臺灣高雄地方法院95年度簡上字第254號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 96 年 06 月 14 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　 95年度簡上字第254號上　訴　人
即　被　告　壬○○
選任辯護人　王家鈺律師
上列被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院高雄簡易庭於民國95年2 月20日95年度簡字第855 號刑事簡易判決（聲請簡易判決處刑案號：臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第23265 號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
壬○○連續使用電子計算機處理會計資料之商業，其商業負責人，故意登錄不實資料，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、壬○○係原設址於高雄縣大寮鄉○○村○○路103 號1 樓（旋先後遷移至高雄市苓雅區○○○路18號6 樓、台中縣神岡鄉○○村○○路104 之9 號1 樓）之「盈雄生物科技股份有限公司」（統一編號：00000000，下稱盈雄公司）前任負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，明知盈雄公司與附表一所示之公司並無進貨、銷貨之事實，竟基於登錄不實進項資料之概括犯意，及為盈雄公司逃漏稅捐之犯意，自民國91年11月1 日（聲請書僅記載為「91年11月」、證據並所犯法條欄誤植為「92年」11月1 日，均應予更正，下同）至92年2 月間，向附表一編號6 至11、
16、17所示之公司取得不實進項發票後，並委由不知情之會計師事務所人員提出行使，以媒體申報之方式，向稅捐稽徵機關申報核稅，虛報進項稅額，使該稅捐稽徵機關為不正確之核課，以此方法逃漏營業稅，稅額合計達新台幣（下同）185 萬1350元，致生損害於稅捐稽徵機關營業稅核課之正確性、公平性。復又基於登錄不實銷項資料及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續自91年11月1 日至92年2 月間，以媒體申報之方式，登錄業務上不實之「盈雄公司」銷項會計憑證即統一發票資料予附表一編號1 至5 、12至15之公司、行號，連續幫助上開公司、行號逃漏營業稅，稅額合計達204 萬2865 元 ，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅資料管理之正確性、公平性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局告發台灣台中地方法院檢察署檢察官呈請台灣高等法院檢察署檢察長命令移轉臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、就卷附之台灣臺北地方法院94年易字第2008號、臺灣高等法院95年度上訴字第1758號丁○○詐欺案件判決各1 份，雖屬被告以外之人於審判外之書面陳述，惟係上開第一、二審法院依刑事訴訟法所定程序規定為審理後所為之判決書類，係「法律有規定者」，為刑事訴訟法第159 條之第1 項所規定之除外事項，認具有證據能力。
二、次就卷附之⑴勞工保險局、中央健康保險局（下稱中央健保局）出具之壬○○「勞保投保資料」、「健保投保資料」、中央健保局高屏分局95年9 月20日函附被保險人壬○○91年1 月1 日起迄今加保歷史資料1 份、勞工保險局95年9 月18日函附被保險人壬○○91年迄今勞工保險被保險人投保資料表各1 份；⑵財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）94年3 月21日函、96年4 月18日函附盈雄公司91年1
月至92年2 月營業稅銷項去路及逐筆發票明細表1 卷、苓雅稽徵所95年4 月12日函附盈雄公司90、91年度營利事業所得稅結算、未分配盈餘申報書資料、媒體申報總表暨核定通知書影本計27紙、高雄市國稅局95年4 月12日函附盈雄公司90、91年度營利事業所得稅結算申報等資料影本計19紙、高雄市稅捐稽徵處苓雅分處91年12月18日函附盈雄公司截至91年10月止無營業稅欠稅及違章資料之證明1 份；⑶財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）95年4 月6 日函附盈雄公司（統一編號：00000000）92年度營利事業所得稅結算未申報核定檔畫面計6 紙、中區國稅局出具之盈雄公司、壬○○、庚○○各91、92年度綜合所得稅各類所得資料、個人戶籍資料查詢清單、盈雄公司營業稅申報書跨中心查詢作業、有關盈雄公司之欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅稅籍資料查詢作業、壬○○個人戶籍資料查詢清單、稽核約談信件、國稅局公告各1 件；⑷台北市國稅局中正、萬華、內湖等稽徵所函（就匯川國際企業有限公司〈下稱匯川公司〉於93年10月30日、米凱企業有限公司〈下稱米凱公司〉於93年9 月24日、北銧企業有限公司〈下稱北銧公司〉於93年5 月4 日，分別經通報為虛設行號）、大同稽徵所函（就崇盛開發股份有限公司〈下稱崇盛公司〉自91年7 、8 月期營業稅有按期申報，惟自92年8 月1 日起申請停業迄未復業）、大同稽徵所函（就媞琨有限公司〈下稱媞琨公司〉於91年11、12月期開立鉅額發票及92年1 、2 月期申報鉅額進銷項金額後，自92年3 月1 日起擅自歇業他遷不明）各1 份；⑸財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）96年5 月3 日刑事案件移送書（對萬良山公司、負責人朱萬金）1 份等書面資料，係上開勞保、健保、國稅、地方稅捐稽徵機關公務員職務上就勞健保事項，及就稅捐稽徵、查核申報營業稅等相關進銷項資料、逃漏稅移送事項所製作、登載之文件，公訴人、被告及其辯護人均未提出有何顯不可信之情況，應屬刑事訴訟法第159 條之4 第1 款所定之紀錄文書，認具有證據能力。
三、再就卷附之盈雄公司90、91年度高雄市營業人銷售額與稅額申報書、91年1 月至92年2 月期之統一發票查核清單進項資料、建昇會計師事務所之筆記本封面、台灣郵政岡山平和路郵局第82號存證信函各1 份、國泰世華銀行東高雄分行（盈雄公司開設000000000000號帳號）交易明細資料、交易明細傳票、復華銀行之盈雄公司客戶往來交易明細表、中國農民銀行東高雄分行之盈雄公司自91年10月25日至91年12月31
日存款明細表各1 份等書面資料，為上開公司、銀行通常業務過程中所須製作、登載之業務上紀錄資料，公訴人、被告及其辯護人均未提出有何顯不可信之情況，且與待證事實有關聯性，應屬刑事訴訟法第159 條之4 第2 款所定之紀錄文書，認具有證據能力。
四、又卷附之中華民國勞動災害防止協會92年7 月17日壬○○離職證明書1 份，以及中國農民銀行東高雄分行函（盈雄公司負責人丙○○並未在該分行開戶）、國泰世華銀行東高雄分行函（盈雄公司負責人丙○○與該分行開戶之原負責人不同，無從查證）、復華銀行高雄分行函（盈雄公司之負責人丙○○並未在該分行開戶）各1 份等書面資料，為上開人民團體就其業務非例常性職員在職異動狀況、上開銀行受囑託查詢盈雄公司及其負責人開戶時實際行為人之狀況，本於其業務上紀錄所製作、登載、開立之證明文書，公訴人、被告及其辯護人均未提出有何顯不可信之情況，且與待證事實有關聯性，應屬刑事訴訟法第159 條之4 第3 款所定其他於可信之特別情況下所製作之文書，認具有證據能力。
五、復以卷附之壬○○與丙○○間之「公司讓渡契約書」、盈雄公司與寰生生物科技股份有限公司（下稱寰生公司）間之「經銷合約書」、盈雄公司之登記基本資料、銷項去路明細、涉嫌取得及開立不實發票明細表、營利事業登記證、91、92年度交易流程圖各1 份、營業稅稅籍資料查詢作業各1 紙、富永資訊社銷項資料3 項、匯川公司、智慧公司、崇盛公司、北銧公司、米凱公司、仁濟公司、東霖工程行、藥勝公司、煒杋公司之營業稅稅籍資料查詢作業各1 紙、匯川公司、伍洲公司、宬森公司、英速公司之營業稅稅籍資料查詢作業各1 紙、盈雄公司、漾朵公司、伍洲公司、匯川公司、萬良山公司之進銷項明細及稅籍資料查詢（含進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、申報資料進銷歸戶、銷項去路明細、營業稅稅籍資料查詢作業）各1 份等書面資料，雖屬被告以外之人於審判外之書面陳述，公訴人、被告及其辯護人於言詞辯論終結前，表示無意見等語，本院審酌該等書面陳述作成之情形均屬正常，並無任何違反法定程序或不當之情形，且與待證事實有關聯性，認適當作為證據，依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項規定，上開書面陳述均具有證據能力。貳、實體部分：
一、訊據被告壬○○坦承：90年度稅務是伊申報的，91年5 月以前，伊為盈雄公司負責人等情，然否認上開逃漏、幫助逃漏稅捐及業務上登載不實等犯行，辯稱：伊在91年5 月間已經將盈雄公司轉讓與丙○○，起訴書所指91年11月至92年2 月間，伊並非盈雄公司負責人，92年5 月公司才變更登記是因為丙○○遲延登記所致；轉讓後伊即未參與該公司業務，帳務都是丙○○處理，事後也沒有找伊分擔稅等語。惟查：
㈠就上揭事實，業經證人甲○○、乙○○、辛○○、己○○等人於本院具結證述明確，並有上開盈雄公司之營利事業登記證、91年11、12月期、92年1 、2 月期各項營業稅進項、銷項去路及逐筆發票明細表、90、91年度營利事業所得稅結算、未分配盈餘申報書資料、91年度媒體申報總表暨核定通知書影本計27紙、90、91年度營利事業所得稅結算申報等資料影本計19紙、中區國稅局出具之盈雄公司92年度營利事業所得稅結算未申報核定檔畫面計6 紙、個人戶籍資料查詢清單、盈雄公司營業稅申報書跨中心查詢作業、盈雄公司欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅稅籍資料查詢作業、壬○○個人戶籍資料查詢清單、稽核約談信件、中區國稅局公告各1 件在卷足堪佐證。
㈡其次參諸被告為負責人之盈雄公司自90年9 月起為採進銷項媒體申報，統一發票存根聯係由營業人自行留存，無須提供發票影本及進項憑證資料申報等情，有苓雅稽徵所94年3 月21日、96年4 月18日財高國苓營業字第0940004365號、第09600006325 號函各1 份在卷足參（參偵卷第102 頁，本院卷第237 頁）；且盈雄公司所申報進項發票之來源，即附表一編號6 、7 、9 至11之匯川、米凱、北銧等公司均經上開國稅機關約談未到場說明；而崇盛公司自92年8 月1 日起申請停業迄未復業，無法查核其實際交易情形；且媞琨公司於91年11、12月開立鉅額發票及92年1 、2 月申報鉅額進銷項金額後，自92年3 月1 日起擅自歇業他遷不明；又編號16之萬良山公司該部分查無實際銷貨之事實，卻開立不實之統一發票，業經移送刑事偵查，此外，編號8 、17之智慧公司、漾朵公司，亦查無與被告為負責人之盈雄公司為實際銷貨往來之事證，有上開高雄市國稅局苓雅稽徵所函、台北市國稅局中正、大同、內湖稽徵所、北區國稅局函各1 份、上開公司之進銷項明細及稅籍資料查詢（含進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、申報資料進銷歸戶、銷項去路明細、營業稅稅籍資料查詢作業）各1 份在卷佐參，堪予採信。
㈢再盈雄公司91、92年度之營業稅申報，經該公司先後設籍所在之高雄市國稅局苓雅稽徵所、中區國稅局發函通知該公司及其負責人壬○○、變更後負責人丙○○到場說明而未果，中區國稅局乃告發移送；且盈雄公司先後開立其銷項去路之發票予附表一編號3 、12之匯川公司，經中正稽徵所93年10月間已通報為無實際營業，且被告就苓雅稽徵所函附盈雄公司營業稅申報書、盈雄公司91年11、12月期、92年1 、2 月期營業稅銷項去路及逐筆發票明細表、未分配盈餘申報書資料、媒體申報總表暨核定通知書影本計27紙、盈雄公司之登記基本資料、涉嫌取得及開立不實發票明細表、91、92年度交易流程圖、盈雄公司國泰世華銀行東高雄分行（開設000000000000號帳號）交易明細資料、交易明細傳票各1 份、附表一編號1 至5 之仁濟、東霖、匯川、藥勝、煒杋等公司、行號，及編號12至15匯川、伍洲、宬森、英速、萬良山等公司，與盈雄公司並無實際進銷貨之事實，並不爭執，且有上開公司行號營業稅稅籍資料查詢作業、進銷項明細及稅籍資料查詢（含進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、申報資料進銷歸戶、銷項去路明細、營業稅稅籍資料查詢作業）各1 份在卷足參；是盈雄公司顯為開立不實發票與上開公司行號等情，藉以幫助他人逃漏營業稅之事實，堪稱明確。
㈢被告及其辯護人雖以上開情詞置辯，惟查：
⑴證人即建昇會計師事務所負責人辛○○於本院具結證稱：伊接案時有和被告聯絡過，是被告幫盈雄公司辦理委託會計事務記帳及申報；90年、91年盈雄公司負責人都是壬○○；盈雄公司於90、91年度確有委託伊事務所代辦，91年度營利事業所得稅申報書上有伊事務所的名稱、蓋章，是伊事務所申報的；己○○是記帳組長，都由她分配事務；（提示：盈雄公司91年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書，90年度未分配盈餘申報通知書〈參本院卷第73至75頁〉，這是何人申報，且公司負責人也變更為丙○○？）當時伊等製作時，公司負責人還是被告，如果有變更應該是盈雄公司沒有通知伊事務所等語明確（參本院卷第200 、201 頁）；且證人己○○於本院具結證稱：盈雄公司91、92年度營業稅是伊申報，是盈雄公司提供，伊都跟壬○○及其父親聯絡，都稱他們為簡先生，與伊聯絡的，兩個都有，其一是在庭之被告壬○○（當庭指認），偶而是伊，有時是伊小姐過去收；盈雄公司91、92年營業稅，伊印象中應該是沒有和丙○○聯絡；有部份是伊等申報的，會用留存的印章蓋；申報稅捐時壬○○沒有提到公司已轉讓給丙○○之事；91、92年代為申報營所稅時，盈雄公司進銷項資料，都是簡先生他們提供給伊，伊直接照他們給的資料入帳去申報；代購發票一開始是負責人壬○○委託，事後就不會變等語明確（參本院卷第335 至338 頁），且上開2 人證述對照相符，堪予採信。是被告辯稱：伊自90年5
月後沒有委託會計師事務所申請發票、委託代辦申報91、92年度盈雄公司營業稅、營利事業所得稅，稅捐都是丙○○在處理云云，顯與卷內積極事證不符，無可採信。
⑵再被告雖辯稱盈雄公司逃漏稅捐行為，均係在丙○○將該公司遷移至台中縣以後發生云云。惟證人即中區國稅局承辦人甲○○於本院具結證稱：盈雄公司是在90年8 月10日設立於高雄市，負責人是壬○○，92年5 月1 日擅自歇業他遷不明，92年5 月20日遷入中區國稅局台中縣轄區，並於92年5 月23日重新設立變更負責人為丙○○，伊查核91年1 月至92年2 月負責人即是壬○○，該公司明知無實際買賣行為，而取得不實發票虛報進項稅額逃漏稅捐，及開立不實統一發票，供他人扣抵銷項稅額；而在91年11、12月及92年1 、2 月兩期營業額暴增，且進銷項金額相當，92年3 至10月營業稅皆申報為零，即遷入中區國稅局後沒有營業行為；統計該公司涉案期間共取得進項發票金額
3702萬7009元，及開立發票金額4085萬7794元，與其銀行交易資料顯不相當，足見盈雄公司無資金可供支應，其無進貨、銷貨之事實明顯等語明確，對照上開證據能力欄所列進項、銷項發票資料、國泰世華銀行東高雄分行往來明細資料，參核屬實，堪認實情。且甲○○補充證述：伊針對91年1 月至92年2 月該公司營業稅額暴增來查核，期開發票行為是在高雄發生，當時負責人是壬○○；伊有按盈雄公司設立地址、各次負責人壬○○、丙○○、庚○○戶籍資料通知，但均遷移不明，後來作公示送達等語明確（參本院卷第317 至321 頁）。是盈雄公司以媒體申報不實進項發票資料逃漏稅捐、不實銷項發票資料幫助他人逃漏稅捐，均發生於被告擔任公司負責人，並非丙○○為負責人期間之事實，堪稱明確，被告上開所辯，即不實在。
⑶被告雖再辯稱：移送機關未有實體發票為憑據，率認盈雄公司逃漏稅捐云云。惟查：證人甲○○於本院證稱：（中區國稅局查核時，是否實際上看到盈雄公司進項、銷項發票？）沒有，盈雄公司是用媒體方式申報營業稅，91、92年都是，因為媒體申報不須檢附相關資料等語明確（參本院卷第320 、321 頁）。另證人即苓雅稽徵所承辦人乙○○於本院具結證稱：盈雄公司90到92年三個年度營業稅之進銷項金額，伊是根據盈雄公司依媒體申報營業稅之電腦資料為依據，由財稅資料中心產出報表下來核定；盈雄公司92年5 月22日遷到台中縣轄區，伊等就沒有異常資料，發現時是在中區國稅局辦理；如果是採人工申報，公司會寫明細，進項部分會有實體發票，銷項部分就只有明細表；但盈雄公司是採媒體申報，所以不會有實體發票檢附進來等語明確，核與上開苓雅稽徵所94年3 月21日、96年4
月18日號函附盈雄公司91年1 月起至92年2 月止營業稅銷項去路及逐筆發票明細1 卷印證相符（參本院卷第323 至325 、237 至289 頁）。是盈雄公司改以媒體申報後，自無檢附實體發票之問題，則被告所辯，即無可採。
⑷又被告雖聲請傳訊丙○○、丁○○為證，惟經本院多次傳喚、拘提未果，且本件盈雄公司發生逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐等情事，係發生於該公司設籍於高雄市轄區期間，當時負責人登記為被告，並非丙○○，事證已明。另丁○○因向訴外人豪興公司負責人許明雄佯稱為匯川公司負責人「林玉堂」，簽發匯川公司支票4 紙，借用豪興公司名義向銀行代開信用狀擔保，嗣貨物進口後遭轉運他處，上開匯川公司支票退票，致豪興公司受有損害等情，業經台北地院94年度訴字第2008號、台灣高等法院95年度上訴字第1758號判決丁○○犯詐欺罪，判處有期徒刑1 年6 月在案，有刑事判決影本2 份在卷可稽，惟此無法證明匯川公司與盈雄公司有附表一編號3 、7 、12所示發票號碼表彰之交易行為，從而無從為被告有利之認定，丙○○、丁○○亦無再傳喚調查之必要。
⑸另就盈雄公司申報不實如附表一編號6 至11、16、17所示進項發票資料而逃漏稅捐，稅額合計185 萬1350元；而其故意登錄不實如附表一編號1 至5 、12至15所示銷項發票資料以幫助他人逃漏稅捐，稅額合計204 萬2865元等情，公訴人、被告及檢察官亦無爭執，且經移案機關計算、證人甲○○證述明確在案，堪認屬實。
⑹復以被告自91年4 月15日起至91年9 月30日止之勞保資料，係加入附表一編號4 之藥勝公司，而自91年12月30日起至92年7 月7 日止，勞保資料係登記加入上開勞動災害防止協會，有其勞保投保資料表在卷足參，足見縱如被告自承擔任盈雄公司負責人係90年8 月10日設立、至91年5 月30日轉讓丙○○云云，其本身之勞保資料亦非加入盈雄公司甚明，從而，被告提出與寰生公司經銷合約書、與丙○○公司讓渡契約書各1 份，均無從證明其91年5 月30日後即無於盈雄公司營業，且無收取、簽發上開不實發票之行為。另被告所提勞動災害防止協會之離職證明1 份，亦與本案事實無關，而無從為其有利之認定。此外，被告於本院均無具體舉證證明就附表一所示各進銷項發票資料為何人未經其同意取得或開立，是其本件所辯，即無可信。
㈣綜上所述，被告經營之盈雄公司明知並未向附表一編號6 至11、16、17之公司進貨，卻利用電腦故意登錄不實之公司進項發票資料後，而以媒體申報方式向稅捐機關申報營業稅；且故意登錄不實銷項發票資料予附表一編號1 至5、12 至15之公司行號，幫助其等申報為進項支出，藉以逃漏營業稅捐之行為，事證明確，犯行堪以認定，應予依法論科。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1 項定有明文。本件被告行為後，刑法之有關規定已有修正變更，均業於94年1 月7 日修正公布刪除，並於95年7
月1 日正式施行，自應為新舊法之比較。再比較新舊法時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議參照）。經依附表二所示各項規定整體比較之結果，仍按新法第2 條第1 項「從舊從輕」規定，以舊法之規定有利於被告，自應適用修正前之舊法規定處斷。又本件被告行為後，新法業已刪除刑法第56條連續犯、第55條後段牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法之結果，仍應適用較有利被告之行為時法即舊法論處。
四、次按⑴商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，商業會計法第15條定有明文；統一發票係為證明事項之經過造具記帳所根據之憑證，屬原始憑證，自屬商業會計法第15條第1 款所定之會計憑證無訛。⑵再營業稅係屬稅捐稽徵法所稱之稅捐之一種，該法第41條、第43條、第47條等規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，屬於行政刑罰之性質。至行政罰，則係就違反行政法上之義務行為，本於維持行政秩序之目的，由該管主管機關以刑法刑名以外之方法，如罰鍰、罰役等加以處罰，而不論行政刑罰或行政罰，如均合於各該處罰之規定，自得予以併罰之，用達其制裁之功能，要無所謂已有行政罰之處罰即不得再課以行政刑罰之可言（參最高法院90年台上字第604 號判決意旨）。⑶又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同法第72條第1 款使用電子計算機（電腦）處理會計資料之商業，其商業負責人故意登錄或輸入不實資料，原均含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合性質，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款或第72條第1 款論處，而不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪（參最高法院94年台非字第98號判決意旨、92年台上字第3677號判例要旨）。⑷而所謂「商業負責人」之定義，依商業會計法第4 條所定，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。而公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人：：在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人：：在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。從而，為公司組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（參最高法院93年度台上字第333 、第23 96 號判決意旨）。⑸復按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，指基於業務關係明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為；且營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號稅捐稽徵機關申報每二個月當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（如統一發票），準此，該部分不能成立刑法第216 、215 條之行使業務上登載不實文書罪（參最高法院95年度台上字第1477號判決意旨）。
五、本件盈雄公司為稅捐稽徵法所定之納稅義務人，且盈雄公司為使用電子計算機（電腦）處理會計資料之商業，被告壬○○係盈雄公司之登記及實際負責人，且為商業會計法第4 條、公司法第8 條規定之商業負責人。核被告所為，就附表一編號6 至11、16、17故意登錄不實會計憑證（發票）部分，係犯商業會計法第72條第1 款之使用電子計算機處理會計資料之商業其商業負責人故意登錄不實資料罪；其係盈雄公司負責人，為納稅義務人盈雄公司，以不正方法逃漏稅捐部分，係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪（以電腦申報不實上開編號所示公司之進項發票資料部分）；而就其故意登錄不實會計憑證（銷項發票）資料予附表一編號1 至5 、12至15公司、行號用以申報進項支出部分，係犯商業會計法第72條第1 款之使用電子計算機處理會計資料之商業，其商業負責人故意登錄不實資料罪、稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條之幫助他人逃漏稅捐罪。被告上開犯行係委請不知情之會計師事務所人員為之，應論以間接正犯。再就附表一編號6 至11、16、17、以及編號1 至5 、12至15部分，被告所犯商業會計法第72條第1 款之罪，與刑法第216 條、第21 5條之行使業務上登載不實罪間，有法規競合之特別法與普通法之關係，均僅論以商業會計法第72條第1 款之罪。又公訴人就被告所犯上開公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪部分，僅引用商業會計法第71條第1 款之條文，雖漏未引用稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之公司負責人代罰條文，惟於聲請簡易判決處刑書事實欄中已明確記載逃漏稅捐之事實，該部分既經聲請處刑，本院自應予審理，上開條款應予補充。而就被告為商業負責人故意以媒體申報之方式登錄如附表一之不實進項、銷項會計憑證（發票）資料部分，係犯商業會計法第72條第1 款之罪，公訴人誤認係取得、填製不實之實體進銷項發票提出申報，觸犯同法第71條第1 款之罪，尚有誤會，就起訴之犯罪事實，依刑事訴訟法第300 條規定，應變更檢察官所引應適用之法條。復以被告就附表一編號6 至11、16、17多次使用電子計算機處理會計資料之商業其商業負責人故意登錄不實進項會計憑證即發票資料犯行，以及就附表一編號1 至5 、12至15多次登錄不實銷項發票資料及多次幫助他人逃漏稅捐犯行，均時間緊接，手段相同，且觸犯構成要件相同之罪名，顯均基於概括犯意反覆為之，分別依修正施行前刑法第56條連續犯規定，應僅論以一罪。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為之行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，所犯稅捐稽徵法第41條之罪，犯罪或受罰主體仍為公司，而非公司負責人個人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考量，故同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，是被告就附表一編號6 至11、16、17之以不正方法逃漏稅捐犯行，尚無構成連續犯之餘地。復就附表一編號1 至5 、12至15部分，被告所犯稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條之幫助他人逃漏稅捐罪，與商業會計法第72條第1 款之罪間，有方法目的之牽連關係，應從一重之商業會計法第72條第1 款之罪論處。另修正前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪，而其方法或結果行為另犯他罪，即必同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有手段與目的、或方法與結果之關係，始得具裁判上一罪之關係，而從一重處斷，為處斷上之一罪。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，故被告就附表一編號6
至11、16、17部分所犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之不正方法逃漏稅捐罪，與商業會計法第72條第1 款之罪間，即無修正前刑法第55條後段之牽連犯關係可言，應論以數罪。聲請人就此部分認上開二犯行間，應論以牽連犯關係，尚有未恰，應予敘明。是被告就所犯違反商業會計法第72條第1 款、稅捐稽徵法第47條第1 款及第41條等罪間，犯意各別，主體、方法均不同，應分論併罰之。
六、本件被告飾詞上訴，否認上開犯行，固無可取。原審判決就被告上開犯行予以論罪科刑，固非無見，惟查：⑴盈雄公司為91年度改為以媒體申報之企業，為使用電子計算機（電腦）處理會計資料之商業，被告就附表一（含編號6 至11、16、17部分，及編號1 至5 、12至15部分）其商業負責人故意登錄不實會計憑證（發票）部分，係犯商業會計法第72條第1 款之使用電子計算機處理會計資料之商業其商業負責人故意登錄不實資料罪，而非同法第71條第1 款之罪；⑵被告為納稅義務人盈雄公司之（公司法規定之）公司負責人，所犯逃漏稅捐罪部分，依稅捐稽徵法第47條第1 款規定係屬代罰性質，所犯同法第41條之以不正方法逃漏稅捐，並無修正前刑法第56條連續犯之適用。⑶再就附表一編號6 至11、16、17部分，被告為納稅義務人盈雄公司向稅捐稽徵機關申報91年11、12月期、92年1 、2 月期營業稅額之申報書，係為履行其公法上納稅義務，尚不成立刑法第216 條、215 條之行使業務上登載不實文書罪（至於其商業負責人故意登錄不實會計憑證部分，係犯商業會計法第72條第1 款之罪，有如上述），是原審判決尚有未當，無可維持，應予撤銷。
七、爰審酌被告身為納稅義務人盈雄公司之負責人，原負有誠實申報稅捐之義務，明知盈雄公司係使用電子計算機處理會計資料之商業，竟使用電腦故意虛偽登錄不實進項憑證之發票資料，並依媒體申報方式逃漏營業稅，復虛偽登錄不實銷項憑證之發票資料，以幫助他人逃漏稅捐，有違國民應誠實納稅之義務，且破壞納稅之正確性、公平性，所逃漏稅額達
185 萬餘元、幫助逃漏稅額達204 萬餘元，犯後飾詞否認犯行，實有不該，惟念其前未曾有受刑之宣告前科紀錄，素行尚可，有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷足參，且本件為被告上訴，自不宜量處較重於原審判決之刑等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，且定其應執行之刑，並依修正施行前刑法第41條第2 項規定，宣告易科罰金之折算標準，以資懲儆。
八、據上論結，應依刑事訴訟法第455 條之1 第1 項、第3 項、第364 條、第369 條第1 項前段、第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第47條第1 款、第43條第1 項、第41
條，商業會計法第72條第1 款，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段，修正前刑法第55條、第56條、第51條第5 款、第41條第1 項前段、第2 項，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官戊○○到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　6 　　月　　14　　日臺灣高雄地方法院刑事第二庭
審判長 法 官 邱永貴
法 官 何佩陵
法 官 李昆南
以上正本，係照原本作成，證明與原本無異。
本件不得上訴。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　6 　　月　　14　　日書記官 黃美玲
附錄本判決論罪之法條：
稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒
刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下
有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，
於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新台幣 15 萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
商業會計法第72條第1款
使用電子計算機處理會計資料之商業，其前條所列人員或處理該電子計算機有關人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一 故意登錄或輸入不實資料者。
附表一：如附件
附表二：
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│附表： │
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│相關變更條文│行為時法（下稱舊法）之內容│裁判時法（下稱新法）之內容│比 較 理 由│備 註│
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│【罰金刑貨幣│依法律應處罰金、罰鍰者，就│民國94年1 月7 日法修正施行│刑法之貨幣單位│經按現行│
│單位之變更】│其原定數額得提高為2 倍至10│後，刑法分則編所定罰金之貨│由「元（指銀元│法規所定│
│罰金罰鍰提高│倍（刑法乃係定明10倍）。第│幣單位為新臺幣。94年1 月7 │）」變更為「新│貨幣單位│
│標準條例第1 │1 條所定得提高倍數之規定，│日刑法修正時，刑法分則編未│臺幣」，且刑法│折算新臺│
│條前段、第5 │於本條例修正後制定之法律，│修正之條文定有罰金者，自94│分則之罰金數額│幣條例第│
│條→刑法施行│不適用之；本條例修正前公布│年1 月7 日刑法修正施行後，│，亦視該分則先│2 條之規│
│法第1 條之1 │之法律，於本條例修正後修正│就其所定數額提高為30倍。但│前曾修正與否，│定折算後│
│第1 項、第2 │其罰金罰鍰數額或法律經全部│72年6 月26日至94年1 月7日 │而分別提高3 或│等值，是│
│項 │修正而其罰金罰鍰數額未予變│新增或修正之條文，就其所定│30倍。 │新法並未│
│ │更者，亦同。 │數額提高為3 倍。 │ │較有利。│
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│【罰金刑下限│罰金：（銀元）1 元以上。 │罰金：新臺幣1000元以上。 │罰金刑之下限，│舊法有利│
│變更】刑法第│ │ │由銀元10元即新│ │
│33條第5 款 │ │ │臺幣30元，提高│ │
│ │ │ │為新臺幣1000元│ │
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│【易科罰金折│犯最重本刑為5 年以下有期徒│犯最重本刑為5 年以下有期徒│易科罰金折算標│舊法有利│
│算標準變更】│刑以下之刑之罪，而受6 個月│刑以下之刑之罪，而受6 個月│準由銀元300 元│ │
│修正前刑法第│以下有期徒刑或拘役之宣告…│以下有期徒刑或拘役之宣告者│即新臺幣900 元│ │
│41條第1 項前│得以（銀元，下同）1 元以上│，得以新臺幣1 千元、2 千元│，提高為以新臺│ │
│段、修正前罰│3 元以下折算1 日，易科罰金│或3 千元折算1 日，易科罰金│幣1 千元、2 千│ │
│金罰鍰提高標│。依刑法第41條易科罰金…就│。 │元或3 千元折算│ │
│準條例第2 條│其原定數額提高為100 倍折算│ │1日 。 │ │
│→現行刑法第│1 日；法律所定罰金數額未依│ │ │ │
│41條第1 項前│本條例提高倍數，或其處罰法│ │ │ │
│段 │條無罰金刑之規定者，亦同。│ │ │ │
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│【數罪併罰應│併合處罰之數罪，均有前項情│前項規定於數罪併罰，其應執│修正前應執行刑│舊法有利│
│執行刑逾6 月│形，其應執行之刑逾6 個月者│行之刑未逾6 月者，亦適用之│逾6 月，仍得諭│ │
│】刑法第41條│，亦同。 │。 │知易科罰金折算│ │
│第2 項 │ │ │標準，修正後不│ │
│ │ │ │得適用。 │ │
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│【連續犯之適│連續數行為而犯同一罪名者，│廢止（刪除） │修正前僅論以一│舊法有利│
│用】原刑法第│以一罪論。但得加重其刑至二│ │罪。修正後論以│ │
│56條 │分之一。 │ │數罪。 │ │
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│【牽連犯之適│犯一罪而其方法或結果之行為│廢止（刪除） │修正前從一重罪│舊法有利│
│用】原刑法第│犯他罪名者，從一重處斷。 │ │處斷，不論以數│ │
│55條後段 │ │ │罪。 │ │
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│【定應執行刑│五、宣告多數有期徒刑者，於│五、宣告多數有期徒刑者，於│修正前之定應執│舊法有利│
│之上限】刑法│ 各型中之最長期以上，各│ 各型中之最長期以上，各│行刑上限較低。│ │
│第51條第5款 │ 刑合併之刑期以下，定其│ 刑合併之刑期以下，定其│ │ │
│ │ 刑期。但不得逾20年。 │ 刑期。但不得逾30年。 │ │ │
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│整體比較結果│以舊法對於被告較為有利。 │
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