臺灣高等法院 高雄分院97年度上訴字第304號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 97 年 04 月 24 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　 97年度上訴字第304號上　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院95年度訴字第3469號中華民國96年12月7 日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署95年度偵緝字第2730號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
被訴違反稅捐稽徵法第47條部分無罪。
事 實
一、甲○○前因毒品危害防制條例案件，經原審法院以89年鳳簡字第751 號判決處有期徒刑6 月確定，於民國91年1 月5 日執行完畢。詎仍不知悔改，於94年9 月間起擔任獨資經營之富利發工程行（設高雄縣岡山鎮華夏新村49號6 樓）負責人，屬商業會計法所稱之商業負責人，亦為從事業務之人，明知富利發工程行並未銷售貨物予新耀企業社、海佳國際有限公司（下稱海佳公司）、有全弘企業有限公司（下稱有全弘公司）、明耀興業有限公司（下稱明耀興業公司）、敏盛企業工程行等五家公司行號，竟基於幫助納稅義務人逃漏稅捐以及明知為不實事項填製不實會計憑證之概括犯意，自94年9 月間起至94年12月間止，連續以富利發工程行名義開立金額共達9,3115,507元之不實銷項統一發票，供作附表所示之新耀企業社等5 家公司行號充當銷項憑證使用，而以此詐術幫助此5 家納稅義務人合計逃漏營業稅4,655,775 元，均足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所移請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上揭事實，業據被告甲○○（下稱被告）於本院審理中坦承不諱，且查：
㈠被告甲○○擔任富利發工程行負責人乙情，有卷附營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年3 月9 日南區國稅岡山三字第0950015197號函、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年3 月1 日南區國稅岡山三字第0950015184 號函可證，且經被告所自承，堪以認定。
㈡又富利發工程行自94年9 月間起至94年12月間止，連續以富利發工程行名義開立金額共達93,115,507元之不實銷項統一發票，供作新耀企業社、明耀興業公司、敏盛企業工程行、有全弘公司、海佳公司等5 家公司行號充當不實銷項憑證使用，幫助此5 家納稅義務人合計逃漏營業稅4,655,775 元等情，有財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年5 月23日刑事案件告發書、富利發工程行涉嫌虛設行號查核分析報告、新耀企業社、海佳公司、有全弘公司、明耀興業公司、敏盛企業工程行等稅籍資料以及其等營業稅申報資料、海佳公司彰化銀行存簿影本、富利發工程行申報書查詢作業表、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年11月7 日南區國稅岡山審字第0950037879號函暨檢附之該等公司行號統一發票查核清單、該等公司行號相關資料、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢進項來源明細及銷項去路明細等在卷可稽，且其中新耀企業社取得不實統一發票有48張、明耀興業有限公司取得不實統一發票為12張、有全弘企業有限公司取得不實統一發票5 張、敏盛企業工程行取得不實統一發票13張、海佳國際有限公司取得不實統一發票19張暨分別逃漏營業稅稅捐金額如上附表所載等情，此有財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年12月26日南區國稅岡山審字第0950039776號函在卷可稽，此部分之事實堪以認定。
㈢又證人謝欣佩於原審審理中證稱：是被告本人委託伊領取統一發票購買證，該委託書是被告與富利發工程行之前負責人簽轉讓契約書時，被告一併簽立給伊的，被告簽立時，伊有跟被告解釋委託書內容及目的，當時在仁武鄉○○路165 號，富利發工程行之前負責人張山華找伊去辦理變更負責人及遷移營業地址等事，伊在現場看到張山華、被告、及另一名年約30之男子，伊有跟被告解釋了兩個小時有關變更負責人事宜，主要講解稅務相關資料、擔任負責人的責任、綜合所得稅、營業稅、營所稅申報資料、虛設行號、虛開發票、不要虛開薪資及勞健保等事，伊跟被告講完上開事項後，被告仍然同意當富利發工程行的負責人，伊之後也確實有幫富利發工程行買兩次發票，亦即94年9~10月的以及94年11~12 月的發票，伊要留存富利發工程行的發票，是因為伊第一次申報富利發工程行94年9~10月營業稅時，發現富利發工程行的進項與銷項都是三千多萬，帳上看起來是正常，但伊要求要看銀行的交易明細表，看富利發工程行如何付款，伊跟洪先生聯絡請提出付款明細，原本伊是要跟負責人說，但洪先生說會轉告負責人，第二次申報富利發工程行94年11-12 月份營業稅時，富利發工程行的銷項發票開了五千多萬，整本發票都開完了，且沒有作廢的情形，因為一般遇到的客戶開發票時，多少都會有錯字或塗改的情形，但富利發工程行開的銷項發票寫的很整齊也沒有塗改的情形，且每筆的金額都太大，況且洪先生並沒有提供伊需要的資料，又洪先生都是趕在申報期截止日（單月的15日）前的前13、14日才會把發票拿給伊申報，故伊就將富利發工程行的發票留存著等語綦詳在卷（見原審卷第6 至10頁），核與卷附富利發工程行94年度帳簿憑證點收清單表、富利發工程行試算表、富利發工程行94年8 月22日轉讓契約書、富利發工程行所填發予上開五家公司行號之統一發票、新耀企業社所填發予富利發工程行之統一發票影本、統一發票管制異動紀錄清單等內容相符。而富利發工程行於94年6 月至12月共領取統一發票4 次，三聯式統一發票4 本、二聯式統一發票2 本，合計統一發票300 張，均係委託謝欣佩事務所持營業人使用統一發票購票證至高雄縣仁武鄉農會領用等情，亦有財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年12月26日南區國稅岡山審字第0950039776號函暨檢附之領用統一發票商號查詢單在卷可憑。況被告於原審審理中亦自承：確實有跟證人翁永能親自到岡山稽徵所辦理登記，而轉讓契約書係伊與前手張山華所親簽及蓋章，租賃契約書及委託謝欣佩事務所申辦統一發票購票證書也是伊所親簽等語，且有轉讓契約書暨後附之兩人身分證影本、富利發工程行營業所之高雄縣政府稅捐稽徵處房屋稅繳款書、高雄縣政府建設局使用執照、建築改良物所有權狀、房屋租賃契約書、委託申辦統一發票購票證書等在卷可證，參以證人謝欣佩上開所述：伊有跟被告解釋了兩個小時有關變更負責人事宜，主要講解稅務相關資料、擔任負責人的責任、綜合所得稅、營業稅、營所稅申報資料、虛設行號、虛開發票、不要虛開薪資及勞健保等事，伊跟被告講完上開事項後，被告仍然同意當富利發工程行的負責人等語之證詞；以及證人即岡山稽徵所營業稅審核員黃國明於原審審理時到庭證稱：一般會由承辦公務員到公司登記的營業場所察看，若負責人在稅籍資料查簽表上簽名，就表示有親自到國稅局說明該行號實際營業的情形等語，顯見被告對於富利發工程行之申登事項、變更負責人內容及營業情形、委託購買發票、租賃營業所地及擔任負責人責任、不可為之違法行為等知之甚詳，當無從諉為不知之理，
㈣綜上所述，被告罪證明確，犯行洵堪認定，應依法論科。
二、本件富利發工程行均未與上開五家公司行號間有交易往來，竟開立反於事實之統一發票予該五家公司行號充當進貨憑證，並取得與事實相反、並未有交易事實之新耀企業社開立之統一發票，充當銷項憑證等事實，自屬幫助該等公司逃漏稅捐，核被告就幫助逃漏稅捐部分，係犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪。另按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（參照最高法院94年度台非字第98號判決要旨），是核被告虛開統一發票部分所為，係另犯95年5 月24日修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪（該罪於被告行為後之95年5 月24日修正生效，將罰金刑「15萬元」提高為「60萬元」，比較新舊法規定，則以行為時之舊法規定有利於被告），且不另論刑法第215 條、第216 條行使業務上登載不實文書罪。公訴意旨認另應成立刑法第215 條、第216 條行使業務上登載不實文書罪嫌等，因屬法條競合，應逕行論以商業會計法第71條第1
款之罪即可，是行使業務上登載不實文書部分不另為無罪之諭知，合此敘明。被告先後多次填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯各係基於概括犯意反覆為之，各應論以修正前刑法第56條之連續犯一罪論處；又其所犯上開連續填載不實會計憑證罪及連續幫助逃漏稅捐罪間，具修正前刑法第55條所規定之方法結果牽連關係，應從一重論以連續填製不實會計憑證罪（按被告行為後，刑法第55條牽連犯、第56條關於連續犯之規定，業於94年2 月2 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除上開規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較新、舊法律結果，因舊法係依連續犯、牽連犯規定論以一罪，新法則應依行為數分別論罪，自以舊法較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯、牽連犯）。被告前因毒品危害防制條例案件，經原審法院以89年鳳簡字第751 號判決處有期徒刑6 月確定，於91年1 月5 日執行完畢之事實，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，其受有期徒刑執行完畢，5 年以內故意再犯有期徒刑以上之罪，為累犯，應依修正前刑法第47條規定加重其刑（按修正後刑法第47條第1 項之累犯要件已有限縮為故意再犯者，而非僅屬文字修正，因而比較新舊法結果，固以新法即裁判時之法律較被告有利，但為免與上開實體法條分割適用，經整體綜合比較後，仍以被告行為時之法律為據）。
三、原審就被告此部分論罪科刑，固非無見。惟查：被告另涉犯稅捐稽徵法第47條之罪部分與上開已論罪部分，應無牽連關係（詳後述無罪部分），原審竟認有牽連關係而不另為無罪之諭知，容有未洽。公訴人據此提起上訴，指摘原判決不當，為有理由，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告明知擔任商號負責人即應負擔相關法律責任，為貪圖小利，率爾不顧該工程行虛開發票幫助他人逃漏稅捐，侵害國家稅基嚴重，並破壞商業會計法等相關法律制度，所為甚屬不當，素行非佳，惟念被告於本院審理中已坦承認罪，及所生損害，犯罪動機、目的、生活狀況等一切情狀，量處量處有期徒刑10月。又被告所犯上開之罪，其犯罪時間在96年4 月24日以前，是依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第2 款之規定，應減其宣告刑二分之一即為有期徒刑5 月，並諭知如易科罰金以銀元300 元即新台幣9 百元折算1 日（按被告行為後，刑法已於94年2 月2 日修正公布，於95年7 月1 日施行，新修正刑法第41條易科罰金之折算標準修正為以新台幣1 千元、2 千元、3 千元折算1 日，較修正前舊法之銀元300 元即新台幣900 元折算1 日為重，修正後之法律易科罰金較重，依刑法第2 條第1 項前段從舊從輕之規定，亦應適用有利於被告之修正前之刑法第41條易科罰金之折算標準處罰。）
四、無罪部分：
㈠公訴意旨另以：甲○○擔任富利發工程行負責人，自94年9
月間起至94年12月間止，先向新耀企業社取得金額共計新臺幣（下同）37,546,664元之不實進項統一發票，以作為富利發工程行購入貨物之進項憑證，再持之據以向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報，而逃漏營業稅1,877,333 元，涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條罪嫌云云。
㈡按犯罪事實應依證據認定，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，分別為刑事訴訟法第154 條、第301 條第1 項所明文規定。又按「稅捐稽徵法第47條之規定，即為轉嫁責任之型態，此類轉嫁責任之規定，雖符合行政上之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權之常態。是公司之負責人因法人責任轉嫁而代罰，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同。公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪體仍為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體。亦即縱公司之負責人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為該公司本身。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人。又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁帶罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然。」（參照最高法院96年度台上字第5520號判決意旨）。
㈢訊據被告否認上開犯行，辯稱：是鍾曉霞叫伊擔任負責人，但業務經營是交給翁永能，伊不知情等語。經查：富利發工程行取得上述新耀企業社開立之不實進項統一發票，惟兩行號間並無實際交易情形，因相關卷證尚無法認定兩行號間有進貨事實，而據證人即岡山稽徵所審核員黃國明於原審審理時到庭具結證述：依營業稅法第1 條規定，有銷售貨物或勞務之事實，才是課稅之標的，本案既然沒有實際交易之事情，就不是課稅之標的，也就不會發生應納稅額之問題，既然沒有應納稅額，就沒有逃漏稅額之問題，就富利發工程行本身沒有銷貨之事實，所以富利發工程行自己沒有逃漏稅之問題，但富利發工程行開立發票給新耀企業行、海佳國際有限公司（下稱海佳公司）、有全弘企業有限公司（下稱有全弘公司）、明耀興業有限公司（下稱明耀興業公司）、敏盛企業工程行就有幫助逃漏稅之行為等語（見原審卷第129 、130 頁），是富利發工程行既無向新耀企業社進貨之事實，則就富利發工程行本身便非課稅標的，自無逃漏營業稅捐之情事。
㈣綜上所述，富利發工程行因非申報營業稅之課稅標的，則富利發工程行向新耀企業社取得上開不實進項統一發票做為進項憑證，而填載於營業稅申報書上據以報稅等行為，尚無法以稅捐稽徵法第41條罪嫌相繩。進而被告雖為富利發工程行之負責人，但因富利發工程行既無逃漏營業稅之情事，則被告身為負責人自亦無依稅捐稽徵法第47條轉嫁而代罰之可言；此外，複查無其他證據足認被告有上揭違反稅捐稽徵法第47條、第41之犯行，揆諸上開說明，就此部分自應為被告無罪之判決；又因此部分係因轉嫁而代罰，自無犯意之可言，進而亦無與上開已論罪科刑部分有牽連關係而為裁判上一罪，一併敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段、第301 條、第273 條之1 ，修正前商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項、第11條前段、修正前刑法第55條、第56條、第41條第1 項前段、第47條第1 項，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條 第1 項第3 款、第7 條、第9 條，刑法施行法第1 條之1 ，判決如主文。
本案經檢察官王登榮到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　24　　日刑事第四庭 審判長法 官 蕭權閔
法 官 陳吉雄
法 官 吳進寶
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　24　　日書記官 林佳蓉
附表：
┌─────────┬─────┬───────┬────────┐
│ 公司行號名稱 │ 統一編號 │銷售額（元） │營業稅額（元） │
├─────────┼─────┼───────┼────────┤
│新耀企業社 │00000000 │55,383,848 │ 2,769,192 │
├─────────┼─────┼───────┼────────┤
│海佳公司 │00000000 │14,437,220 │ 721,856 │
├─────────┼─────┼───────┼────────┤
│有全弘公司 │00000000 │ 3,557,126 │ 177,856 │
├─────────┼─────┼───────┼────────┤
│明耀興業公司 │00000000 │ 9,954,245 │ 497,712 │
├─────────┼─────┼───────┼────────┤
│敏盛企業工程行 │00000000 │ 9,783,068 │ 489,153 │
├─────────┼─────┼───────┼────────┤
│ │ │合計 │合計 │
│ │ │93,115,507 │ 4,655,775 │
└─────────┴─────┴───────┴────────┘
附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第43條 (教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。