九十二年度訴字第六О號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：92 年 04 月 18 日

臺灣新竹地方法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六О號公　訴　人　臺灣新竹地方法院檢察署檢察官被　　　告　丁○○ 右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第六九四三號、九十一年度偵字第二０三一號、九十一年度偵緝字第七三號），本院判決如左：主文丁○○連續行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又商業登記法規定之商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑叁年，緩刑期內付保護管束。事實一、丁○○係設於新竹市○○路七八巷十八弄六號「竹順工程行」商號之負責人，並為商業登記法及稅捐稽徵法第四十七條第三款所稱之商業負責人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人，係從事業務之人員，「竹順工程行」則為納稅義務人，詎丁○○基於逃漏營利事業所得稅之概括犯意，自八十六年三月間某日起至八十八年三月間某日止，明知丙○○、甲○○○、乙○○（含八十六年及八十七年度）分別於八十五年間、八十六年間、八十七年間，僅在「竹順工程行」商號所承攬之工作期間甚短，實際領得薪資分別為新臺幣（下同）五千元、八萬元及五萬元、七萬元，為分別申報八十五年一月至十二月期間、八十六年一月至十二月期間、八十七年一月至十二月期間之營利事業所得稅，竟分別利用丙○○、甲○○○、乙○○留在該商號之印章，分別盜蓋印文十二枚在「竹順工程行」八十五年、八十六年、八十七年全年度薪資表上，然後由丁○○持向不知情之會計師行使，謊稱丙○○ 、甲○○○、乙○○分別於該期間內支領工資五十萬元、四十萬元、四十萬元及二十九萬五千元，使該不知情之會計師據此而分別在「竹順工程行」商號八十五年度、八十六年度、八十七年度扣繳憑單之會計憑證上，分別虛偽填載丙○○、甲○○○、乙○○薪資所得為五十萬元、四十萬元、四十萬元及二十九萬五千元，而分別浮列丙○○、甲○○○、乙○○之薪資所得四十九萬五千元、三十二萬元、三十五萬元及二十二萬五千元，復將此薪資所得計入營業成本，載入在「竹順工程行」商號業務上製作之中華民國八十五年度、八十六年度、八十七年度營利事業所得稅結算申報書（以下簡稱結算申報書）上，而登載該不實金額，並將扣繳憑單第一聯於申報時持交稅捐機關以登錄歸戶，嗣分別於八十六年三月間某日、八十七年三月間某日及八十八年三月間某日辦理上開年度營利事業所得稅申報時，將該結算申報書交付財政部台灣省北區國稅局新竹市分局（下稱新竹市分局）申報營利事業所得稅，藉此虛報員工薪資支出之詐術，使稅捐機關於審核稅額時陷於錯誤，而誤算應繳營利事業所得稅額，經依當年度適用之稅率計算，得以逃漏「竹順工程行」商號應繳營利事業所得稅額分別十二萬三千七百五十元、十六萬七千五百元、四萬七千四百七十八元，足生損害於丙○○、甲○○○、陸正及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。二、案經財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局報請臺灣新竹地方法院檢察署檢察官暨甲○○○訴請臺灣臺中地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由：（一）被告丁○○於檢察官偵查中及本院訊問審理時之自白。（二）告訴人即被害人甲○○○、丙○○、乙○○分別於偵查中之指訴。（三）證人陸新何於偵查中之證述（見九十年度偵字第六九四三號《下稱第六九四三號》第七十六頁），及證人即新竹國稅局審查課稅務員陳敏慧於偵查中證述屬實（同上開卷宗第八十八頁）。（四）並有甲○○○檢舉書、財政部台灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書86年度未申報核定、財政部台灣省北區國稅局新竹市分局（下稱新竹市分局）各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）影本各一紙、竹順工程行八十六年度薪資表一份（見九十年度發查字第四五六九號偵查卷宗第七頁以下）、乙○○聲明書、工作天數表、檢舉書、扣繳憑單、竹順工程行八十七年度薪資表（見第六九四三號偵查卷宗第三頁以下）、丙○○聲明書、財政部台灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書85年度申報核定、竹順工程行八十五年度薪資表影本各一份（九十一年度偵字第四七二號偵查卷宗第三頁以下）及新竹市分局函文所附竹順工程行虛報薪資漏稅額計算表（見第六九四三號偵查卷宗第九十二頁以下）在卷可證。（五）而被告因上開行為分別涉嫌逃漏八十五年度、八十六年度、八十七年度應納營利事業所得稅十二萬三千七百五十元、十六萬七千五百元、四萬七千四百七十八元等情，亦有新竹市分局九十一年十二月十三日北區國稅竹市審字第０九一０００七０三四號函在卷可查（見第六九四三號偵查卷宗第九十頁以下）。二、論罪、科刑、緩刑及保安處分與適用之法律：（一）按刑法上所謂文書，指記載人之一定意思或觀念之有體物，其存在之形式，自具有多樣性，一份文書未必僅成立一種文書，時或存在多種文書之效力，倘【工資表】係為報領工資而製作之文書，其上登載工作之姓名、身分證號碼、戶籍地址、工數及工資等事項自屬業務上之文書，而該等表上若尚有「領款蓋章」欄，並經蓋章，顯現受僱人之印文，即足以表示受僱人已領取工資之證明，而具有收據之作用，即屬私文書，而非僅屬上開業務上文書之一部分（最高法院八十六年度台上字第六四七０號判決可資參照），亦即【工資表】係領取薪資之證明，須經受僱人蓋章具領，故具有按冊金額如數領訖之用意，應屬私文書（最高法院六十九年度台上字第六九六號判例可資參照），是被告偽造員工丙○○、甲○○○、乙○○薪資表並持以行使之行為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪；又盜用印文乃係偽造文書之階段行為，其偽造薪資表後持以行使，偽造私文書之低度行為，又為行使之高度行為所吸收，故不另論偽造私文書、盜用印文等罪。（二）次按被告為竹順工程行商號負責人，為從事業務之人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及竹順工程行之營利事業所得稅結算申報書為其附隨義務。詎其明知丙○○、甲○○○、乙○○並未於各該年度有多額之薪資所得，竟於各該年度終了時，委請不知情之會計人員製作不實之丙○○八十五年度、甲○○○ 八十六年度、乙○○八十六年及八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並據以填製竹順工程行八十五年度、八十六年度、八十七年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局申報，所為係犯刑法第二百十六條之行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。被告業務上登載不實後復持以行使，業務上登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。（三）再按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。公訴人以本件各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為證明扣繳事項所編製之憑證，屬商業會計法所稱原始憑證，因認被告所為，係另犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪，尚有誤會。（四）變更起訴法條：又被告係納稅義務人「竹順工程行」商號之負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，稅捐稽徵法對納稅義務人應處徒刑之規定，於商業登記法規定之負責人適用之。其明知丙○○、甲○○○、乙○○薪資資料不實，仍虛列丙○○、甲○○○、乙○○八十五年度、八十六年度、八十七年度上開薪資為竹順工程行成本，填載於申報書向新竹市申報，並為納稅義務人「竹順工程行」商號逃漏稅捐，其所為係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪。公訴人認僅論以該法第四十一條之罪，亦有未洽，惟起訴之基本社會事實相同，本院自得予以變更法條。（五）間接正犯：又被告丁○○於上開事實係利用不知情之會計師填製不實之扣繳憑單、結算申報書並持向稅捐稽徵機關申報，為間接正犯（最高法院七十八年度台上字第四三一號判決參考）。（六）連續犯：被告所犯多次行使偽造私文書罪與多次行使業務登載不實罪，均時間緊接，所犯又均係構成要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意為之，均為連續犯，各以一罪論，並依刑法第五十六條之規定，均加重其刑。（七）牽連犯：被告上開所犯連續行使偽造私文書罪與連續行使業務登載不實罪間，均係為掩飾其商號逃漏稅目的，彼此間有方法結果之牽連關係，應從一重之刑法第二百十六條、第二百十條之連續行使偽造私文書罪論處。（八）數罪併罰：又稅捐稽徵法第四十七條之規定，係將納稅義務人之公司、商業登記法規定之商業負責人等之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，「轉嫁」於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於「代罰」之性質，其並非逃漏稅捐之納稅義務人，而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，上開公司負責人等既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，上開公司等以不正當方法逃漏稅捐，縱由該上開公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於上開公司負責人等本身之犯罪行為，自與上開該公司負責人等之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十五年度台上字第六０六五號判決參照）。是被告所犯上開詐術逃漏稅捐罪及行使偽造私文書罪間，犯意各別，行為不同，應分別論罪，合併處罰之。公訴人就上開二罪間論以牽連關係，亦有誤會。（九）併予審酌：又公訴人起訴事實雖未敘及被告行使偽造私文書之犯行，然該部分事實與公訴人起訴之犯罪事實既具有牽連犯之裁判上一罪，應為起訴效力所及，本院自應併予審酌。（十）科刑：１、主刑：審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所逃漏稅捐金額非鉅及犯罪後坦白承認犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行刑。查被告行為後，刑法第四十一條已於九十年一月四日修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」並於同年月十日公佈施行，於同年月十二日生效，比較新舊法之規定，以變更後之新法對被告有利，依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用裁判時之新法，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。２、緩刑及付保護管束：又被告素行良好，前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表及臺灣新竹地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表各一份在卷可查，其因一時疏忽，致罹刑章，犯後已深知悔悟，是被告歷經此次偵審程序及科刑判決之教訓後，當已知所警惕，而無再犯之虞，故本院認上開對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑三年，緩刑期內付保護管束，以勵來茲而啟自新。三、依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項、第五十一條第五款、第七十四條第一款、第九十三條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官鍾曉亞到庭執行職務中華民國九十二年四月十八日臺灣新竹地方法院刑事第一庭法官馮俊郎右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於臺灣高等法院。書記官鄧雪怡中華民國九十二年四月二十一日附錄本件論罪科刑實體法條全文：刑法第二百十六條：行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。刑法第二百十條：偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。刑法第二百一十五條：從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條第三款：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。

臺灣新竹地方法院九十二年度訴字第六О號

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