臺灣屏東地方法院100年度訴字第921號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣屏東地方法院
• 裁判日期: 101 年 08 月 30 日

臺灣屏東地方法院刑事判決　　　　　　　100年度訴字第921號公　訴　人　臺灣屏東地方法院檢察署檢察官
被　　　告　王啟華
施宇芳
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（100 年度偵字第756 號）本院判決如下：
主 文
王啓華幫助連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
施宇芳共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年陸月，減為有期徒刑玖月。
施宇芳其餘被訴部分無罪。
事 實
壹、有罪部分
一、王啓華可預見擔任公司之人頭負責人，可能幫助他人實行以該公司名義填製不實會計憑證，以供逃漏稅捐所用之犯罪，竟基於幫助他人實行填製不實會計憑證與幫助他人逃漏稅捐之不確定故意，於民國94年3 月29日，提供其相關證件、資料，親自向經濟部中部辦公室請在屏東縣長治鄉○○村○○路101 號7 樓之2 設立鴻璋科技有限公司（下稱鴻璋公司），並擔任鴻璋公司之登記負責人，公司業務由李鎮洲實際負責經營，施宇芳則擔任會計，李鎮洲、施宇芳分別為商業會計法所稱之商業負責人、經辦會計之人，施宇芳與李鎮洲於公司成立後，共同基於商業負責人明知為不實之事項，而填製會計憑證，及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知鴻璋公司並無實際銷貨之事實，竟為下列犯行：㈠ 於民國95年3 月、4 月、6 月間，在不詳地點，以鴻璋公司名義，接續開立如附表一編號1 所示金額合計為新臺幣（下同）205 ,074元之不實統一發票共18張，並交付予營業人邦泰生技股份有限公司（下稱邦泰公司），作為邦泰公司之進項憑證，再由邦泰公司持向稅捐機關申報扣抵營業稅款2 次，以此不正當方法接續幫助納稅義務人邦泰公司分別逃漏如附表一編號1 所示之營業稅捐，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性。
㈡ 於95年3、4月間，在不詳地點，以鴻璋公司名義，接續開立如附表一編號2 所示金額合計為65,250元之不實統一發票共3 張，並交付予營業人旻樺實業有限公司（下稱旻樺公司），作為旻樺公司之進項憑證，再由旻樺公司持向稅捐機關申報扣抵營業稅款1 次，以此不正當方法幫助納稅義務人旻樺公司逃漏如附表一編號2 所示之營業稅捐，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性。
㈢ 於95年3 、4 、6 月間，在不詳地點，以鴻璋公司名義，接續開立如附表一編號3 所示金額合計為450,000 元之不實統一發票共4 張，並交付予營業人盈逸科技股份有限公司（下稱盈逸公司），作為盈逸公司之進項憑證，再由盈逸公司持向稅捐機關申報扣抵營業稅款2 次，以此不正當方法接續幫助納稅義務人盈逸公司逃漏如附表一編號3 所示之營業稅捐，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性。
㈣ 於95年4 月間，在不詳地點，以鴻璋公司名義，接續開立如附表一編號4 所示金額合計為81,250元之不實統一發票共6
張，並交付予營業人亞熾有限公司（下稱亞熾公司），作為亞熾公司之進項憑證，再由亞熾公司持向稅捐機關申報扣抵營業稅款1 次，以此不正當方法幫助納稅義務人盈逸公司逃漏如附表一編號4 所示之營業稅捐，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性。
㈤ 於95年3、4月間，在不詳地點，以鴻璋公司名義，接續開立如附表一編號5 所示金額合計為109,000 元之不實統一發票共5 張，並交付予營業人華登用品專賣店（下稱華登商號），作為華登商號之進項憑證，再由華登商號持向稅捐機關申報扣抵營業稅款1 次，以此不正當方法幫助納稅義務人盈逸公司逃漏如附表一編號5 所示之營業稅捐，足生損害於稅捐機關對於課稅管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局函送臺灣屏東地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力
㈠ 按刑事訴訟法第159 條之1 第2 項規定：「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據」。查證人吳萬順、張蓮香於偵查中向檢察官所為關於本件案發過程之證述，已依法於檢察官訊問前具結，皆可擔保其係據實陳述，而被告對於上開證人之證言，亦未曾主張釋明有任何其他顯有不可信之情事，足認上開證人於偵查中向檢察官所為之陳述，具有證據能力。
㈡ 按被告以外之人於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 等4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，得為證據；次按當事人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。查證人即被告施宇芳於財政部臺灣省南區國稅局談話紀錄、卷附附表一編號1 、3 、4 所示營業人負責人之承諾書，其性質雖屬傳聞證據，且當事人均已知上述證據乃傳聞證據，惟被告二人在本院審理時對於該文書形式之供述證據當庭表示無意見，本院審酌上開證人於審理外陳述當時之原因、過程、內容、功能等外在環境加以觀察，足認上開證人警詢陳述係出於真意之信用性獲得確切保障，而有可信之特別情況，認為以之作為本件論證之證據，均與被告二人犯行部分之待證事實具有關聯性，作為本案之證據亦屬適當，揆諸前開規定，上開證據均具有證據能力。
二、上開犯罪事實，業據被告王啓華於本院審理時坦承不諱，核與證人即被告施宇芳偵訊、審理時之供證情節相符，並有鴻璋公司設立及變更基本資料、營業人訪查表、申報書、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔查核清單（銷項）、銷項去路明細與相關分析資料、附表一營業人營業稅籍查核資料、國稅局對附表一營業人所為之裁處書、證人即被告施宇芳於財政部臺灣省南區國稅局談話紀錄、鴻璋公司帳戶資金往來資料（匯款申請書、銀行傳票、存款憑條、支票、交易往來明細等）、鴻璋公司所開立如附表一之發票36紙附卷可稽。足認被告王啓華前開自白核與卷證相符，堪予採信。三、訊據被告施宇芳固坦承有於鴻璋公司設立之際，陪同負責人即被告王啓華前去屏東縣政府辦理公司設立登記及領取統一發票，並於公司設立後，負責拿帳務資料予記帳士張蓮香，不時替公司至銀行匯款、領款，且於國稅局查帳時以公司會計之身分製作談話紀錄等事實，惟否認有何製作不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯行，辯稱：其僅係公司裡的小妹，負責打雜、跑腿之事宜，未實際參與公司之經營或相關會計憑證之製作，且該公司有實際營業，但其都是聽從實際負責人李鎮洲的指示向國稅局、檢察官表示自己是會計云云，且對於鴻璋公司係於99年3 月12日登記設立，並由被告王啓華為名義負責人，實際負責人為李鎮洲，並於如附表一所示之時間，開立如附表一所示之發票為銷貨憑證，以此方式使該附表一所示營業人得以減少如附表一所示營業額等節，均不爭執，並有上開鴻璋公司設立及變更基本資料、營業人訪查表、申報書、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔查核清單（銷項）、銷項去路明細與相關分析資料、附表一營業人營業稅籍查核資料、國稅局對附表一營業人所為之裁處書、證人即被告施宇芳於財政部臺灣省南區國稅局談話紀錄、鴻璋公司帳戶資金往來資料（匯款申請書、銀行傳票、存款憑條、支票可資佐證，故此部分事實應可認定。則本案所應審究者，即為⑴鴻璋公司公司是否有實際如附表一所示之交易行為？亦即附表一所示之發票所填載之內容是否真實？
⑵若附表一所示之發票填載不實，被告施宇芳是否應為此負責？經查：
㈠ 關於附表一所示，由鴻璋公司所開立發票內容，因公司並未實際營運故有關營業之相關憑證，均不實在，業經被告王啓華所供承明確，核與如附表一編號1 、3 、4 所示營業人之負責人之承諾書所示，該等負責人於國稅局約談時證稱，並無進貨事實、誤取得進貨憑證、未依規定取得憑證、取得不實統一發票等語相符（見涉案證據一卷第183 頁以下）；又上開營業人之負責人，於國稅局約詢時，均明確承認確與鴻璋公司並無實際交易，所取得鴻璋公司所開立之發均不實在，顯然對於該營業人不利，衡情若非屬實，渠等顯無為此陳述之理；再被告施宇芳辯稱其僅係鴻璋公司之小妹，不負責營業或製作會計憑證，其辯解若屬實，其縱或曾見聞鴻璋公司有僱用相關員工，或有部分營業內容，但其亦顯無從知悉鴻璋公司是否有與附表一所示之交易，或與該等營業人交易之內容、金額等情，故被告施宇芳之辯解顯無礙於此部分事實之認定。此外，復有鴻璋公司華南商業銀行（帳號：0000000000000號）存款往來明細表暨對帳單、臺灣省南區國稅
局對附表一所示營業人之處分書、專案申請調檔統一發票查核清單可資佐證，是此部分事實應可認定。
㈡ 關於被告施宇芳於鴻璋公司中之職務，訊據被告施宇芳於審理中即承認其有向檢察官自白為公司之會計（見本院卷第142 頁背面），核與其於財政部南區國稅局訪談時所稱：「我在鴻璋公司擔任會計小姐」等語，及證人吳萬財於偵訊時證稱，被告施宇芳係鴻璋公司之會計等語相符（見他卷第189
頁、本院卷第171 頁），而被告施宇芳接受國稅局約談及檢察官偵訊時，即均已明知其係因鴻璋公司涉嫌製作不實發票，幫助其他營業人逃漏稅捐而遭詢問及偵查，衡情若其並非會計人員，甚或僅係鴻璋公司負責打掃之「小妹」，當迴避相關責任猶恐不及，自無一再承認其係該公司會計之理，是其此項不利於己之供述，應可採信。
㈢ 又被告施宇芳負責鴻璋公司出貨事宜，及負責將帳務資料送交予記帳士申報營業稅，為其所供承不諱，且其於財政部南區國稅局訪談時即供稱：「我在鴻璋公司擔任會計小姐，了解公司業務，可以代表公司接受訪談」等語，核與證人吳萬順偵訊時證稱，公司內有什麼事或問題含出貨、借錢、領錢等，都是被告施宇芳在處理，其招攬業務成功都是回來向被告施宇芳報告，由被告施宇芳出貨，貨款收回來後就交付予被告施宇芳等語（見本院卷第94頁），及證人張蓮香於偵訊時證稱，每次都是被告施宇芳拿公司進、銷項發票及開銷費用收據、發票委託我申報營業稅等語大致相符（見偵卷第30頁），則被告施宇芳顯然知悉鴻璋公司實際交易情形，故被告施宇芳對於鴻璋公司未與附表一所示之營業人有實際交易關應知之甚稔，可證被告施宇芳身為公司會計，明知公司無實際銷貨，卻開立如附表一所示之發票。
㈣ 又被告施宇芳於公司籌備之初即負責辦理公司設立登記事宜，並陪同公司之登記負責人即被告王啓華至財政部南區國稅局屏東縣分局作實地訪查紀錄，並領取公司之統一發票，為被告施宇芳、證人張蓮香所供證明確（見本院卷第62頁、偵卷第30頁）；又自其偵訊時供稱一開始係應徵公司業務性質之工作，後來作不好才改擔任打雜之工作等語，可見被告施宇芳自始即與共犯李鎮洲參與鴻璋公司之設立與運作，衡情當知悉被告王啓華僅為人頭，實際負人為共犯李鎮洲，若鴻璋公司有實際從事營業行為，當無另使被告王啓華擔任人頭登記負責人，而使實際負責人李鎮洲隱身幕後之理；且其自承係擔任會計，當然需負責相關會計憑證之製作，其填製不實之會計憑證，當與共犯李鎮洲間有犯意聯絡。而其自始加入該公司時，係以會計之身分，衡情會計之薪資當高於打雜之小妹，若非另有情事發生，當無理由由會計之身分降為小妹，而被告施宇芳亦當知接替其擔任會計工作之人為何，但被告施宇芳卻始終未曾陳明，其係為何理由由原本專業之會計工作，變為打雜之小妹？而嗣後接替其擔任會計工作之人為何？且被告施宇芳於偵查及本院審理中均明知其係遭檢察官認係實際填製不實會計憑證之人，若果有另名實際製作之會計人員，被告施宇芳當無理由不盡速陳明之理，但其歷經年餘之偵查、審理程序均未為之，可見其確為鴻璋公司之會計，並為實際填製該不實會計憑證之人。而被告施宇芳對於公司設立、營運、接受國稅局、檢察官調查之利害關係均與共犯李鎮洲一致，顯有一併利用彼此對於公司所擔任之角色，而有利用彼此之行為，堪認被告施宇芳與共犯李鎮洲確有利用彼此間犯罪行為以開立不實發票達成幫助如附表一所示營業人逃漏稅捐之目的，而有犯意聯絡及行為分擔，自為共同正犯。
㈤ 被告雖以前詞置辯，惟其辯稱仍有前後矛盾及與事理不符之處：
⒈對於被告施宇芳認為被告王啓華於鴻璋公司中之地位一節，被告施宇芳先於96年12月19日偵訊中供稱，我聽老闆李鎮洲說，王啓華是負責人等語（見他卷第176 頁），嗣於99年12月20日偵訊中改稱，只見過王啓華到公司一、二次，並於王啓華到公司時倒茶水給王啓華等語（見他卷第206 頁），但於100 年11月7 日準備程序中卻稱，公司設立要領取發票時，是與王啓華同行等語（見本院卷第62頁），再於101 年1
月12日準備程序中改稱，只知王啓華是李鎮洲的朋友，不知王啓華是負責人等語（見本院卷第82頁），前後矛盾；且觀諸其上開審理時之供述內容及國稅局談話紀錄表均載明其於接受國局約談時有出具公司負責人之委託書，因而代表公司接受國稅局之調查，可證被告施宇芳在公司籌備時及本案件調查之初，均知悉被告王啓華為登記負責人，故被告施宇芳前後之供述顯有矛盾，難以採信。而其既認定「老闆」係共犯李鎮洲，但卻持被告王啓華出具之授權書前往國稅局接受調查，顯知鴻璋公司之實際負責人與名義負責人不符；且擔任名義負責人之被告王啓華並未參與鴻璋公司之任何事務，可見其對於鴻璋公司並未實際營業，卻一再製作不實之銷貨證明等事項，知之甚詳，並與共犯李鎮洲有犯意聯絡。
⒉被告雖辯稱其係公司裡的小妹，僅負責打雜、跑腿之事宜，公司會計另有其人，惟自其於準備程序時供稱，其有處理公司或李鎮洲的現金提存事宜，提領之金額若是1 、2 萬元就用提款卡，若是幾十萬元之金額就會親自去金融機構提領等語（見本院卷第58頁背面、第82頁背面），可證被告施宇芳深受共犯即公司實際負責人李鎮洲之信任，始能完全經手公司或共犯李鎮洲之金融帳戶資料如存摺、提款卡或印鑑等物，是以被告施宇芳辯稱公司之會計另有其人，即有可疑；再自證人張蓮香於偵訊時證稱，公司一開始設立及之後申報營業稅都是施宇芳委託我辦理，每月1,500 元之費用都是施宇芳付錢，之後因為營業稅申報事宜撥打王啓華和施宇芳之行動電話都不通，期間都未有公司之股東或經理與其聯絡等語（見偵卷第31頁、他卷第170 頁），可見負責代報營業稅申報之證人張蓮香，除申請設立公司外，從頭到尾都未與除被告施宇芳外之公司成員接觸過，且以此關於公司設立之重要性事宜，衡情若只是單純負責打雜、跑腿工作性質之員工，應不會涉及至此，若果如被告施宇芳所辯，公司另有其他經辦會計之人，記帳士應不會為了報稅事宜只留下跑腿小妹之電話、撥打跑腿小妹之電話商洽報稅事宜、或不直接聯絡會計而直接撥打負責人之行動電話，從而可證，被告施宇芳上開所辯，亦與事理不符，顯難憑採，故其原供係應徵並擔任鴻璋公司會計等語，應可採信。
⒊被告施宇芳雖辯稱，其係聽從李鎮洲之指示始向檢察官、國稅局訪查人員表示擔任公司會計一職，國稅局的談話內容都是李鎮洲教其如何說等語，惟自上開談話紀錄內容，國稅局問話人，係具體地以鴻璋公司與特定營業人，於特定之期間之交易細節作為問題，殊難想像共犯李鎮洲會預知國稅局人員之問題，並精確地教導被告施宇芳，而被告施宇芳得以完全記得共犯李鎮洲之指示而回答無誤，可見被告施宇芳清楚公司營運，故能應付國稅局之訪查，因此，被告施宇芳上開所辯，顯與常情不符，自難採信。
⒋關於被告王啓華於偵訊後，由其為被告王啓華辦理交保，係經何人通知一節，被告施宇芳先於96年12月19日偵訊時供稱，係經鴻璋公司前員工之女友電話告知等語（見他卷第176
頁），並於97年1 月2 日偵訊中供稱，其無法聯絡李鎮洲等語（見他卷第178 頁），嗣於99年12月10日偵訊中改稱，係李鎮洲交待的等語（見他卷第206 頁），再於本院審理中先稱：「是李鎮洲本人託我去幫王啓華交保的」等語，旋改稱：「第一通是李鎮洲打給我，我不答應，是有一個李鎮洲的女朋友打電話叫我去保王啓華，李鎮洲隔天將錢匯給我」等語（見本院卷第142 頁），前後所述，已有矛盾。且其於本院審理中亦供稱，當時李鎮洲尚欠其一、二個月之薪水等語（見本院卷第142 頁），衡情對於久尋不獲且積欠薪水之老闆，一般員工當急於面見並索討欠薪，但被告施宇芳不但未要求見面並索討欠薪，還為共犯李鎮洲代墊被告王啓華之保證金，嗣仍同意由李鎮洲僅匯還被告王啓華之保證金，但未討回積欠之薪資，是被告施宇芳所述，除前後矛盾外，更顯與常理有違。
⒌對於被告施宇芳於何時如何加入鴻璋公司一節，被告施宇芳於97年4 月8 日偵訊中供稱，我從93年3 、4 月開始做等語（見他卷第181 頁），嗣於100 年9 月22日準備程序中稱，公司成立前，我並未參與籌備等語（見本院卷第35頁），但證人張蓮香於偵訊中結證稱，是被告施宇芳拿相關資料找我辦理公司設立登記，而公司是在94年3 月12日開始成立等語（見偵卷第31頁），可見被告施宇芳所稱未參與公司籌備事宜等語不實，其早於公司設立登記前，即與共犯李鎮洲共同籌備設立事宜。
㈥ 綜上所述，被告施宇芳所為各項辯解，諒屬事後圖卸之詞，無足採信，本件事證已臻明確，被告施宇芳製作不實商業會計憑證並幫助如附表一所示之營業人逃漏營業稅之犯行洵堪認定，應予依法論科。
四、新舊法比較：
㈠ 按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有明文。查被告2 人行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布、95年7 月1 日施行；刑法第2條 第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身並不生新舊法比較問題，故於新法施行後，應逕適用修正後刑法第2 條第1 項規定，為「從舊從輕」之比較；又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（參照最高法院95年度第8 次刑庭會議決議）。茲比較新舊法如下：
1.現行刑法已刪除第56條連續犯之規定，是於現行刑法修正施行後，行為人犯同一罪名之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果依舊法論以連續犯，對被告施宇芳較為有利。
2.刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是新法修正施行後，被告施宇芳所犯之填載不實會計憑證罪、幫助逃漏稅捐罪，即須分論併罰，惟依修正前刑法，上開2 罪具有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重以填載不實會計憑證罪論處，比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被告施宇芳較為不利。
3.刑法分則編各罪所定罰金刑之最低數額，因刑法第33條第5
款修正，將原本規定之銀元1 元（依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例，即新臺幣3 元）提高為新臺幣1,000 元。經比較新舊法結果，自以修正前刑法較有利於被告二人。
4.刑法第28條共同正犯之規定，於修正前之規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，亦即在剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的陰謀共同正犯及預備共同正犯，查關於共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯，是修正後之共同正犯之可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，自應比較新舊法，而本案被告犯行經適用修正前、後之刑法第28條規定，均應成立共同正犯，修正後之規定對被告施宇芳並未較為有利，自應適用修正前之刑法第28條規定。
⒌綜合比較結果，修正後刑法對於被告並未較有利，故應整體適用被告二人行為時即修正前刑法之相關規定予以論處。
㈡ 關於易科罰金部分，因與罪刑或刑罰加重減輕無涉，而屬刑罰裁量權之行使，自無庸列入上開整體比較之範圍，得分別適用最有利於行為人之法律（最高法院96年度臺上字第2233號判決、96年度臺非字第16號、第58號判決意旨可資參照）。依被告行為時之刑法第41條第1 項及罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，係以新臺幣3 百元、6 百元或9 百元折算1
日；依修正後刑法第41條第1 項規定，則係以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算一日，經比較新舊法，以被告王啓華行為時之法律對被告較為有利，自應適用修正前刑法及罰金罰鍰提高標準條例等相關規定。
㈢ 被告施宇芳事實欄一㈡㈣㈤行為後，商業會計法第71條第1
款規定於95年5 月24日修正公布、同年月26日生效。惟其修正前、後之構成要件並無更動，但修正前之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」；修正後提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60 萬 元以下罰金」。是比較修正前後規定結果，修正後之規定對於被告並未較有利，依刑法第2 條第1 項前段規定，自應適用被告行為時即95年5 月24日修正前之商業會計法規定論處。而被告施宇芳如事實欄一㈠㈢所示之犯行應成立接續犯，其此部分犯行係行為繼續而非狀態繼續，故應適用其裁判時法處斷，毋庸為新舊法之比較，附此敘明。
五、論罪科刑：
㈠ 按統一發票乃商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證。次按商業會計法第71條第1 款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215
條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，有最高法院92年度臺上字第6171號判決意旨可資參照。是被告施宇芳與共犯李鎮洲明知未實際銷貨予附表一所示各營業人間，仍共同填製如附表一所示內容不實之發票，及交付如附表所示不實發票予附表一所示各營業人，使該營業人得以持向稅捐機關申報，核被告施宇芳就事實欄一㈡㈣㈤所為，均係犯修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1項 之幫助他人逃漏稅捐罪，而就事實欄一㈠㈢所為，則均係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。
㈡ 被告施宇芳與共犯李鎮洲間，就上開填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
㈢ 被告施宇芳與共犯李鎮洲於前揭時地多次填製不實會計憑證及多次幫助他人逃漏稅捐之犯行，均係於密切接近之時地為之，侵害同一法益即稅捐機關管理稅捐之正確性，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會通常觀念，在時間差距上難以強行分割，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故其等如事欄一㈠～㈤之行為各應成立接續犯。被告施宇芳與共犯李鎮洲先後5 次違反商業會計法第71條第1 款、幫助他人逃漏稅捐之行為，均時間緊接，且觸犯構成要件相同之罪，顯均係基於概括犯意反覆為之，咸為連續犯，皆應依修正前刑法第56條規定論以一罪，並均加重其刑。被告施宇芳與共犯李鎮洲上開犯商業會計法第71條第1 款罪及幫助逃漏稅捐部分之犯行，有方法、目的之牽連關係，均應依修正前刑法第55條後段規定，從一重之連續犯商業會計法第71條第1 款規定論處。
㈣ 按公司乃以營利為目的之社團法人，公司負責人則得代表公司對外為業務經營行為，其經營成敗涉及股東權益利害甚深，而有限公司股東以其出資額為限對公司負責，公司之負責人即董事須經股東同意，由股東中選任，乃經公司法第108
條所定明。是故，有限公司登記名義之董事非由股東中依法選任，卻由未對公司實際出資，也未執行公司業務，又不負責公司經營之不相干人擔任，則該擔任公司名義負責人之人頭，對於公司存續在日常經營業務範圍內，可能從事不法行為，以藉由人頭負責人脫免責任，乃客觀上即易預見之情。被告王啓華於95年間乃37歲之中年人，衡情應有相當社會經歷，且明知其提供身分證擔任鴻璋公司之登記名義負責人，則被告王啓華對鴻璋公司可能從事不法行為之情，斷無不知之理。又公司為營利事業，須依法繳納營業稅，並按營業稅法（現修正改為加值型及非加值型營業稅法）規定，於銷售貨物或勞務時，開立統一發票並交付予買受人作交易憑證，此發票不僅作為公司營業進項收入會計經過之憑證，且能使購買貨物或勞務之事業，在收受發票後，據為申報營業稅時，用以申報扣抵銷項金額與稅額，乃稅捐稽徵機關經常宣導，為一般社會上具備通常智識之人通知之事，是倘公司與他人無交易事實，卻開立不實之統一發票交予他營利事業使用，將幫助他營利事業逃漏營業稅捐，亦為至明之理。而公司設立既以營利為目的，日常經營更無可能不銷售貨物、勞務以營收，自無可能完全不開立發票。由此，足以推知被告王啓華自允諾擔任鴻璋公司公司人頭負責人起，對於此舉可能幫助他人在設立公司後，以該公司名義填製不實之統一發票，交付他人供逃漏稅捐使用之犯罪，當有預見。是被告王啓華自願擔任鴻璋公司人頭負責人，顯然對於此舉可能幫助李鎮洲藉由鴻璋公司之設立從事前述犯行，有不確定之犯罪故意甚明，故核被告王啓華所為，係犯刑法第30條第1 項、商業會計法第71條第1 款之幫功連續填製不實、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。按連續幫助與幫助連續原屬有別，如基於概括犯意，多次幫助他人犯罪，為連續幫助；如以一幫助行為，幫助他人連續犯罪，則為幫助連續，就幫助犯言，僅有一次之犯罪行為。查被告王啓華以一同意並配合擔任鴻璋公司「人頭」負責人之行為，使該公司實際負責人、負責經辦會計人員即被告姚世昌藉其幫助，在緊接時間內，連續多次填製不實會計憑證與幫助他人逃漏稅捐，各觸犯構成要件相同罪名，因被告被告施宇芳係基於概括犯意而為，依修正前刑法第56條規定，應成立上開2 罪之連續犯並加重其刑，而被告王啓華部分，則因基於單一幫助犯意幫助被告施宇芳連續為上開之犯行，係一幫助行為同時觸犯上開數罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之幫助連續犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪處斷。又公人認被告被告王啓華與被告施宇芳為共同正犯，尚有未洽，附此說明。被告王啓華另所犯幫助連續犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪部分，其惡性相對地較正犯即被告施宇芳等人為輕，爰依刑法第30條第2 項之幫助犯規定，按正犯之刑減輕之。
㈤ 爰審酌被告王啓華提供助力及被告施宇芳夥同共犯李鎮洲任意以不實事項填製發票，使會計事項發生不實結果，影響經濟交易秩序，其等共同開立之開票金額非鉅，張數非多，情節尚屬輕微，且因此幫助他人逃漏稅捐，惟考量被告二人犯本案前均無前科，素行均良好，被告王啓華終知坦承犯行，態度尚可，而被告施宇芳犯後一再翻異供詞，未見悔意，犯後態度不佳，被告王啓華僅為登記負責人，未實際參與鴻璋公司之經營，故犯罪情節莫若實際參與經營及製作不實會計憑證被告施宇芳嚴重，及其等犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
㈥ 末查，被告二人之犯罪行為時間，均在96年4 月24日以前，核符中華民國96年罪犯減刑條例第2 條規定，應依同條例第2 條第1 項第3 款，各減其宣告刑二分之一如主文所示，而被告王啓華並因減刑後為6 月以下有期徒刑，依同條例第9
條規定，併諭知如主文所示易科罰金之折算標準。
貳、無罪部分
一、公訴意旨略以：施宇芳與年籍不詳之李鎮洲( 年籍不詳) 、王啟華( 接受虛偽進項憑證逃漏稅捐部分，另移由臺灣高等法院高雄分院併案審理) ，共同基於逃漏稅捐之犯意，王啟華先於民國94年3 月29日，接受真實姓名年籍不詳，自稱李鎮洲之成年男子提議，提供身分證及相關印文，向經濟部中部辦公室申請在屏東縣長治鄉○○村○○路101 號7 樓之2
，設立鴻璋科技有限公司（下稱鴻璋公司），由王啟華擔任登記負責人，李鎮洲實際負責經營，施宇芳則負責會計及庶務，旋該公司獲准登記後，復於94年4 月7 日向財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局（下稱南區國稅局屏東縣分局）申請營業人設立登記，王啟華為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，李鎮洲為實際負責業務之人。嗣王啟華將鴻璋公司大、小章均交予李鎮洲，並由李鎮洲實際負責鴻璋公司之經營管理及申報稅額事宜。詎彼等均明知鴻璋公司與附表二所示公司並無實際進貨之事實，為逃漏鴻璋公司之營業稅，竟由李鎮洲於自94年11月間起，迄95年6 月間止，於附表一所示時間，以不詳代價向附表所示之富郁國際企業有限公司、財陞實業有限公司、豐合福企業有限公司、元敦實業有限公司、民真實業有限公司、恆益興股份有限公司、上野國際開發有限公司、文洪工程實業有限公司等虛設行號公司，取得附表二所示之不實會計憑證統一發票共39張，合計進貨金額共新台幣（下同）4634萬4279元，再持上開不實會計憑證統一發票充作進項憑證，交由施宇芳委由不知情之記帳士張蓮香申報扣抵鴻璋公司之銷項稅額而行使之，合計逃漏鴻璋公司之營業稅共231 萬7214元，足以生損害國家稅捐核課。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 154條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又同法第161 條第1 項並規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服法院之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院92年台上字第128 號著有判例。
三、公訴意旨認被告施宇芳涉有上開罪嫌，無非係以證人陳明宏、曾宗源、柳金堂、吳權祐、曾基原、張蓮香、吳萬順、蕭甲河、及被告二人分別於偵查、或他案審理中之供證、鴻璋公司之設立登記申請書、屏東縣政府營利事業統一發證設立登記申請書、財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局設立、變更、復業登記營業訪查表、94年4 月18日南區國屏縣三字第0943002191號函、國稅局鴻璋公司不實進、銷項查核清單為其主要論據。訊據被告施宇芳否認犯罪，辯稱：鴻璋公司實際上是李鎮洲在經營，我未參與公司之營運等語。經查：
㈠ 按營業稅虛報進項稅額案件漏稅額之認定：如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照司法院議釋字第337 號解釋意旨，得免予補稅處罰，財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則，第肆點第六小點第㈠項後段定有明文。
㈡ 本件鴻璋公司於94年11月至95年6 月間，涉嫌虛開不實統一發票銷額46,701,937元及取得不實進項憑證金額46,344,279元，此分別為證人陳明宏、曾宗源、柳金堂、吳權祐、曾基原於偵查或另案審理中證稱無誤，並有財政部臺灣南區國稅局101 年2 月13日南區國稅審四字第10010003702 號函在卷可憑（見涉案證據卷53以下、本院卷第127 頁），可見鴻璋公司與附表一、二所示之營業人均無實際交易，故鴻璋公司自無此部分營業所得，而國稅局自然無稅可課，從而可證鴻璋公司未逃漏實際交易之應納金額；且公訴檢察官當庭表示鴻璋公司既無如附表一、二發票所示實際交易而無營業所得，自無營業稅捐可課，益證鴻璋公司無逃漏稅捐行為甚明。㈢ 鴻璋公司既無逃漏稅捐之事實，則其納稅義務人、扣繳義務人及代徵人自無逃漏稅捐之刑責，復本件公訴意旨所提出上開證據，尚不足認定鴻璋公司有何稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐犯行，自無法證明被告施宇芳有何公訴意旨所指上開犯行。此外，復查無其他積極證據，足資證明被告施宇芳有上開犯行。揆諸前開說明，本件即屬不能證明被告施宇芳犯罪，自應諭知無罪之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條，現行商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第30條，修正前刑法第28條、第55條、第56條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9
條，判決如主文。
本案經檢察官何克昌到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
刑事第四庭 審判長法 官 莊鎮遠
法 官 邱瓊瑩
法 官 潘怡珍
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並
應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後
20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）
「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日書記官 黃麗燕
附錄本案論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
現行商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條
（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒
刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
附表一(鴻璋公司為出賣人，開立不實銷項發票)
┌──┬──────┬───────┬──────┬──────┬─────┐
│編號│買受人 │開立年月 │發票字軌號碼│銷售額(元) │稅額(元) │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│一 │邦泰生技股份│95年3月 │LUI0000000 │ 542,850 │ 27,143 │
│ │有限公司 │95年3月 │LUI0000000 │ 66,645 │ 3,332 │
│ │ │95年3月 │LUI0000000 │ 330,400 │ 16,520 │
│ │ │95年3月 │LUI0000000 │ 333,585 │ 16,679 │
│ │ │95年3月 │LUI0000000 │ 495,600 │ 24,780 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 89,340 │ 4,467 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 97,230 │ 4,862 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 587,670 │ 29,384 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 138,610 │ 6,931 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 175,485 │ 8,774 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 111,695 │ 5,585 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 206,196 │ 10,310 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 107,439 │ 5,372 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 116,844 │ 5,842 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 123,030 │ 6,152 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 223,390 │ 11,170 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 138,900 │ 6,945 │
│ │ │95年6月 │MUI0000000 │ 216,510 │ 10,826 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 4,101,419 │ 205,074 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│二 │旻樺實業有限│95年3月 │LUI0000000 │ 450,000 │ 22,500 │
│ │公司 │95年4月 │LUI0000000 │ 450,000 │ 22,500 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 405,000 │ 20,250 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 1,305,000 │ 65,250 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│三 │盈逸科技股份│95年3月 │LUI0000000 │ 3,780,000 │ 189,000 │
│ │有限公司 │95年4月 │LUI0000000 │ 2,835,000 │ 141,750 │
│ │ │95年6月 │LUI0000000( │ 315,000 │ 15,750 │
│ │ │95年6月 │部分退款) │ (退款) │ │
│ │ │ │MUI0000000 │ 2,700,000 │ 135,000 │
│ │ │ │ │ │ │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 9,000,000 │ 450,000 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│四 │亞熾有限公司│95年4月 │LUI0000000 │ 285,513 │ 14,276 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 279,500 │ 13,975 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 261,625 │ 13,081 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 286,488 │ 14,324 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 273,000 │ 13,650 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 238,875 │ 11,944 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 1,265,001 │ 81,250 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│五 │華登用品專賣│95年3月 │LUI0000000 │ 436,000 │ 21,800 │
│ │店 │95年3月 │LUI0000000 │ 418,000 │ 20,900 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 385,000 │ 19,250 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 462,000 │ 23,100 │
│ │ │95年4月 │LUI0000000 │ 479,000 │ 23,950 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 2,180,000 │ 109,000 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│總計│ │ │ │ 910,574 │
└──┴──────┴───────┴──────┴──────┴─────┘
附表二 (鴻璋公司為買受人，收受不實進項發票)
┌──┬──────┬───────┬──────┬──────┬─────┐
│編號│出賣人 │開立年月 │發票字軌號碼│銷售額(元) │稅額(元) │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│一 │富郁國際企業│94年11月 │JU00000000 │ 2,019,500 │ 100,975 │
│ │有限公司 │94年11月 │JU00000000 │ 2,284,030 │ 114,202 │
│ │ │94年11月 │JU00000000 │ 2,308,000 │ 115,400 │
│ │ │94年11月 │JU00000000 │ 2,418,968 │ 120,948 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 9,030,498 │ 451,525 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│二 │財陞實業有限│95年4月 │LU00000000 │ 6,300,000 │ 315,000 │
│ │公司 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 6,300,000 │ 315,000 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│三 │豐合福企業有│95年5月 │MU00000000 │ 1,541,680 │ 77,084 │
│ │限公司 │95年5月 │MU00000000 │ 1,606,500 │ 80,325 │
│ │ │95年5月 │MU00000000 │ 964,000 │ 48,200 │
│ │ │95年6月 │MU00000000 │ 1,029,000 │ 51,450 │
│ │ │95年6月 │MU00000000 │ 2,677,500 │ 133,875 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 7,818,680 │ 390,934 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│四 │元敦實業有限│95年4月 │LU00000000 │ 1,240,000 │ 62,000 │
│ │公司 │95年4月 │LU00000000 │ 605,200 │ 30,260 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 1,150,500 │ 57,525 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 690,000 │ 34,500 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 1,276,000 │ 63,800 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 1,045,300 │ 52,265 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 1,148,400 │ 57,420 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 612,000 │ 30,600 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 7,767,400 │ 388,370 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│五 │民真實業有限│95年4月 │LU00000000 │ 5,753,600 │ 287,680 │
│ │公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 5,753,600 │ 287,680 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│六 │恆益興股份有│94年12月 │JU00000000 │ 72,740 │ 3,637 │
│ │限公司 │94年12月 │JU00000000 │ 17,266 │ 863 │
│ │ │94年12月 │JU00000000 │ 59,200 │ 2,960 │
│ │ │94年12月 │JU00000000 │ 8,026 │ 401 │
│ │ │94年12月 │JU00000000 │ 7,817 │ 391 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│小計│ │ │ │ 165,049 │ 8,252 │
├──┼──────┼───────┼──────┼──────┼─────┤
│七 │上野國際開發│94年11月 │JU00000000 │ 940,000 │ 47,000 │
│ │有限公司 │94年11月 │JU00000000 │ 1,163,232 │ 58,162 │
│ │ │94年11月 │JU00000000 │ 649,660 │ 32,483 │
│ │ │94年11月 │JU00000000 │ 865,500 │ 43,275 │
│ │ │94年11月 │JU00000000 │ 1,119,160 │ 55,958 │
│ │ │94年11月 │JU00000000 │ 1,778,500 │ 88,925 │
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│小計│ │ │ │ 6,516,052 │ 325,803 │
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│八 │文洪工程實業│95年4月 │LU00000000 │ 368,000 │ 18,400 │
│ │有限公司 │95年4月 │LU00000000 │ 336,000 │ 16,800 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 384,000 │ 19,200 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 160,000 │ 8,000 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 288,000 │ 14,400 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 345,000 │ 17,250 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 600,000 │ 30,000 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 160,000 │ 8,000 │
│ │ │95年4月 │LU00000000 │ 352,000 │ 17,600 │
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│小計│ │ │ │ 2,993,000 │ 149,650 │
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│總計│ │ │ │ 46,344,279 │2,317,214 │
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