進項統一發票，進而虛列填載於營業人銷售額及稅額申報書，據以向員林稽徵所申報部分，論以商業負責人明知為不實之事項，而填載會計憑證犯行，與本件起訴意旨認被告於91年10月間購得源興湖公司及碧麗丹二家公司後，竟與未○○共同基於不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，將其所有之源興湖公司及碧麗丹公司之空白發票等提供予未 ○○集團作為開立不實發票使用；至如附表庚㈠所示各該公司取得或交付未○○集團之不實發票，就該等違反商業會計法第71條第1 款之填載不實會計憑證罪及逃漏稅捐罪之犯行，均屬年度例行之稅務申報所為，而觸犯構成要件相同之罪名，顯基於概括犯意反覆實施，應認具有連續犯之裁判上一罪之關係，復因被告本件所犯行稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪與上開罪行，亦有修正前刑法第55條方法、目的之牽連關係，而所訴即本件犯罪事實之一部，業經彰化地方法院95年度易字第2069號判決確定，則本件犯罪事實與前揭經判決確定之部分，既屬裁判上一罪及法律上同一事實之關係，揆諸前揭說明，自為前開確定判決既判力之所及，依法應諭知免訴之判決。 ⒊不另為無罪諭知部分： ⑴、於本案起訴書所載未○○犯罪集團自91年3 月某日起至92年11月某日止開立不實會計金額計94,270,523,748 元，然本院審理（含併案附表檢察官移送併辦）填製不實會計憑證金額計17,897,007,665元，其差異原因乃係因起訴書所載之未○○犯罪集團開立不實會計憑證金額，係包含起訴書附表二所示營業人間相互開立供作彼此進項或銷項憑證所致，而起訴書所載之附表二所示之營業人經本院審理調整為本判決附表丙㈡所示營業人，該等營業人並非未○○集團所能控制，僅為向未○○集團購買不實發票藉以逃漏營業稅捐，或提供未○○集團不實發票供沖帳用，且非起訴書所起訴之公司範圍內，故屬於附表丙㈡所示營業人間相互開立不實會計憑證部份，自與被告未○○犯罪集團無涉。惟因檢察官認此部分與起訴部分具有連續犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。 ⑵、公訴意旨略以被告未○○集團成員明知起訴書附表一所示之65家營業人為虛設之公司、行號，均無實際交易事實，竟虛開不實發票幫助附表二所示營業人逃漏營業稅等情。惟查本判決附表丙㈧編號1 號之矩準工程有限公司、編號5 號之聯石有限公司，經查閱國稅局提供之專案申請調檔統一發票查核清單並無開立不實發票交予附表丙㈠、㈡所示之營業人或向附表丙㈠、㈡所示營業人取得不實發票等情；又附表丙㈧編號2 號之盛宏先進股份有限公司、編號4 號之國登營造股份有限公司，經國稅局陳報於起訴書所載之涉案期間（90年至92年間）並無涉及虛設行號之具體事證或販售發票情事；又附表丙㈧編號3 號之傳銘企業有限公司並未完成營業登記，亦不可能有核發統一發票供販售情形，此有國稅局函文4 份，附卷可稽。綜上，附表丙㈧所示之營業人並無起訴書所載之開立不實發票幫助附表丙㈠㈡所示營業人逃漏稅捐情事，爰不列入本案之虛設行號公司，足見上開公司均無為明知不實之事項，而填載會計憑證及逃漏稅捐之情事，惟因檢察官認此部分與起訴部分具有連續犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。 ⑶、附表戊併辦部分編號3 （併案被告未○○）、6 （併案被告未○○）、15（併案被告丁○○，與起訴同一事實）中，均另以移送被告另涉有違反稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐行為，惟查，按虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，因此均無本身逃漏稅捐情形。而販賣發票予其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責。則上開併辦部分所開立不實會計憑證幫助之公司逃漏稅捐部分，營業人因均為虛設行號，自不為營業稅課徵對象，亦不生如併案附表所列公司有稅捐稽徵法第43條第1 項幫助其等逃漏營業稅情事，惟檢察官認此部份若成立犯罪，與他部違反商業會計法有罪部分有裁判上一罪關係，故爰不另為無罪之諭知。 ⑷、移送併辦編號7 （併辦被告未○○）、17（併辦被告未○○、午○○）、19（併辦被告未○○）均另以被告未○○等人填製不實之營業事業所得稅結算申報書，持向財政部高雄市國稅局行使，因認被告此部分行為亦涉犯刑法第 216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪云云。惟按，刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。是以公司名義填寫營利事業所得稅之申報文書內容縱有不實，仍難論以業務上登載不實之文書罪（最高法院74年度台上字第3953號判決意旨參照）。是本案被告等人填製不實之營業事業所得稅結算申報書，即難以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書等罪相繩，併辦法條中贅引，顯有誤會，應予更正。七、退併辦部分：㈠、至移送併辦附表戊編號1 （併辦被告未○○、壬○○）、5 （併辦被告未○○）、8 （併辦被告未○○）、11（併辦被告寅○○）、14（併辦被告寅○○）、17（併辦被告未○○、午○○）、18（併辦被告未○○）等均以併辦被告另犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐犯行，惟本案起訴部分既經判決無罪，業如前述，則檢察官移請併案審理部分已不具任何質實上或裁判上一罪關係，前述併辦部分本院應不併予審理，各該併案自應退回，由檢察官另行依法卓處，附此指明。㈡、被告甲○○退併辦部分: 另臺灣台中地方法院檢察署94年度偵字第7071號、10153 號、臺灣彰化地方法院檢察署96年度偵字第10791 號、99年度偵字第2234號、94年度偵字第3587號及臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第18858 號移送併辦意旨雖均認被告甲○○移送併辦部分之犯罪事實有如附表庚㈡所載犯行，與本案之犯罪事實具修正前刑法第56條連續犯之裁判上一罪關係，聲請本院併案審理。惟因本案起訴部分業經判決免訴及無罪在案，已如前述，本件與前述檢察官移請併案審理部分已不具修正前刑法第56條連續犯之裁判上一罪關係，前述併辦部分本院不併予審理，則各該併案自應退回，由檢察官另行依法卓處，附此指明。㈢、高雄地方法院檢察署以99年度偵字第7622號移送併辦退回由檢察官另行處理之部分：本件併案審理之事實，固認被告寅○○可能涉犯違反商業會計法製作不實憑證及幫助逃漏稅捐等犯嫌，惟倘若併辦意旨書所載取得發票之營業人為虛設行號，且其申報稅捐係被告未○○集團內部為逃避查緝所為掩飾犯罪之行為，則因虛設行號本身無實際營業，即不生逃漏稅捐之問題，而無從構成幫助逃漏稅捐之犯行，再者，卷證附表16中營業人燕川營造有限公司所開立不實統一發票時間雖在92年2月起至92年10月止，然相關移送卷證顯示檢察官並未查證取得不實發票之營業人是否確有實際營業及交易行為，觀其中附表16編號1 燕川營造有限公司所開立取得發票對象係高雄港務局（該局是否為營業稅課稅對象，亦非無疑），再以編號2 取得發票對象係台灣糖業股份有限公司高雄營業處等情觀之，移送併案之事實，顯對是否有無實際營業及交易事實均有不明確之處，則開立發票行為是否不實，亦有未明，綜合全卷亦未檢附發票號碼（僅有開立發票月份及張數），相關逃漏稅捐犯行自亦無從稽核，是此部分移送併辦事實尚屬不能證明，即未能認與本案起訴部分有何裁判上一罪之關係，自應退回由檢察官另行調查處理。另其他附表移送併辦之犯罪時間均非本件審理時間（自92年間起至93年1 月16日止）範圍內，被告未○○集團所屬成員於93年2 月後，應係各別起意所為之犯行，業如前所述，宜各別論處，是以此等併案部分與本案論罪科刑之犯行，並不具裁判上一罪之法律上同一案件關係，非起訴效力所及，固不在本院審理範圍之內，應退回檢察官另為適法之處理，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1 項、第302 條第1 款，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第210 條、第214 條、第216 條、第339 條第1 項，修正前刑法第28條、第30條第1 項、第31條第1 項、第55條、第56條、第47條第1項、第41條第1 項前段、第38條第1 項第2 款，刑法施行法第1條之1 第1 項、第2 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國96 年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。本案經檢察官李政達到庭執行職務。中華民國 99 年 9 月 3 日刑事第十四庭審判長法官陳銘珠法官林揚奇法官李俊霖以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 99 年 9 月 3 日書記官李玉霜附錄法條：修正前商業會計法第71條：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。中華民國刑法第214條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

臺灣高雄地方法院93年度重訴字第74號

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