臺灣新竹地方法院102年度審訴字第328號

臺灣新竹地方法院刑事判決　　　　　　102年度審訴字第328號

公　訴　人

臺灣新竹地方法院檢察署檢察官

被　　　告

曾許珣

選任辯護人

楊隆源律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（102 年度偵字第1627號），經被告於本院準備程序中，就被訴事實為有罪之陳述，經告知被告簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告之意見後，經本院合議庭裁定由受命法官進行簡式審判程序，本院判決如下：

主文

事實

一、曾許珣為址設新竹市○區○○路000 號3 樓招商開發有限公司（下稱招商公司）負責人，為商業會計法第4 條規定之商業負責人及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款之公司負責人，且係從事業務之人，並以填製會計憑證及製作會計帳冊為其附隨業務。其因公司營運狀況不佳，竟為美化公司帳面虛增公司營業額以便籌措資金之目的，竟於下列時間、地點、為下列行為：

（一）明知招商公司於民國於95年1 月起至同年4 月止，與附表一編號1 、2 、3 、4 、5 、6 、10所示之公司及經財政部臺灣省北區國稅局認定為虛設行號之附表一編號7 、8、9 之公司間並無實際銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證之概括犯意及幫助逃漏稅捐之犯意，連續在招商公司內填製如附表一編號1 至10所示之不實統一發票共計17張，銷售額合計新臺幣（下同）717 萬1,950元、稅額35萬8,598 元，交付予如附表一編號1 至10之公司充當進項憑證使用。嗣附表1 至10之公司營業人將上開不實之統一發票共計17張提出，持向稅捐稽徵機關申報營業稅，曾許珣以此不正當方式幫助如附表一編號1 、2 、3 、4 、5 、6 、10之公司逃漏營業稅共計23萬2,770 元（因附表一編號7 、8 、9 之公司經上開稅捐機關判定為虛設行號，並不生幫助逃漏稅捐之結果，詳下述四），足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。

（二）又曾許珣為美化收支帳之目的，明知招商公司於95年1 月至同年4 月間，與附表二所示之公司無實際進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意，在不詳地點，取得如附表二所示之公司所開立之不實統一發票共計16張、銷售額合計692萬3,400 元，申報扣抵進項稅額34萬6,171 元，持之向稅捐稽徵機關申報，而逃漏95年度1 月至4 月份之營業稅共計34萬6,171 元。

二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣新竹地方法院檢察署

理由

一、本件被告曾許珣所犯95年5 月24日修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪及第41條之逃漏稅捐罪，均非死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑之罪，被告於本院準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭認合於刑事訴訟法第273 條之1 第1 項之規定，裁定進行簡式審判程序，合先敘明。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

（一）被告曾許珣於偵查中之自白（見101 年度他字第2355號卷第209至211頁、217至219頁）。

（二）證人游文銘於偵查中之證述（見101 年度他字第2355號卷第217至219頁）

（三）財政部臺灣省北區國稅局北區國稅審四字第0000000000號函暨檢附資料，包含：財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、相關函文、招商公司營業稅稅籍資料查詢記錄、招商公司統一發票證設立申請書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、相關交易對象之稽查結果與法院判決等（見101 年度他字第2355號卷第1 至190 頁）。

（四）財政部台灣省北區國稅局101 年11月23日北區國稅審四字第0000000000號函暨檢附資料（見101 年度他字第2355號卷第201 至206 頁）

（五）被告之出入境紀錄（見101 年度他字第2355號卷第213 至215頁 ）。

三、論罪科刑：

（一）被告行為後，前於94年2月2日修正公布之刑法，已自95年7 月1 日起施行，其中修正後刑法第2 條規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，乃係關於法律變更後所生新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7 月1 日刑法修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2條第1 項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議意旨參照）。另商業會計法業亦於95年5 月24日修正公布全文83條，並自公布日起施行。經查：

1、刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，且依修正前刑法第33條第5 款規定，罰金刑為1 銀元以上，而有關罰金倍數之調整及銀元與新臺幣之折算標準，則定有「罰金罰鍰提高標準條例」及「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，除罰金以1 銀元折算3 元新臺幣外，並將72年6 月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高10倍，其後修正者則不再提高倍數；嗣修正後刑法第33條第5 款則將罰金刑提高為新臺幣1 千元以上，並以百元計算之，且因刑法第33條第5 款所定罰金貨幣單位既已改為新臺幣，刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，且考量刑法修正施行後，不再適用「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，爰增訂刑法施行法第1 條之1 規定，將刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位均改為新臺幣，並將72年6 月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為30倍，其後修正者則提高為3 倍。是以刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後仍屬一致，並無不同；但其罰金刑之最低數額，則比修正前提高，從而自以修正前之規定較為有利。

2.修正後刑法第56條規定，業已刪除連續犯之規定。故連續數行為而犯同一罪名，依修正前刑法第56條規定，應以一罪論，但得加重其刑；而依修正後規定，則已無連續犯可資適用，即應將各次犯行以數罪併合處罰，是以本件被告就犯罪事實欄一（一）適用修正前關於連續犯之規定，較為有利。

3.被告行為後，刑法第41條有關易科罰金規定有所修正，行為時即修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已廢止）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應係以新臺幣900 元折算為1 日。裁判時即修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以行為時之規定，較為有利。

4.稅捐稽徵法先後於98年5 月27日修正公布、同月29日施行，及101 年1 月4 日修正公布、同月6 日施行。經比較98年5 月27日修正前、後規定，於公司登記負責人與實際負責業務之人不同時，修法後對於公司實際負責業務之人，亦得依該條規定論罪而科以有期徒刑，然被告本為招商公司之登記負責人且為實際負責人，故該次修正對本案並無影響，應適用98年5 月27日修正前即被告行為時之稅捐稽徵法論處；再比較101 年1 月4 日修正前、後規定，修法後對於法定刑種類不再限定有期徒刑，顯較被告行為時之法律有利於被告，依刑法第2 條第1 項但書之規定，應適用最有利於行為人之法律，即101 年1 月4 日修正後之稅捐稽徵法第47條之規定。

5.又商業會計法亦於95年5 月24日修正公布，其中將第71條規定之罰金刑自「15萬元以下罰金」提高為「60萬元以下罰金」，比較新舊法結果，自以舊法對被告有利，本案被告於犯罪事實一（一）應適用修正前之商業會計法第71條第1 款較為有利。

6.關於定執行刑：修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」，其中第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」；修正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，裁判確定前犯數罪，其中一罪在刑法修正前犯者，仍有新舊法比較之問題（參見最高法院95年5 月23日第8 次刑事庭會議決議），故本件被告所犯之罪，係於刑法修正施行前所犯，比較新舊法結果，修正後刑法規定並非較有利於被告，自應適用修正前刑法第51條第5 款之規定定其應執行之刑。

（二）按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度臺非字第389 號判決參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決參照），均合先敘明。查被告為招商公司之負責人，係商業會計法第4 條所稱之商業負責人，明知附表一所示各該公司，並未與招商公司實際交易，竟虛開招商公司之統一發票，以提供附表一所示之公司，以為各該公司之進項憑證，並幫助附表一編號1 、2 、3、4 、5 、6 、10所示公司逃漏應納之營業稅，核被告所為均係犯95年5 月24日修正施行前商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪及犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。又被告明知與附表二所示之公司間並無實際進貨之事實而虛增其交易之數量，竟仍持上開公司所開立之不實發票，向稅捐稽徵機關申報營業稅，核其所為係犯修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1 款及同法第41條之逃漏稅捐罪。

（三）連續犯：被告就犯罪事實欄一（一）先後多次填製不實會計憑證交付予如附表一所示公司之犯行，時間緊接、方法相同，均觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，依刪除前刑法第56條之規定，應論以連續犯，並加重其刑。

（四）想像競合：又被告於犯罪事實欄一（一）基於填製不實會計憑證及虛開統一發票之方法幫助他人逃漏稅捐之行為，係同時觸犯修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，為想像競合犯，應從一重之修正前商業會計法第71條第1 款之罪處斷。又被告為納稅義務人招商公司之負責人，該公司以不正當方法逃漏稅捐，此部分核被告所為，係犯修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人逃漏稅捐罪。

（五）數罪併罰：按稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款之規定，係將納稅義務人即公司之責任，基於刑事政策之考慮，轉嫁於公司之負責人，因而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質。至於刑法第55條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院84年度台上字第5391號判決、85年度台上字第6065號判決、88年度台非字第149 號判決意旨參照）。故被告所犯修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人逃漏稅捐罪，與填製不實會計憑證罪之間，亦無方法結果之牽連關係可言，其犯意各別、行為可分，應予以分論併罰。

（六）爰審酌被告經營商業，本當遵守國家稅制，誠實納稅，仍不思正途營利，竟為籌資美化公司帳面，以招商公司名義虛開統一發票交付予附表一所示之公司，並使附表一編號1 、2 、3 、4 、5 、6 、10所示之公司得以減少應納之營業稅捐，又持附表二所示公司之不實發票逃漏稅捐，以此為方法不但達到美化公司帳面及逃漏稅捐之結果，影響稅捐核課之公平性甚鉅，本不宜輕縱，惟念及被告於偵查期間及本院準備程序時坦承一切犯行，態度尚佳，並已與財政部北區國稅局新竹分局協議分期償還所積欠款項，目前已繳納部分，並兼衡其素行、家庭狀況、智識程度及自承開立發票後可取得部分報酬等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又被告所犯上開之罪係在96年4 月24日以前，且合於減刑條件，是爰依中華民國九十六年減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條之規定，就被告上開宣告刑減刑二分之一，各就減刑之刑諭知易科罰金之折算標準，暨就上開二罪減刑之刑定應執行刑及諭知定應執行刑後易科罰金之折算標準，以示懲儆。

（七）至被告之選任辯護人以：被告素行良好，並無前科，因一時錯誤而涉犯本案，然被告現已不在台灣經商，未來並無再犯之虞，請予宣告緩刑云云，然本院認被告前開犯行，心存僥倖且破壞國家稅制之公平性，是本院認其仍應接受適當刑罰之執行，俾期能收改過遷善之效果，故本院認其所處之刑不宜宣告緩刑，併此敘明。

四、不另為無罪諭知部分：

（一）公訴意旨另以：被告開立如附表一編號7 、8 、9 所示之公司之不實統一發票所載如附表一編號7 、8 、9 所示不實交易金額部分，經上開3 公司之營業人，充為進項憑證，由上開營業人持向稅捐稽徵機關申請扣抵銷項稅額，涉嫌幫助該等公司逃漏營業稅8 萬8,110 元，因認被告此部分犯行另涉犯幫助逃漏稅捐罪嫌云云。

（二）按稅捐稽徵法第43條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度臺上字第3908號判決意旨參照），又虛設行號本身無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此均無本身逃漏稅捐之問題，而販賣發票予其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責。經查：

1.附表一編號7 、8 、9 所示公司，經財政部臺灣省北區國稅局認定為虛設行號，有營業人取得虛設行號公司不實統一發票派查表、財政部臺灣省北區國稅局101 年11月23日北區國稅審四字第0000000000號函1 份及其附件報表代號：BGM132P2之營業稅稅及資料查詢作業表各3 張附卷足憑（見101 年度他字第2355號卷第154 頁、第201 頁、第204 至206 頁），足認上開3 公司於95年1 月至4 月間均為虛設行號，揆諸上開說明，上開3 公司既經稅捐機關查核後屬虛設行號，自無營利所得及應納營業稅可言，更無逃漏營業稅之餘地。

2.綜上所述，被告開立如附表一編號7 、8 、9 所示不實統一發票4 張予上開3 公司，因該3 公司並未憑為進項憑證而以之扣抵進項稅額，自無幫助此部分營業人逃漏營業稅可言。然公訴意旨認此部分起訴事實，與前開起訴論罪之部分有裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。

五、據上論斷，應依刑事訴訟法第284 條之1 、第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，95年5 月24日修正施行前之商業會計法第71條第1 款，修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條、第43條第1 項，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第55條前段、修正前第56條、修正前第41條第1 項前段、第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7條、第9 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，判決如主文。

本案經檢察官黃怡文到庭執行職務。