臺灣屏東地方法院98年度訴字第447號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣屏東地方法院
• 裁判日期: 98 年 05 月 27 日

臺灣屏東地方法院刑事判決　　　　　　　 98年度訴字第447號公　訴　人　臺灣屏東地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（98年度偵緝字第46號），被告於本院準備程序就被訴事實為有罪之陳述，經合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，並判決如下：主 文
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○與自稱「林榮富」真實姓名年籍不詳之成年男子、賴銘亮、郭齡憶及王全義等人（左3 人均由臺灣屏東地方法院檢察署檢察官另行簽分偵辦）共同基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，先由賴銘亮於民國95年1 月20日，向不知情之顏燈煌承租屏東市○○街168 號作為虛設行號之登記地址，再由甲○○於同年3 月9 日前某日，在不詳地點，將身分證件提供予「林榮富」，由「林榮富」於3 月9 日持甲○○之身分證件向屏東縣政府辦理營利事業登記，而由甲○○擔任址設屏東市○○街168
號之「吉安康企業社」登記負責人，而為商業登記法及商業會計法所規定之商業負責人。嗣甲○○與「林榮富」、賴銘亮、郭齡憶、王全義明知吉安康企業社與附表所示之7 家公司均無實際交易，竟於95年4 月至同年6 月間，在不詳地點，由「林榮富」之成年男子連續填製不實之會計憑證即吉安康企業社之統一發票共計25張（發票之買受人名稱、開立時間、張數、銷售額及營業稅額，詳如附表），金額總計新臺幣（下同）511 萬5,093 元，分別持交予附表所示之公司，嗣該公司分別依營業稅法規定申報營業稅時，用之以充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，即藉此以偽作真之詐術，致稅捐稽徵機關陷於錯誤，而幫助該15家公司免納或少納應繳之營業稅，總計逃漏營業稅總計達25萬5,758 元，「林榮富」再委由賴銘亮將相關統一發票之資料交由王全義指示郭齡憶製作吉安康企業社與附表所示公司間之不實資金往來匯款紀錄，以掩飾未有實際交易之事實，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之公平性與課稅管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局向臺灣屏東地方法院檢察署檢察官告發後偵查起訴。
理 由
一、按簡式審判程式之證據調查，不受刑事訴訟法第159 條第1
項所定：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，不得作為證據。」之限制，此見同法第273 條之2 規定甚明。是本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述或非供述證據，依照前開法律規定，均得作為證據，先予敘明。
二、上開犯罪事實，業據被告甲○○坦承不諱，核與證人即共犯賴銘亮、郭齡憶、證人郭怡君、顏燈煌於偵訊時之證述大致相符（見偵卷第20至21頁、偵緝卷第31至36頁、第43至45頁），另有屏東縣政府營利事業統一發證設立登記申請書1 份（見財政部臺灣省南區國稅局卷附件2） 、房東訪查表及房屋租賃契約書各1 份（以上見同卷附件7 『租賃資料』）、財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局第三課談話記錄1 份（見同卷附件9 『記帳業者查訪』）、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清冊各1 份（以上見同卷附件6） 、中華電信股份有限公司屏東營運處97年6 月20日屏服一股97字第0008號查詢電話資料函復單、中華電信市○○路業務租用/ 異動申請書、威寶電信股份有限公司97年7 月1 日傳真各1 份（以上見同卷附件7 『營業電話』）、昱頡廣告企業社之承諾書1 紙（見同卷附件六『昱頡公司』）、吉安康企業社於新光銀行開立帳號0000000000000 號帳戶之存摺影本、存入憑條及取款憑條影本、名威生物科技有限公司於合作金庫商業銀行開立之0000000000000 號帳戶存款憑條及取款憑條照片（以上見同卷附件10『銀行傳票』）在卷可佐，俱徵被告前揭不利於己之自白與事實相符，其犯行堪予認定，應依法論科。
三、被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，並於95 年7月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。而該條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又行為後法律有變更，致發生新舊法比較適用者，除易刑處分，係刑罰執行問題，及拘束人身自由之保安處分，因與罪刑無關，不必為綜合比較外，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議參照。經查：
㈠修正前刑法第28條規定：「2 人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後則規定：「2 人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為正犯。」所謂「實行」係指犯罪行為人從事構成要件之行為，「實施」則涵蓋實行、陰謀、預備、著手概念在內，非僅侷限於直接從事犯罪構成要件之行為，因「實行」較「實施」之意涵範圍窄，抽象上以修正後刑法共同正犯之規定較有利於行為人。至修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後將「實施」修正「實行」，其效果與前述共同正犯部分相同。
㈡商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，於法定刑罰金部分，依刑法第11條前段準用修正後刑法第33條第5 款之規定，最低額為新臺幣1,000 元，惟依被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、修正前刑法第33條第5 款規定，罰金之最低額僅新臺幣3 元。比較修正前、後之刑罰法律，以修正前之規定對被告較有利。
㈢修正前刑法第55條後段規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」修正後刑法則將此一牽連犯之規定刪除；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告所犯商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項之罪（詳後述），依行為時即修正前之規定，應依牽連犯之規定均論以一罪，得加重其刑至二分之一；依修正後之規定，所犯上述各罪均應依數罪併罰之規定分論併罰。比較結果，以適用修正前之規定較有利於被告。
㈣修正前刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」修正後刑法則將此一連續犯之規定刪除；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告多次犯商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項之罪部分（詳後述），依行為時即修正前之規定，應依連續犯之規定均論以一罪，得加重其刑至二分之一；依修正後之規定，所犯上述各罪均應依數罪併罰之規定分論併罰。比較結果，以適用修正前之規定較有利於被告。
㈤綜合比較被告行為後之前揭法律變更，其中刑法關於共同正犯之規定由「實施」修正為「實行」，抽象上雖對被告較為不利，然因本件被告就其犯行均有參與犯罪之謀議及行為分擔（詳後述），陰謀或預備共同正犯是否論罪，對被告均不生影響；而刑法罰金刑最低額、牽連犯、連續犯之變更，則具體影響刑度之重輕及行為評價之次數，故綜合比較後，被告應於論罪時一體適用修正前刑法之規定，於其較有利。
㈥另修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，而被告行為時之易科罰金折算標準，伊修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6
個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，應適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其易科罰金之折算標準。
㈦至被告本件犯行既因適用修正前刑法第55條後段牽連犯、第56條連續犯之規定而論以一罪（詳後述），是其犯為行為終了之時點，已在95年6 月間，自應逕行適用95年5 月26日修正施行之商業會計法第71條之規定，於此部分尚不生新舊法比較問題；公訴人認此部分亦屬行為後法律有變更，經新舊法比較後應適用修正前商業會計法第71條之規定，顯有誤會，附此敘明。
四、按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入賬事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1 款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證或同條項款後段之之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。被告就所犯商業會計法第71條第1
款之罪部分，係與無商業負責人身分之「林榮富」、賴銘亮、郭齡憶及王全義共同實行犯罪，依修正前刑法第31條第1
項之規定，以共犯論。被告與「林榮富」、賴銘亮、郭齡憶及王全義間，就稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告先後多次以明知為不實之事項而填製會計憑證行為及幫助他人逃漏稅捐之行為，時間緊接，方法相同，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。被告連續填製不實會計憑證之目的，在於交付他人申報而連續幫助他人逃漏稅捐，所犯上開2 罪，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從一重論以連續填製不實會計憑證罪處斷。爰審酌被告以虛開發票方式幫助他人逃漏稅捐，影響國家課稅之正確性及公平性，兼衡其參與犯罪分工之程度、犯罪之目的、動機、生活狀況、品行、智識程度及犯罪後坦承犯行，態度尚可等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1 項之規定諭知易科罰金之折算標準。又被告犯罪時間於96年4 月24日以前，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應依該條例第2 條第1 項第3 款之規定，減其宣告刑二分之一，併諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1
項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第55條、第41條第1 項前段，95年7 月1 日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2
條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。
本案經檢察官潘國威到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　27　　日刑事第三庭 法 官 李珮妤
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　27　　日書記官 劉淑蓉
附表：
┌──┬─────────────┬────┬──┬─────┬────┐
│編號│ 買受人名稱 │ 時間 │張數│銷售額合計│稅額合計│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 1 │一億工商廣告事業有限公司 │95年6 月│ 2 │ 199,785│ 9,990│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 2 │慕輝有限公司 │95年6 月│ 1 │ 285,600│ 14,280│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 3 │雄芝實業有限公司 │95年6 月│ 12 │ 3,691,302│ 184,566│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 4 │萬樺食品股份有限公司 │95年4 月│ 2 │ 60,000│ 3,000│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 5 │名威生物科技有限公司 │95年6 月│ 5 │ 668,496│ 33,426│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 6 │昱頡廣告企業社 │95年6 月│ 2 │ 149,910│ 7,496│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│ 7 │新打鹿岸有限公司 │95年6 月│ 1 │ 60,000│ 3,000│
├──┼─────────────┼────┼──┼─────┼────┤
│合計│ │ │ 25 │ 5,115,093│ 255,758│
└──┴─────────────┴────┴──┴─────┴────┘
（單位：新臺幣/元）附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。