臺灣高等法院 高雄分院九十一年度上更(二)字第一五七號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 91 年 06 月 27 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　　　　　九十一年度上更(二)字第一五七號
上　訴　人　台灣高雄地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　甲○○
選任辯護人　江雍正律師
陳慧錚
吳世敏
被　　　告　乙○○
右上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第
二八一六號中華民國八十五年十一月五日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院
檢察署八十五年度偵字第一九六八二號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
乙○○、甲○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，均處有期徒刑肆月
，如易科罰金，均以參佰元折算壹日，均緩刑貳年。附表所示偽造統一發票上蓋用發
票章公司欄上所載之偽造公司印文各壹枚，均沒收。
事 實
甲○○係高雄市新生內外科醫院（以下簡稱新生醫院）負責人，於八十三年二月中旬
接獲台閩地區勞工保險局（以下簡稱勞保局）核開給新生醫院之扣繳憑單時，因對於
扣繳憑單所記載之所得金額有疑義，認憑單溢載醫療給付所得新台幣（下同）四百四
十七萬七千三百六十六元，屢向勞保局交涉更正，仍未獲得到同意更正之答覆，若以
該扣繳憑單所得額申報，無法與實際支出平衡，為免八十三年三月間之綜合所得稅報
稅同時付出巨額稅款，即由乙○○仍依例採「平衡報稅法」，除虛列支出費用金額，
冀將來續與勞保局交涉得以更正上開誤載之情，詎勞保局始終堅持登載無誤而不同意
更正，迄翌（八十四）年七月十二日，國稅局為核定新生醫院稅額，已正式發函新生
醫院提供帳冊及相關憑證，甲○○猶無法取得勞保局更正扣繳憑單之結果，為恐國稅
局猶依勞保局原扣繳憑單核課所得稅額必然被核課巨額所得稅款，為免被核課高額稅
款，乃與新生醫院之記帳代理人乙○○商討因應之道，企圖利用財稅機關人手不足，
無法逐張查對支出發票機會，二人基於共同犯意聯絡，乃於八十四年七月中旬某日，
由乙○○委由不知情之某刻印店一次偽刻鎰發藥品工業有限公司、健民藥品有限公司
、慶彰企業有限公司等三家無設立登記營業資料之公司統一發票章各一枚後，於約同
時期內，在高雄市三民區○○○路八十五巷八號胡女所任職之會計事務所內，加蓋於
胡女或其不知情之父親胡興源（亦為記帳代理人，另由檢察官予以不起訴處分）分別
為如附表所示領用發票公司欄所載公司客戶記帳時所領用後未用完待繳回稅捐稽徵機
關之空白統一發票上，而同時虛偽製作如附表所示之統一發票，共十五張，金額計共
二百八十九萬四千五百五十八元，充作支出費用之進項發票，胡女旋於同年七月下旬
，持上開如附表所示之偽造發票，提供予財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所，供以列作
為新生醫院藥品費用支出之進項憑證而申報八十三年度甲○○之個人綜合所得稅，因
此逃漏所得稅三十七萬六千四百零八元，足生損害於鎰發藥品工業有限公司、健民藥
品有限公司、慶彰企業有限公司及政府稅捐機關課稅之正確性。案經財政部高雄市國
稅局移送檢察官偵查起訴。
理 由
一、右揭犯罪事實相關被告乙○○部分，業據被告乙○○到院供承不諱，並有如附表
所示之偽造統一發票共十五張（均影本）在卷可資佐證。另訊據被告甲○○則矢
口否認犯行，辯稱：伊只是在發現勞保局核開給新生醫院之八十二年度醫療給付
之扣繳憑單溢載四百四十七萬餘元後，要求被告乙○○幫伊處理而已，並不知乙
○○事後竟以偽造統一發票方式報稅之事云云。惟查：
㈠、據被告乙○○於原審中供證：「吳醫師接到扣繳憑單有向勞保局交涉，均不得要
領，我又急著幫他報稅，為了要平衡收支，才以十五張發票虛增醫院費用，以減
少吳醫師負擔，之後吳醫師再次要求勞保局更正扣繳憑單：：」等語（原審卷二
十頁），而被告甲○○對其本人發現勞保局核發之扣繳憑單有誤後，因向勞保局
請求更正扣繳憑單一時不得要領，乃委請乙○○處理所得稅申報事宜，當時繳納
之所得稅款也是請乙○○代為繳納等情，亦供承在卷，顯示報稅過程，發現扣繳
憑單異常，被告甲○○確親自迭與勞保局交涉無果，而其法律效果，被告可預見
將發生被核定巨額稅款之結果，而乙○○僅係代記帳、報稅角色，於扣繳憑單更
正被拒情況下，客觀上並無使扣繳憑單巨幅擴增之法律效果不致發生不利被告甲
○○結果處理能力，而乙○○亦坦認：「在報稅之前為了平衡有爭議的四百四十
七萬元收入，除了立即虛開發票之方法外，沒有其他方法（不然就須按扣繳憑單
所額申報）」等語（本院九十一年五月三十日訊問筆錄參照），此時乙○○擬以
虛開發票方法，達到稅額平衡之目的，本屬逕與納稅義務人甲○○刑事責任風險
相關之報稅方法，若謂乙○○隱瞞其情自作主張，已難認與常情相合，況納稅義
務人係被告甲○○，其既對勞保局扣繳憑單更正迭親自交涉，則對乙○○最後如
何處理以符其不取出巨額款項付稅款之主要原則，亦難謂始終未參與意見表達，
是被告辯稱對乙○○之虛偽簽發發票一節不知情，確與常情相悖，已難採信。
㈡、另據依被告乙○○偵查中所出具之（八十五年九月六日）「說明書」載述：「新
生醫院甲○○醫師囑付我設法解決，不要增加其不應負擔稅款，：：」及本院更
㈠審所出具之補充陳述狀載稱：「：：需要繳納綜合所得稅一百八十餘萬元，我
請吳醫師在三月底申報以前要準備一百八十餘萬元來繳稅，吳醫師對我說勞保局
扣繳憑單有錯誤，我先做一些藥品費來充數，待勞保局更正後再把它拿掉，那麼
多稅繳了以後報到國稅局，就是勞保局更正，想退回來是很困難的，他不肯繳，
我不得已照他的指示，去找一些空白發票來做，藥品名稱我不懂，他叫我照實際
藥品進貨發票來編造」等語（附於本院更㈠審卷四十五頁），更足見本件被告乙
○○之利用空白統一發票虛開醫院費用支出以達平衡報稅，係基於被告二人在勞
保局之扣繳憑單未獲合理解決之前，共識不要增加甲○○主觀上所認不應負擔稅
款之目的，由甲○○僅交付卅餘萬元稅款後，指示乙○○虛偽報繳，被告甲○○
對乙○○如何減少其不應負擔之稅負之作法事前均係知悉，而本於犯意聯絡之結
果，被告乙○○另所辯陳「係其一人自行決意為之」及被告甲○○否認犯罪之前
揭辯解，應係事後迴護、卸責之詞，不足採信。
㈢、至有關附表所載偽造發票十五張，固係供以申報綜合所得稅時支持其平衡報稅方
法所使用之文書，然納稅義務人甲○○係執行業務者年度綜合所得稅申報時，並
未檢附供為支出進項憑證之統一發票，已據被告陳明在卷，並有卷附八十一至八
十三年度之綜合所得稅申報書所載確然申報時並未同時附上帳冊憑證，可供參酌
，而係迄翌年度國稅局為核對其稅額而要求新生醫院提供帳冊及相關憑證時，方
提出，此時方有偽造必要，並係迄此時方提出行使，應屬實情，本件行使詐欺逃
漏稅時間點，爰據以認定如事實欄所載。另有關被告乙○○擅自使用附表所示空
白統一發票一節。按營業人對當月份購買之統一發票未使用部分，應予截角作廢
保存，並於統一發票明細表載明其字軌及起訖號碼，前項截廢之空白統一發票，
應予申報銷售額時，檢送主管稽徵機關查驗，統一發票使用辦法第二十二條定有
明文。本件附表所示十五張統一發票，其中一部分係其自己為客戶保管之空白發
票，一部分係乃父胡興源為其客戶保管之空白發票（高雄市稅捐稽徵處函亦記載
，其中六張之記帳代理人為乙○○，另九張之記帳代理人為胡興源，見偵查卷第
十頁背面、第十二頁），則胡興源為記帳代理人部分，其為客戶保管之空白發票
九張，非屬乙○○業務上持有之物固無疑問，至另六紙固係被告乙○○自己為客
戶保管之空白發票，然既係空白未用完之統一發票，被告乙○○主觀上認本係應
截角作廢保存之空白發票，其未予截角作廢，並於申報銷售額時，檢送主管稽徵
機關查驗，但該空白發票文書對委託其報稅之申請使用人而言已無財產價值之意
義，被告之所擅自作為他用作為固違反相關行政規定，但主觀上尚難謂有何不法
所有意圖，況各該統一發票用紙，就財產價值面言之，甚是微少，其使用之限制
，重於相關稅則行政管制需要，而非重於人所有紙張本身之財產價值之保障，縱
若有所挪用，就財產犯罪言之，並不具可罰性，是公訴人未追究其他財產犯罪，
尚無不合。均附此敘明。
㈣、此外復有如附表所示之偽造統一發票影本十五張、高雄市醫師公會八十三年二月
十四日 (83)高市醫會總字第０二三、０二四、０二五、０二六、０二七、０二
八號通知影本一件、甲○○八十二年度綜合所得稅結算申報書影本一份附卷可按
，另有高雄市稅捐稽徵處八十四年十月三日 (84)高市稽核字第０六四八五九號
函、同處八十四年九月十四日 (84)高市稽核字第０六一一四四號函各一件及內
所附附表所示領用發票公司營業稅申報書及統一發票明細表影本、嘉義縣稅捐處
八十四年八月七日八四嘉縣稅工字第八四二二五一九五號函、台中縣稅捐稽處沙
鹿分處八十四年八月八日稅沙分一字第一九九一六號函、高雄市稅捐稽徵處小港
分處八十四年八月四日高市稽港工字第０一四九六０號函影各一件附於本院調閱
之財政部高雄市國稅局八十二年度執行業務所得調查報告書卷宗內足資佐證，亦
足見被告乙○○之前開自白核與事實相符。本件罪證明確，被告等之犯行悉堪認
定。
二、按刑法處罰行使偽造私文書罪之目的，除保護文書名義人之法益外，並在保護文
書之公共信用，故行使偽造私文書，如足以生損害於公眾或他人時，其罪即應成
立，不問實際上有無該名義人，縱令該名義人係屬虛造，亦無礙本罪之成立；又
稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，
惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之
作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂
未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚
未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定
率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點
，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪
，至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，
作為有無發生犯罪結果之判斷標準。本件被告等所偽造私文書之名義人，即鎰發
等三家公司，縱屬虛造，惟其所偽造之私文書即偽造之發票，已經持向稅捐機關
行使，辦理報稅，為使稅捐機關減除巨額所得稅核課，虛列為進項憑證，核係犯
刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第四十一條詐
術逃漏稅捐罪。被告二人就上開犯罪，彼此間有犯意聯絡與行為分擔，應成立共
同正犯。被告等同時偽造事實上不存之鎰發藥品工業有限公司等三家公司之發票
章後，進而用以偽造屬私文書之統一發票，彼等偽造印章之行為，係偽造私文書
之階段、部分行為，又偽造私文書後，據而用以申報所得稅予以行使，其偽造私
文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，茲不另論以彼等偽造印章、偽造
私文書等罪。被告等同時一次行使偽造如附表所示之私文書，而侵害如附表所示
蓋用發票章公司等之數法益，係同種想像競合犯，應依刑法第五十五條從一重處
斷。被告二人所犯上開二罪間，有方法結果牽連關係，應依牽連犯規定，從一重
行使偽造私文書罪處斷。被告二人上開犯罪事證已明，原審法院對其論罪科刑固
非無見。惟查：本件被告二人犯行另涉詐欺逃漏稅罪責，原審法院未予併論，自
有未洽。㈡偽造私文書後，如已持以行使，就文書之內容有所主張，自亦足以生
損害於被行使之對象；被告二人所偽造之私文書即偽造之發票，已經持向稅捐機
關行使，辦理報稅，虛列為進項憑證，自足以生損害於該稅捐機關，原判決未認
定足以生損害於稅捐機關即有未合；又被告固使用寶國等十二家公司之空白發票
，但乙○○係以鎰發等三家公司名義偽造私文書，並未以寶國等十二家公司名義
偽造私文書，故偽造私文書部分，該十二家公司即非被害人，原判決認為被告偽
造私文書之行為足以生損害於寶國等十二家公司外，並一行為侵害該十二家公司
之法益，亦有違誤。㈢偽造之印文，不問屬於犯人與否，沒收之，刑法第二百十
九條定有明文。原判決雖說明乙○○所偽造之印章，已經滅失，爰不諭知沒收；
但被告偽造印章後既已蓋用於發票上，各該發票上所偽造之印文並未滅失，卻未
依上開規定諭知沒收，即有不適用法則之違誤。原審檢察官執上開㈠之瑕疵意旨
以為上訴，即有理由（被告甲○○上訴意旨否認犯罪，則無理由）且原判決又有
上開㈡、㈢之瑕疵，自應由本院撤銷原判決，另為適法之判決。
審酌被告等並無犯罪前科，本件係因於其對勞保局扣繳憑單誤載之憑信，為免先
行付出巨額稅款，一時失慮所為，所逃漏稅額尚非嚴重暨被告甲○○事後已先行
繳納移案機關就本案違章部分之罰鍰，有八十五年七月七日之移案機關違章案件
罰鍰繳款書影本乙份在卷可憑等情狀，爰均量處有期徒刑肆月，並依修正後刑法
第四十一條第一項前段，均諭知易科罰金折算標準。又，被告等均未曾受有期徒
刑以上刑之宣告，此有卷附彼等之刑案資料查註紀錄表各乙件可稽，且彼等之犯
罪情節亦非重大，經此偵審程當已知所警惕，諒無再犯之虞，本院認對彼等所宣
告之刑罰，均以暫不執行為適當，乃悉併依刑法第七十四條第一款之規定，宣告
緩刑貳年，以啟自新。本件被告等所偽造之印章，既已蓋用於發票上，各該發票
上所偽造之印文並未滅失，自應依刑法第二百十九條規定諭知沒收。至被告乙○
○所偽造如附表所示之發票印章，均已於偽造統一發票後予以丟棄而不存在，另
據乙○○供述在卷，爰不併予宣告沒收之。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九
十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第十一條前段、第廿八條、第二百
十六條、第二百十條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、罰
金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官沈紹嘉到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第八庭
審判長法官 郭雅美
法官 張盛喜
法官 洪兆隆
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，
並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「
切勿逕送上級法院」。
書記官 吳福連
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
附錄法條：
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使
登載不實事項之規定處斷。
附表：
┌─┬───┬──────┬─────┬───────┬────────┐
│編│日 期│發 票│金 額│蓋用發票章公司│ 領用發票公司 │
│號│（八十│號 碼│（新台幣）│ │ │
│ │二年）│ │ │ │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│１│3/18 │RN00000000 │193,515 │鎰發藥品工業有│寶國建設股份有限│
│ │ │ │ │限公司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│２│4/2 │RU00000000 │239,400 │健民藥品有限公│整合室內設計工程│
│ │ │ │ │司 │有限公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│３│5/8 │SA00000000 │211,785 │鎰發藥品工業有│貴發工程企業有限│
│ │ │ │ │限公司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│４│6/30 │SG00000000 │244,020 │鎰發藥品工業有│富意精密工業股份│
│ │ │ │ │限公司 │有限公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│５│7/30 │SS00000000 │150,000 │慶彰企業有限公│旭敦建設有限公司│
│ ││ │ │司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│６│8/14 │SY00000000 │210,000 │慶彰企業有限公│旭敦建設有限公司│
│ │ │ │ │司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│７│8/21 │SU00000000 │228,900 │鎰發藥品工業有│享峙企業有限公司│
│ │ │ │ │限公司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│８│9/19 │TE00000000 │110,200 │慶彰企業有限公│典藏企業社 │
│ │ │ │ │司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│９│9/27 │TA00000000 │218,033 │鎰發藥品工業有│貴達工程企業有限│
│ │ │ │ │限公司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││10/5 │TG00000000 │196,140 │鎰發藥品工業有│建億石材有限公司│
│ │ │ │ │限公司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││10/12 │TL00000000 │105,700 │慶彰企業有限公│全家福建設企業工│
│ │ │ │ │司 │程行 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││11/3 │TS00000000 │100,000 │慶彰企業有限公│全家福建設企業工│
│ │ │ │ │司 │程行 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││11/27 │TN00000000 │279,615 │鎰發藥品有限公│寶國建設股份有限│
│ │ │ │ │司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││12/10 │TY00000000 │108,000 │慶彰企業有限公│正翔建設股份有限│
│ │ │ │ │司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││12/18 │TU00000000 │299,250 │鎰發藥品有限公│暉富漁業股份有限│
│ │ │ │ │司 │公司 │
├─┴───┴──────┼─────┴───────┴────────┤
│合 計│2,894,558 元 │
└────────────┴──────────────────────┘
註：偽造之鎰發藥品工業有限公司之發票印章共叁枚，均已由被告乙○○於偽造統
一發票完成後即予以丟棄而不存在。