臺灣新北地方法院102年度簡字第2號

臺灣新北地方法院刑事簡易判決　　　　　　102年度簡字第2號

聲請人

臺灣新北地方法院檢察署檢察官

被告

周如亮

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（101 年度偵字第26831 號），本院判決如下：

主文

事實及理由

一、犯罪事實：周如亮依其成年人之社會通常經驗，知悉不法份子為掩飾其違法行徑且避免執法人員之查緝處罰，常誘使他人提供身分證件資料擔任公司或行號之名義負責人，並應具備相當之智識程度可預見關於應他人之邀，提供自己之身分證明文件資料擔任虛設公司之名義負責人，可能使他人利用虛設公司名義開立無實際交易內容之虛偽不實統一發票予其他公司行號申報扣抵銷項稅額，而幫助其他公司行號逃漏稅捐，竟仍應周雲楠（另案審理中）之邀，將其身分證明文件資料交付予周雲楠，於民國95年3 月間起至95年10月間止，擔任址設（改制前）臺北縣土城市○○街0 號「通達科技股份有限公司」（下稱通達公司）之登記負責人，並為商業會計法第4 條所規範之商業負責人，周雲楠則為通達公司之實際負責人。周如亮知悉通達公司統一發票係作為通達公司營業行為之證明，可供作其他公司行號進項成本證明及報稅使用，非有真實營業交易不得開立虛偽不實之統一發票，詎分別為下列犯行：

㈠周如亮明知通達公司與如附表一所示之7 家公司行號間，皆無任何實際銷貨交易之事實，竟與周雲楠共同基於填製不實商業會計憑證及幫助他人逃漏稅捐（營業稅）之概括犯意聯絡，由周雲楠於95年3 月間起至95年6 月30日止，在不詳地點，連續以通達公司之名義，將通達公司銷售貨物（或服務）予如附表一所示之7 家公司行號之買受人、品名、數量及金額等皆虛偽不實之交易事項，填載於通達公司之會計憑證即統一發票內，而連續開立虛偽不實之統一發票共計25張，銷售金額共計新臺幣（下同）5,449 萬1,600 元，並分別交付予如附表一所示之7 家公司行號，再由各該公司行號持其中虛偽不實之統一發票共計17張，銷售金額共計5,030 萬5,030 元，作為進項憑證申報扣抵各該公司行號之銷項稅額，因而共同以此方式，幫助各該公司行號逃漏營業稅額達251 萬5,251 元（各該公司行號提出申報之虛偽不實統一發票張數、銷售金額、逃漏稅額，均詳如附表一所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於各該公司行號稅額查核、稽徵及管理之正確性。

㈡周如亮明知通達公司與如附表二所示之8 家公司行號間，皆無任何實際銷貨交易之事實，竟與周雲楠共同基於填製不實商業會計憑證及幫助他人逃漏稅捐（營業稅）之接續犯意聯絡，由周雲楠於95年7 月1 日起至95年10月間止，接續以通達公司之名義，將通達公司銷售貨物（或服務）予如附表二所示之8 家公司行號之買受人、品名、數量及金額等皆虛偽不實之交易事項，填載於通達公司之會計憑證即統一發票內，而接續開立虛偽不實之統一發票共計33張，銷售金額共計4,564 萬8,996 元，並分別交付予如附表二所示之8 家公司行號，再由各該公司行號持其中虛偽不實之統一發票共計31張，銷售金額共計4,416 萬3,896 元，作為進項憑證申報扣抵各該公司行號之銷項稅額，因而共同以此方式，幫助各該公司行號逃漏營業稅額達220 萬8,195 元（各該公司行號提出申報之虛偽不實統一發票張數、銷售金額、逃漏稅額，均詳如附表二所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於各該公司行號稅額查核、稽徵及管理之正確性。案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣新北地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑。

二、證據：上揭犯罪事實，業據被告周如亮於偵查中坦承不諱（見偵查卷第264 頁），復有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、營業稅稅籍資料查詢作業、股份有限公司變更登記表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、申報書跨中心查詢、營業人銷售額與稅額申報書、欠稅總歸戶查詢情形表等件在卷可稽（見偵查卷第5-16、53-55 、168-169 、178-190 、160-161 、162-167 、216-218 頁），足認被告上揭任意性自白應與事實相符，而值採信。從而，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。

三、論罪科刑：

㈠新舊法比較：

⒈查被告如事實及理由欄一、㈠所載之行為期間，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，並於95年5 月26日生效施行。被告該部分之連續犯行（即95年3 月間起至95年6 月30日止），雖已延續至修正後商業會計法生效施行後，惟因連續犯之裁判上一罪，概念上屬數行為之連續實行，與繼續犯之實質上一罪，本質上係犯罪行為之繼續，是認定繼續犯應否為新舊法之比較適用，應以繼續犯之「行為終了時」為判定準據迥異，故判斷連續犯有無新舊法比較適用之問題，即應以連續犯之「最初行為之犯罪時」作為認定基準，先予敘明。準此，被告如事實及理由欄一、㈠部分之「最初行為之犯罪時」既係發生於95年3 月間，且其上揭自95年3 月間起至95年6 月30日止之犯行，尚得依修正前刑法第56條之規定論以連續犯（詳下述），自應為新舊法之比較適用。而修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，其法定刑原為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」；修正後同條款之法定刑則為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較新、舊法之結果，修正後商業會計法第71條第1 款之罰金刑度既經提高，即非較有利於被告，故依修正後刑法第2 條第1 項揭示之「從舊從輕」原則，就被告如事實及理由欄一、㈠所載之犯行，即應適用修正前商業會計法第71條第1 款之規定。

⒉次查，被告如事實及理由欄一、㈠所載之行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1 日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定乃為與刑法第1 條罪刑法定主義契合，以貫徹法律禁止溯及既往之原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條雖經修正，但既屬適用法律之準據法，則本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。又刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議、最高法院24年上字第4634號、27年上字第261 號判例意旨可資參照）。次按刑法修正後，採取一罪一罰原則，廢除以往如連續犯、牽連犯等裁判上一罪規定。職是，本件被告如事實及理由欄一、㈠、㈡所載之行為依其犯罪情節與手法，既非不可分割，自應修正後刑法之立法原則，就其在刑法修正前、後之行為，分別依修正前、後之刑法規定予以論罪科刑。從而，被告如事實及理由欄一、㈡部分即於95年7 月1日起至95年10月間止之犯行，即應逕行適用修正後之刑法規定，尚不生新舊法比較適用之問題，惟其如事實及理由欄

一、㈠部分即於95年3 月間起至95年6 月30日止之犯行，即有新舊法比較適用之必要。茲就本件適用法條之比較情形說明如下：

①共同正犯：修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」；修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條修正理由，係界定共同正犯參與類型，而將陰謀共同正犯及預備共同正犯排除於修正後條文所規定之正犯之外，足見修正後共同正犯之可罰性要件之範圍業經限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，非僅屬單純文字修正，自屬犯罪後法律有變更，應為新舊法之比較適用。經比較新、舊法之結果，應以修正後之規定較有利於被告。至修正後刑法第31條第1 項但書，雖增列得減輕其刑之規定，惟對具商業負責人身分之被告並無適用之餘地，尚無新舊法比較適用之問題。

②罰金刑之最低數額：修正前刑法第33條第5 款原規定為「五、罰金：（銀元）1 元以上。」，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，以銀元1 元折算新臺幣3 元；修正後刑法第33條第5 款則提高為「

五、罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，經比較新、舊法之結果，應以修正前之規定較有利於被告。

③有期徒刑定應執行刑之最高上限：按新法第51條第5 款提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，新法施行後，應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律。裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議意旨可憑參照）。準此，被告如事實及理由欄一、㈠、㈡所載之犯行，其中部分犯行既係在新刑法施行前，即應為新舊法之比較適用。修正前刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」；修正後刑法第51條第5 款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，此屬科刑規範之變更，經比較新、舊法結果，修正後之規定並非較有利於被告。

④連續犯：修正前刑法第56條連續犯之規定，業經修正公布刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。被告如事實及理由欄一、㈠所載之犯行，依修正前刑法第56條之規定，僅論以一罪；而修正後刑法既已刪除連續犯之規定，則其該部分之犯行，即應依數罪併罰之規定，分論併罰，經比較新、舊法之結果，適用修正前之規定對被告較為有利。

⑤牽連犯：修正前刑法第55條牽連犯之規定，同經修正公布刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。依修正前刑法第55條之規定，行為人所犯數罪，有方法、結果或手段、目的之牽連關係者，得從一重處罰，然依修正後刑法規定，行為人之數犯罪行為，原則須分論併罰，經比較新、舊法之結果，應以修正前之規定對被告較為有利。

⑥罰金刑之加重：依修正後刑法第67條之規定，其最高度及最低度同加重之；惟修正前刑法第68條之規定，僅加重其最高度，經比較新、舊法之結果，修正後之規定並未較有利於被告。

⑦綜上所述，依法律變更比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」，本件經綜合比較新、舊法之適用結果，適用修正後刑法之規定並未較有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，就被告如事實及理由欄一、㈠所載之犯行，整體適用被告行為時法即修正前刑法之有關規定。

㈡罪名： 按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；又統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，尚無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度臺非字第98號判決意旨足供參照）。再按稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92年度臺上字第2879號、72年度臺上字第3972號判決意旨可憑參照）。是核被告如事實及理由欄一、㈠所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪；另其如事實及理由欄一、㈡所為，則係犯修正後商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪，至聲請簡易判決處刑意旨認被告如事實及理由欄一、㈡所為，亦係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪，尚有未恰，應予更正。另如附表一編號5 、6 所示之精實資訊股份有限公司、魔法貓實業有限公司，雖已經財稅機關將其稅籍狀況均登載為「虛設行號」一節，有專案申請調檔統一發票查核名冊及清單附卷可稽（見偵查卷第178 、182 頁），惟該2 公司與如附表一編號4 、附表二編號1 所示之大景科技國際有限公司、全宇商業機器有限公司，業經聲請簡易判決處刑書之犯罪事實欄及附表欄明確載明該等公司皆未將所收受之通達公司統一發票4 張、3 張、1 張、2 張充當進項憑證持以申報扣抵銷項稅額，聲請簡易判決意旨亦已認定殊不生逃漏稅捐之結果，與本院之認定尚無歧異，併予敘明。

㈢共同正犯：被告與另案被告周雲楠間，就上揭填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。又另案被告周雲楠就上揭填製不實會計憑證之犯行，雖不具商業負責人身分，但與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依刑法第31條第1 項規定，亦應為共同正犯，一併指明。

㈣罪數關係：

⒈被告如事實及理由欄一、㈠所載之犯行部分：

①連續犯：被告如事實及理由欄一、㈠所載之先後多次填載虛偽不實之統一發票及幫助他人逃漏稅捐之犯行，皆時間緊接，手法相同，復觸犯構成要件相同之罪名，顯各係基於同一之概括犯意反覆為之，均為連續犯，各應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並依法均加重其刑。

②牽連犯：被告如事實及理由欄一、㈠所犯上揭商業負責人填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪等2 罪，有手段、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之修正前商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。

⒉被告如事實及理由欄一、㈡所載之犯行部分：

①接續犯：被告如事實及理由欄一、㈡所載之先後多次填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行，係基於同一犯意，各於密切接近之時、地實施，持續侵害同一法益即稅捐稽徵機關管理稅捐之正確性，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，均為接續犯，，各僅論以一罪。

②想像競合犯：被告如事實及理由欄一、㈡所載之以填載不實會計憑證之行為作為幫助他人逃漏稅捐之手段，既有部分行為重疊，則該等行為在自然意義上雖非完全一致，然仍具有行為局部之同一性，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一罪方符合刑罰公平原則，如予分論併罰，反有過度處罰之疑，與人民法律感情亦未契合，是於牽連犯廢除後，適度擴張一行為概念，認此情形為一行為觸犯數罪名之想像競合犯，方屬適當。故應認被告係出於單一犯意，實行一個犯罪行為，而該當於上揭填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪等2 罪之構成要件，屬一行為觸犯2 罪名之想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之修正後商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。

⒊被告如事實及理由欄一、㈠、㈡所犯上揭2 罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

⒋聲請簡易判決處刑意旨固認被告如事實及理由欄一、㈠、㈡所為，係成立修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證罪之接續犯，僅論以1 罪云云，惟按連續數行為而犯同一之罪名，均在新法施行前者，新法施行後，應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律。部分之數行為，發生在新法施行前者，新法施行後，該部分適用最有利於行為人之法律。若其中部分之一行為或數行為，發生在新法施行後者，該部分不能論以連續犯（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議意旨可資參照），是被告如事實及理由欄一、㈡所載之行為，既屬發生在新法施行後者，則揆諸前揭決議意旨，該部分犯行非但不能與被告如事實及理由欄一、㈠所載之行為合併論以連續犯之一罪，亦不得將被告如事實及理由欄一、㈠、㈡所載之行為全部視同接續犯之一罪，是聲請簡易判決處刑意旨容有誤會，應予更正。

㈤量刑及易科罰金之折算標準：爰以行為人責任為基礎，審酌被告為牟取不法利益，出名登記為通達公司之名義負責人，共同與另案被告周雲楠恣意填載內容虛偽不實之統一發票，幫助他人逃漏營業稅捐，非但影響主管機關利用商業會計憑證稽查之正確性，更嚴重危害國家財政收入及賦稅制度之公平性，且紊亂稅捐稽徵體制，行為可詈；兼衡其參與本件犯行之程度、素行（見卷附臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份）、犯罪動機、目的、手段、情節、虛開統一發票及幫助他人逃漏營業稅捐之數額、犯罪後坦承犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，以資懲儆。按易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限，新法施行後，亦應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議意旨可資參照）。經查，被告如事實及理由欄一、㈠所載之行為後，關於易科罰金之折算標準亦有變更，承據前揭決議意旨，自應為新舊法之比較適用。依修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，為銀元100 元、200 元、300 元折算1 日，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定折算為新臺幣後，即為新臺幣300 元、600 元、900 元折算1 日；依修正後刑法第41條第1 項前段之規定，則提高為新臺幣1,000 元、2,000 元、3,000 元折算1 日，經比較新、舊法之結果，自以適用修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，諭知以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日為易科罰金之折算標準，對被告較為有利。爰就被告如事實及理由欄一、㈠部分，適用修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，定其易科罰金之折算標準；另就被告如事實及理由欄一、㈡部分，則適用修正後刑法第41條第1 項前段之規定，諭知其易科罰金之折算標準，暨依修正前刑法第51條第5 款規定，定其應執行之刑。復按關於數罪併罰，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，另部分依新法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第2 條之規定，擇有利於受刑人之折算標準適用之（最高法院86年度臺非字第87號判決意旨足供參照），依據前揭說明，自以適用修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，諭知以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日為本件定應執行刑後之易科罰金折算標準，對被告較為有利，附此敘明。

㈥減刑：被告如事實及理由欄一、㈠、㈡部分犯行之犯罪時間均係在96年4 月24日以前，各別符合中華民國九十六年罪犯減刑條例規定之要件，復均核無該條例所定不予減刑之情形，應依該條例第2 條第1 項第3 款規定，各就所宣告之有期徒刑減其刑期2 分之1 ，至減刑後易科罰金之折算標準，仍依原宣示之折算標準無庸另定，末此敘明。

四、依刑事訴訟法第449 條第1 項前段、第3 項，修正前商業會計法第71條第1 款，修正後商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第55條、第41條第1 項前段，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1項第3 款、第7 條，逕以簡易判決處刑如主文。

刑事第二十三庭法 官 陳佳君