臺灣高等法院 高雄分院98年度上訴字第1058號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 98 年 10 月 21 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　98年度上訴字第1058號上　訴　人
即　被　告　甲○○
送達代收人　戊○○
選任辯護人　丙○○律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院97年度訴字第1762號中華民國98年6 月5 日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署96年度偵字第25276 號、97年度偵字第2695號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，共肆罪，各處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○（業經原審判處罪刑確定）於民國94年間擔任陸億開發建設有限公司（址設高雄市苓雅區○○○路292 號1 樓，下稱陸億公司）之董事兼代表人，甲○○則係陸億公司之總經理，2 人均為公司法所規定之公司負責人及商業會計法所規定之商業負責人，而陸億公司對外業務之運作主要由甲○○及梁銀相（已於95年3 月18日死亡，對外自稱梁盈祥）共同負責，甲○○有據實填載會計憑證及依法據實申報繳納營業稅之義務。詎渠等3 人竟仍共同為下列行為：
㈠明知陸億公司與如附表一所示之5 家公司，於94年6 月至94年10月間，實際上並無銷貨之交易行為，竟藉加值型營業稅制進銷項扣抵原則，共同基於填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，分工由乙○○向財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所申請領用統一發票後，再由甲○○轉交予梁銀相，而自94年6 月起至同年10月止，利用不知情之成年會計人員，連續將不實營業事項填製於發票上，製成如附表一所示之會計憑證統一發票計52張，分別交予如附表一所示之5 家公司，供該5 家公司再持之向稅捐機關申報營業稅時，作為扣抵銷項稅額使用，而以此不正當方式幫助上開5 家公司逃漏如附表一所示之營業稅額，共計新臺幣（下同）1,877,978 元，足以生損害於稅捐機關對營業稅稽徵之正確性。㈡明知陸億公司與如附表二所示之5 家公司，於94年4 月至94年10月間，實際上並無進貨之交易行為，竟藉加值型營業稅制進銷項扣抵原則，各基於以詐術逃漏稅捐之犯意，分工先由梁銀相以不詳方法，先後取得上開5 家公司所開立如附表二所示之不實之會計憑證統一發票，再交予甲○○利用不知情成年會計人員以陸億公司為營業稅納稅義務人名義，各將該不實統一發票之銷售額虛列為陸億公司之進貨成本，據以製成營業人營業額與稅額申報書（即401 表），而先後於附表二所示各期營業稅申報日期，持之作為進項憑證向財政部高雄市國稅局申報各該期之營業稅，憑以扣抵陸億公司所申報該期營業稅（營業稅以每2 月申報1 期）之銷項金額，以此詐術逃漏陸億公司之該年度計4 期營業稅額計1,169,689
元（起訴書誤載為3,047,667 元），足以生損害於稅捐機關對營業稅稽徵之正確性。
二、案經財政部高雄市國稅局告發臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159
條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。本件所援引之以下各項證據（詳後述），固有部分屬傳聞證據，然公訴人、上訴人即被告（下稱被告）、辯護人於原審調查證據時，均知有前開第159
第1 項不得為證據之情形，被告2 人及辯護人均表示同意作為證據使用（見原審審訴卷第37、147 頁，原審院卷第78頁），公訴人及辯護人於本院審理時亦表示同意作為證據使用，且於言詞辯論終結前，均未聲明異議，本院審酌該等證據作成時之狀況，並無違法取證之情事，且無不宜作為證據之情形，依前開說明，爰認均有證據能力，合先敘明。
二、被告經合法傳訊，無正當理由不到庭，爰依刑事訴訟法第371 條規定，不待其陳述逕行判決。
貳、實體部分：
一、被告甲○○於原審固坦認於94年間實際上處理陸億公司業務，並將陸億公司之統一發票交由梁銀相處理等事實，惟矢口否認有何填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載不實文書及以不正當方法逃漏稅捐等犯行，辯稱：伊有參與陸億公司的經營，但是對於發票部分只是單純將空白發票交給梁銀相，那是梁銀相騙他們說要合夥，他有資金，在此情形之下，伊依據乙○○的命令交發票給梁銀相，伊本身是作土地仲介，伊是去與梁銀相討論土地買賣事宜，不是討論亂開發票事情，伊確實不知道梁銀相亂開發票，且與梁銀相沒有犯意聯絡，伊不知道梁銀相之違法作為云云，經查：㈠就事實欄一、㈠部分：
⒈被告甲○○於偵查及原審審理時均坦認，陸億公司於94年間之統一發票，係由同案被告乙○○向國稅局申請領用後，由伊將空白發票轉交予梁銀相使用，伊並不知陸億公司有無銷貨予如附表一所示之允松、鴻寶順、冠輪、金華、台廣等公司，亦完全不過問梁銀相如何使用發票等語在卷（見偵1 卷頁10至13，偵2 卷頁10、11、16、17，原審審訴卷頁34至36、頁146 ，原審卷頁126 、127 ），此核與證人即梁銀相之前妻丁○○亦於偵查中供稱：伊前夫梁銀相與乙○○、甲○○係合夥關係，伊有看到甲○○拿發票給梁銀相等語（見偵2 卷頁15、16）相符。
⒉再被告甲○○已供明，伊並不知陸億公司有無銷貨予上開公司，如上所述，而證人即允松興業有限公司負責人張其美於偵查中亦證稱：伊有聽過陸億公司，但伊沒有實際跟他們公司有交易等語（見偵2 卷頁27），另證人即冠輪國際科技股份有限公司之負責人李文耀亦於偵查中證稱：伊沒有接觸過陸億公司（見偵3 卷頁23），另證人即金華營造工程股份有限公司之負責人沈耀卿亦於偵查中證稱：於94年9 、10月間沒有與陸億公司交易，這是伊一個朋友跟伊借牌去標的，國稅局有找伊說此發票取得有問題，伊朋友有承認發票是買的等語（見偵3 卷頁23），相互比對上開被告及證人之供述內容可知，陸億公司於94年間與如附表一所示之5 家公司並無任何銷貨之交易行為甚明。至證人即台廣興業有限公司之負責人李國燊雖於偵查中供稱：伊於94年5 、6 月間有與陸億公司交易，買了一批電腦器材和裝網路線，伊是跟一個莊先生接洽等語（見偵3 卷頁23），惟證人李國燊不僅無法指出陸億公司與其交易之「莊先生」為何人，且其所購買之物品一批電腦器材和裝網路線，亦非陸億公司營業項目之範圍，顯見證人李國燊之證述係迴護被告2 人之詞，不足採信。均足認陸億公司於94年間確與附表一所示之5 家公司無任何銷貨之交易行為，其開立交予該5 家公司作為申報營業稅之進項扣抵金額之統一發票，確屬虛偽不實。
⒊而陸億公司開立不實發票，由如附表一所示之公司作為申報各該公司營業稅之進項扣抵金額，而幫助各該公司逃漏營業稅等情，業經本院依職權函詢財政部高雄市國稅局明確，有該局98年9 月11日財高國審三字第0980065915號函附營業人取得陸億公司所開立發票及申報金額明細表及所附資料等在卷可憑（本院卷頁43-56 ）。此外並有：⑴陸億公司之營業稅稅籍資料查詢作業、公司設立登記及變更登記表、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、國稅局進銷項憑證明細資料表、銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第8
至25、135 至137 、143 至152 頁）；⑵如附表一所示5 家公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）各1
紙（見國稅局告發卷第138 至142 頁）；⑶允松興業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源明細及銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第153 至155 頁）；⑷鴻寶順工程有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、欠稅總歸戶查詢情形表、進項來源明細及銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第166 至169 頁）；⑸冠輪國際科技股份有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源明細、銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第172 至178 、256 頁）；⑹金華營造工程股份有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源明細及銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第182 至189 頁）；⑺台廣興業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源明細及銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第216 至220 頁）；⑻財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所96年10月23日財高國稅苓營業字第0960017009號函暨所附「陸億開發建設有限公司」領取購買證委託書影本2 份（見偵2 卷第5 至7 頁）等證據資料在卷可稽，應堪採認。
㈡就事實欄一、㈡部分
⒈被告於偵查及原審審理時已供明：立鋼企業有限公司、全家實業有限公司、鴻寶富企業有限公司、宜昌實業有限公司及鑫鳳實業有限公司，這些客戶都是梁盈祥找的，進什麼貨伊也不太清楚，公司取得之發票，梁交給伊，伊再拿給會計師報稅等語（見偵2 卷第11頁，偵3 卷第58頁，原審審訴卷第146 頁），復參以證人黃傳銓即全家公司負責人於偵查中亦證稱：伊都在打零工，係友人梁晉銓說他的公司不要做了，要伊變更為負責人，伊看不對勁就去辦停業，伊是實際負責人，但沒有營業等語（見偵2 卷頁25以下），亦堪認陸億公司於94年間與附表二所示之5 家公司無任何進貨之交易行為，其持該5 家公司之統一發票作為申報營業稅之進項扣抵金額，亦屬虛偽不實。
⒉再陸億公司以如附表二所示之不實發票，憑以申報同表所示各期營業稅之事實，業經本院依職權詢財政部高雄市國稅局明確，有該局98年9 月21日財高國審三字第0980067657號函及所附陸億公司94年度涉嫌虛進及虛銷統一發票金額明細表及所附資料等在卷可憑（本院卷頁77-97 ）。此外並有：⑴陸億公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、進項來源及交易對象提報查詢共6 紙（見國稅局告發卷第59至64頁）；⑵立鋼企業股份有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源明細、鎖項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第65至69頁）；⑶全家實業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、欠稅總歸戶查詢情形表、進項來源明細、銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第80至83頁）；⑷鴻寶富企業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業1 份、進項來源明細、銷項去路明細共5 紙（見國稅局告發卷第89至93頁）；⑸宜昌實業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進銷來源明細及銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第94至96頁）；⑹鑫鳳實業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源明細及銷項去路明細各1 份（見國稅局告發卷第65至69頁）；⑺如附表二所示之統一發票47張（見原審審訴卷第120 至143 頁）；⑻財政部高雄市國稅局97年5 月30日財高國稅審三字第0970037980號函暨所附之陸億公司94年間營業稅及營利事業所得稅相關申報資料各1 份（見原審審訴卷第43至60頁）等證據資料在卷可稽，此部分之事實亦堪採認。
㈢至被告雖辯稱：伊確實不知道梁銀相亂開發票，且與梁銀相沒有犯意聯絡，伊不知道梁銀相之違法作為云云。惟查，被告於偵查中已供明伊係陸億公司之總經理，且實際負責陸億公司之業務（見偵3 卷頁57-58 ），復供明伊曾3 次拿空白發票交予梁銀相使用（見偵一卷頁11）等語在卷，參以其曾已供明陸億公司於94年間並未營業（原審審訴卷頁146 ），豈有需多次領用統一發票使用之理，其竟先後3 次將空白發票交予梁銀相使用，有供之開立不實發票之意至明；且其復將梁銀相所交付如附表二所示之不實統一發票持交會計人員向稅捐單位申報營業稅，亦顯有逃漏稅捐之犯意無疑，其上所辯，洵無足取。
㈣再陸億公司為一涉嫌部分虛進虛銷之虛設行號，亦即部分交易為實際，部分交易則非屬真實。再按虛設行號性質上僅係一管制名詞，其內涵並非設立之虛偽，而係營業之虛偽，亦即其在全部或部分無進貨及無銷貨之情形下，同時取存及開立不實發票，企圖使自己逃漏稅捐，或幫助他人逃漏稅捐，因而觸犯稅捐稽徵法第41絛或第43條、刑法第215 條、第216 條及商業會計法第71條第1 款所規定之犯罪等情，有財政部高雄市國稅局97年5 月30日財高國稅審三字第0970037980號函（原審審訴卷頁43-60 ）及98年9 月11日財高國稅審三字第0980065915號函（本院卷頁43）在卷可憑，足認陸億公司尚非全無營業行為，仍有應納之稅捐，自有逃漏之營業稅，併此指明。
⒋綜上，本案事證明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。
二、論罪部分：
㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1 項定有明文。查被告等於前開行為後，商業會計法於95年5 月24日修正公布全文83條，並自公布日施行，刑法相關規定亦於94年1 月7 日修正通過，於94年2 月2 日公布，於95年7 月1 日施行。職是，本件自應就被告行為前、後相關法律有修正者，依前揭規定加以比較適用。茲說明如下：⒈商業會計法第71條第1 款規定於95年5 月24日修正前、後，構成要件並無更動，但原規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，是比較修正前、後之法條規定，自以舊法之規定對於被告較為有利。
⒉刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，並應以新法規定對於被告較為有利。⒊刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，且依修正前刑法第33條第5 款規定，罰金刑為1 銀元以上，而有關罰金倍數之調整及銀元與新台幣之折算標準，則定有「罰金罰鍰提高標準條例」及「現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例」，除罰金以1 銀元折算3 元新台幣外，並將72年6 月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高2 至10倍，其後修正者則不再提高倍數；嗣修正後刑法第33條第5 款則將罰金刑提高為新台幣1 千元以上，並以百元計算之，且因刑法第33條第5 款所定罰金貨幣單位既已改為新台幣，刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位亦應配合修正為新台幣，且考量刑法修正施行後，不再適用「現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例」，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，爰增訂刑法施行法第1 條之1 規定，將刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位均改為新台幣，並將72年6
月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為30倍，其後修正者則提高為3 倍。是以刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後仍屬一致，並無不同；但其罰金刑之最低數額，修正前1 銀元以上之規定，經配合修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為10倍，再經折算，即為新台幣30元，因修正後已提高為新台幣1 千元以上，是修正後規定並非較有利於被告。⒋刑法第56條關於連續犯之規定業於94年2 月2 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告數次商業負責人填製不實之會計憑證犯行，主觀上顯然係基於概括之犯意，客觀上逐次實施數次行為而具連續性，進而侵害同性質之法益，惟因其各次行為依一般社會健全觀念，在時間差距上，可以分開，在刑法評價上，各具獨立性，每次行為皆可獨立成罪，是依修正前刑法第56條之規定，本得適用連續犯規定而論以一罪，並得加重其刑至2 分之1 ，惟因修正後刑法刪除前開連續犯規定，以致被告等數次犯行須依法分別論以數罪而併罰之，是適用行為時即修正前刑法第56條之規定，應較有利於被告。
⒌牽連犯部分：修正前刑法第55條係規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」而修正後則規定：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」修正後刪除牽連犯之規定，而論以數罪，經比較新舊法之結果，以被告行為時之修正前法律較有利於被告。
⒍減輕其刑後罰金刑最低度刑之變更：依被告犯罪時之刑法第67條規定：「有期徒刑加減者，其最高度及最低度同加減之」，惟依95年7 月1 日施行之修正後刑法第67條則規定：「有期徒刑或罰金加減者，其最高度及最低度同加減之」，是經比較修正前後減輕其刑之結果，雖舊法並無罰金刑最高度及最低度同加減之規定，然因舊法罰金之最低度刑為銀元一元，經依修法前之罰金罰鍰提高標準條例提高，並予換算為新台幣後，其刑度仍較新法減刑後之罰金刑為輕，故以95
年7 月1 日修正公佈施行前之規定較有利於被告，應依刑法第2 條第1 項前段規定，適用行為時之法律減輕其刑。
⒎另修正前刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」；而修正後該款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，比較結果，自以舊法較有利於被告2 人。
⒏綜合上述，經整體比較結果，因修正後商業會計法及刑法相關規定，對於被告並非有利，本案應適用修正前商業會計法及修正前刑法之規定，為被告論罪科刑之依據。
㈡按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決要旨足參）；又按「商業負責人」依商業會計法第4 條所定，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。而公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人…在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人…在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。從而，為公司組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（最高法院93年度台上字第333 號、第2396號判決意旨參照）。查被告於94年間擔任陸億公司之總經理，與梁銀相共同負責陸億公司對外業務之運作等事實，業經被告於偵查中檢察事務官及檢察官訊問時供明在卷（見偵3 卷頁57-58 、偵1 卷頁9 ），顯係依公司法第8 條所定之陸億公司負責人，自亦係商業會計法所定之商業負責人無疑，有為陸億公司據實填載會計憑證及依法據實申報繳納營業稅之義務。
㈢核被告如事實欄一、㈠所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；如事實欄一、㈡所為，係犯同法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。公訴意旨認被告係犯現行商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪，而漏未比較新舊法，容有未洽，應予更正。被告與同案被告乙○○及共犯梁銀相間就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯（共犯梁銀相雖非陸億公司之公司負責人或商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，依修正前刑法第31條規定，仍應以共犯論）。被告利用不知情之成年會計人員填製不實統一發票會計憑證，以及利用不知情之成年會計人員向財政部高雄市國稅局申報而逃漏營利事業所得稅之行為，均應論以間接正犯論處。
㈣被告如事實欄一、㈠所示多次填製不實會計憑證、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，均係時間緊接，手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係分別基於概括犯意反覆實施，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定均分別論以一罪，並均加重其刑。又被告所犯上開連續填製不實會計憑證、連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐2 罪間，有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條規定，從一重論以連續填製不實會計憑證罪。
㈤再按公司負責人為納稅義務人之公司以詐術逃漏稅捐，並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1
款之規定，代替公司受徒刑之處罰，乃屬代罰性質，又公司不具犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以詐術逃漏稅捐多次，亦不成立刑法修正前之連續犯，而公司負責人代罰部分，自亦不成立上述連續犯，應成立多次代罰而併合處罰。本件被告申報如事實欄一、㈡所示4 期營業稅，自應論以4 罪，起訴書論以連續犯一罪，自有未洽。
㈥被告所犯上開連續填製不實會計憑證1 罪及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪4 罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
三、原判決據以論處被告罪刑，固非無見；惟查：㈠卷內並無證據證明共犯梁銀相就陸億公司係公司法所規定之公司負責人及商業會計法所規定之商業負責人，原判決事實欄逕認其具有上開身分，而同有據實填載會計憑證及依法據實申報繳納營業稅之義務，尚有未當（雖稅捐稽徵法嗣於98年5 月27日修正公布增列第47條第2 項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，縱認梁銀相係實際負責業務之人，惟基於法律不溯及既往原則，仍無從認定梁銀相係稅捐稽徵法所定應代罰之人）；㈡被告如事實欄一、㈠所虛偽填製之不實統一發票會計憑證，其發票字軌號碼、銷售額、稅額及開立期間應各如附表一所示，業經本院函詢明確，原判決僅概括記載其填製期間及張數，未具體特定被告所填載之會計憑證，尚嫌疏漏；㈢被告如事實欄一、㈡所逃漏之營業稅額，應各如附表二所示，總計為1,169,689 元，業經本院函詢明確，並如上述，原判決未查明此節，逕認逃漏營業稅金額合計為3,047,667 元，同有疏誤；㈣被告係利用不知情之成年會計人員填製不實統一發票會計憑證，以及向財政部高雄市國稅局申報而逃漏營利事業所得稅，並非自己填載及申報稅捐，已經被告供明在卷（原審審訴卷頁146 ），原判決未於事實詳載，且漏未論以間接正犯，俱有未合；㈤按修正前刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第934 號），原判決認不生新舊法比較問題，亦有未恰；㈥被告就事實欄一、㈡所犯上開稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之詐術逃漏稅捐罪，應論以4 罪（如上所述），原判決僅論以一罪，併有未恰。
四、被告上訴意旨仍執前詞否認犯罪，為無理由；惟原判決既有上述可議，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告身為陸億公司負責人，即有誠實申報稅捐之義務，竟多次以陸億公司名義虛開如附表一所示之不實統一發票，使會計事項發生不實結果，影響經濟交易秩序，破壞政府財政稅收健全，且所開立之發票合計金額甚鉅，並另以如附表二所示之不實統一發票虛列為陸億公司之進項費用，而以此不正當方法為陸億公司逃漏稅捐，所逃漏之稅額亦屬甚鉅，情節非屬輕微，惡性重大，且不見悔意等一切情狀，量處如主文所示之刑，並就被告所處之刑部分，依修正前刑法第41條第1 項規定諭知易科罰金之折算標準。末查，本件被告犯罪行為時間，均在96年4 月24日以前，核符中華民國96年罪犯減刑條例第2 條規定，應依同條例第2 條第1 項第3 款，均減其宣告刑2 分之1 如主文所示，並依法定其應執行刑及均諭知如主文所示之易科罰金之折算標準（被告行為後，刑法第41條第1
項前段亦經修正，行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段{ 現已刪除} 規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元30 0元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日。惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5年 以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1日 ，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95 年7月1 日修正公布施行前之規定，較有利於被告，則應依刑法第2 條第1 項前段，並適用修正前刑法第41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定）。
五、同案被告乙○○部分，均經原審判決確定，自不另論列，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第371 條、第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項、第47條第1 款、第41條，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、修正前刑法第28條、第55條、第56條、第41條第1 項前段、第2 項、第51條第5 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 項，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第10條第1 項，判決如主文。本案經檢察官王登榮到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　21　　日刑事第七庭 審判長法 官　莊飛宗
法 官 陳明富
法 官　蔡廣昇
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　21　　日書記官　曾允志
附表一：陸億公司開立不實統一發票明細表（單位：新臺幣/元
）
交易別- 銷項去路--
┌──┬──────┬──┬──┬─────┬─────┬────┬─────┬─────┬─────┐
│編號│營業人名稱 │取得│所屬│ 發票字軌 │ 銷 售 額 │ 稅 額 │銷售額合計│ 稅額合計 │下游申報進│
│ │ │發票│ │ 號 碼 │ （元） │ （元） │ （元） │ （元） │項而逃漏稅│
│ │ │張數│年月│ │ │ │ │ │捐金額（元│
├──┼──────┼──┼──┼─────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│１ │允松興業 │2 │94年│FU00000000│ 790,350│ 39,518│ 1,274,150│ 63,708│ 63,708│
│ │有限公司 │ │6月 ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 483,800│ 24,190│ │ │ │
├──┼──────┼──┼──┼─────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│２ │鴻寶順工程 │9 │94年│GU00000000│ 825,400│ 41,270│ 7,465,200│ 373,260│ 373,260│
│ │有限公司 │ │8月 ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 856,800│ 42,840│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 865,300│ 43,265│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 856,500│ 42,825│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 794,400│ 39,720│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 797,200│ 39,860│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 878,600│ 43,930│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 725,300│ 36,265│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000│ 865,700│ 43,285│ │ │ │
├──┼──────┼──┼──┼─────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│３ │冠輪國際科技│23 │94年│FU00000000│ 720,000│ 36,000│15,212,000│ 760,600│ 760,600│
│ │股份有限公司│ │6月 ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 588,800│ 29,440│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 420,000│ 21,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 314,000│ 15,700│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 540,000│ 27,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 608,000│ 30,400│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 384,000│ 19,200│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 392,000│ 19,600│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 252,000│ 12,600│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 728,000│ 36,400│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 284,000│ 14,200│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 500,000│ 25,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 934,000│ 46,700│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 750,000│ 37,500│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 912,000│ 45,600│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 930,800│ 46,540│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 720,000│ 36,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 892,000│ 44,600│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 904,000│ 45,200│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 914,000│ 45,720│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 896,000│ 44,800│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 928,000│ 46,400│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 700,000│ 35,000│ │ │ │
├──┼──────┼──┼──┼─────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│４ │金華營業工程│14 │94年│HU00000000│ 1,113,000│ 55,650│11,657,000│ 582,850│ 582,850│
│ │股份有限公司│ │10月├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 480,000│ 24,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 96,000│ 4,800│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 208,000│ 10,400│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 36,000│ 1,800│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 3,257,000│ 162,850│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 350,000│ 17,500│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 720,000│ 36,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 647,000│ 32,350│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 880,000│ 44,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 940,000│ 47,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 1,180,000│ 59,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 800,000│ 40,000│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000│ 950,000│ 47,500│ │ │ │
├──┼──────┼──┼──┼─────┼─────┼────┼─────┼─────┼─────┤
│５ │台廣興業 │4 │94年│FU00000000│ 836,000│ 41,800│ 1,951,200│ 97,560│ 97,560│
│ │有限公司 │ │6月 ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 190,000│ 9,500│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 551,200│ 27,560│ │ │ │
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤ │ │ │
│ │ │ │ │FU00000000│ 374,000│ 18,700│ │ │ │
├──┴──────┴──┴──┴─────┴─────┴────┴─────┼─────┼─────┤
│ 虛銷總額：37,559,550│ 1,877,978│ │
└──────────────────────────────────────┴─────┴─────┘
附表二：陸億公司取得不實統一發票明細表（單位：新臺幣/ 元）交易別- 進項來源
┌──┬──┬────┬──────┬─────┬─────┬────┐
│編號│申報│所屬年月│ 營業人名稱 │ 發票字軌 │ 銷售額 │ 稅 額 │
│ │日期│ │ │ 號 碼 │ （元） │ （元） │
├──┼──┼────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│１ │94年│94年3月 │立鋼企業 │EU00000000│ 122,500│ 6,125│
│ │5月 │ │股份有限公司├─────┼─────┼────┤
│ │16日│ │ │EU00000000│ 109,777│ 5,489│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 520,449│ 26,022│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 677,500│ 33,875│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 1,147,500│ 57,375│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 392,000│ 19,600│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 458,400│ 22,920│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 674,634│ 33,732│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 1,304,478│ 65,224│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 1,335,250│ 66,763│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 1,311,815│ 65,591│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 392,000│ 19,600│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 508,712│ 25,436│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 925,000│ 46,250│
│ │ ├────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│ │ │94年4月 │立鋼企業 │EU00000000│ 686,000│ 34,300│
│ │ │ │股份有限公司├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 445,929│ 22,296│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 680,400│ 34,020│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │EU00000000│ 392,000│ 19,600│
├──┼──┼────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│２ │94年│94年5月 │全家實業 │FU00000000│ 1,936,100│ 96,805│
│ │7月 │ │有限公司 ├─────┼─────┼────┤
│ │15日│ │ │FU00000000│ 2,263,653│ 113,183│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 2,939,300│ 146,965│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 2,466,200│ 123,310│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 1,827,800│ 91,390│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 697,300│ 34,865│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 1,243,600│ 62,180│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 1,211,300│ 60,565│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 1,594,380│ 79,719│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 1,616,400│ 80,820│
│ │ ├────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│ │ │94年6月 │立鋼企業 │FU00000000│ 180,000│ 9,000│
│ │ │ │股份有限公司├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 178,000│ 8,900│
│ │ │ ├──────┼─────┼─────┼────┤
│ │ │ │全家實業 │FU00000000│ 2,601,480│ 130,074│
│ │ │ │有限公司 ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 1,689,100│ 84,455│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 2,284,120│ 114,206│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 2,174,301│ 108,715│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 2,572,800│ 128,640│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │FU00000000│ 2,991,240│ 149,562│
├──┼──┼────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│３ │94年│94年7月 │宜昌事業 │GU00000000│ 1,694,100│ 84,705│
│ │9月 │ │有限公司 ├─────┼─────┼────┤
│ │15日│ │ │GU00000000│ 1,655,100│ 82,755│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │GU00000000│ 885,500│ 44,275│
│ │ │ ├──────┼─────┼─────┼────┤
│ │ │ │鑫鳳事業 │GU00000000│ 1,856,600│ 92,830│
│ │ │ │有限公司 │ │ │ │
│ │ ├────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│ │ │94年8月 │宜昌事業 │GU00000000│ 1,565,400│ 78,270│
│ │ │ │有限公司 ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │GU00000000│ 1,648,900│ 82,445│
│ │ │ │ ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │GU00000000│ 958,700│ 47,935│
│ │ │ ├──────┼─────┼─────┼────┤
│ │ │ │鑫鳳事業 │GU00000000│ 802,900│ 40,145│
│ │ │ │有限公司 ├─────┼─────┼────┤
│ │ │ │ │GU00000000│ 1,734,700│ 86,735│
├──┼──┼────┼──────┼─────┼─────┼────┤
│４ │94年│94年10月│鴻寶富企業 │HU00000000│ 1,000,000│ 50,000│
│ │11月│ │有限公司 ├─────┼─────┼────┤
│ │15日│ │ │HU00000000│ 2,600,000│ 130,000│
└──┴──┴────┴──────┴─────┴─────┴────┘
┌──────┬─────────────┬────────────────┬────┐
│ 項 目 │ 銷 售 額（元） │ 稅額（元） │ 備註 │
├──────┼─────────────┼────────────────┼────┤
│94年進項總額│ 93,694,877│ 4,684,745│ │
├──────┼─────────────┼────────────────┤部分虛進│
│94年虛進總額│ 60,953,318│ 3,047,667│ │
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│94年銷項總額│ 94,456,013│ 4,722,804│ │
├──────┼─────────────┼────────────────┤部分虛銷│
│94年虛銷總額│ 37,559,550│ 1,877,978│ │
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│陸億公司逃漏稅額（＝虛進稅額－虛銷稅額）│1,169,689元（＝3,047,667元－1,877,978元） │
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附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。