臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度簡字第148號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 11 月 22 日
• 當事人: 陳建隆即日翔辦公家具行、財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
100年度簡字第148號原 告　陳建隆即日翔辦公家具行
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　洪貴恩

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月1日台財訴字第10000295960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國93年3月至12月間進貨，取具非實際
交易對象旭貿貿易有限公司（原名東貿貿易有限公司）及珀軒企業有限公司開立之不實統一發票銷售額合計新台幣(下
同)403,152元，營業稅額20,158元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額20,158元，經被告所屬彰化縣分局(下均稱被告)查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額20,158元外，並按所漏稅額20,158元處1.2倍之罰鍰計24,189
元。原告不服，申經復查，經被告以100年1月20日中區國稅法字第1000000516號復查決定追減罰鍰4,031元，其餘未獲
變更。原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以100年5月31日中區國稅法
字第1000022068號重審復查決定撤銷原復查決定，並追減罰鍰6,690元，核定罰鍰為17,499元，財政部遂作成不受理之
訴願決定。原告對重審復查決定仍未甘服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
原告係獨資商號，於97年間結束營業並已向主管機關彰化縣政府辦理清算終結，原告公司人格即已消滅，被告不應再對原告為補稅及裁處罰鍰之處分。又原告於93年3月至12月間
，確有與旭貿貿易有限公司（下稱旭貿公司）、珀軒企業有限公司（下稱珀軒公司）實際交易之事實，且原告與合瑜公司負責人黃泰元熟識，經黃泰元介紹，而以電話向合瑜公司之業務員訂貨購買辦公鐵櫃、桌椅，合瑜公司之業務員或送貨員送貨至原告處時，原告開立支票付款，該業務員或送貨員並交付旭貿、珀軒公司之發票與原告。原告並不知黃泰元與旭貿、珀軒公司關係為何，亦不知合瑜、旭貿及珀軒公司是否皆為黃泰元所成立，惟確實依該等發票入帳，並開立支票與交付發票之合瑜公司業務員或送貨員，僅開立付款之支票未記載交易對象，是旭貿及珀軒公司交付系爭不實發票與原告，其應就該等不法行為負責，被告應處罰其負責人，而非原告。況原告一人負責公司所有業務，無法注意交易之發票與負責人之關係為何，惟原告每次交易均有確認交易對象之負責人並將貨款交付負責人，然並無法預測交易對象間之行為及關係。綜上，被告所為補稅及罰鍰處分顯有違法不當，應予撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠補徵營業稅部分：
原告雖於97年4月15日辦理營利事業所得稅決算及清算申報，惟按財政部85年4月30日台財稅第851903755號函釋意旨，原
告為獨資商號，雖已辦理營利事業決、清算申報，被告仍得
就其違章情節補徵稅款及處罰。次按臺灣彰化地方法院99年6月3日99年度訴字第459號（下稱彰化地院99年度訴字第459號）及臺灣高等法院臺中分院99年4月21日99年度上訴字第448
號（下稱中高分院99上訴字第448號）刑事判決所載，旭貿、珀軒公司與原告無交易事實，自非原告系爭93年3月至12月交易（下稱系爭交易）之實際交易對象。又被告於98年8月20日以中區國稅法字第0980040494號函請原告提示系爭交易之實
際銷貨人、支付貨款及進項稅額予實際銷貨人之相關文件資
料，原告迄未提示，且原告於申請第一次復查時提示支付系
爭交易進貨之6紙支票影本，其兌領人為合瑜公司，惟合瑜公司93年11月至94年4月間銷售貨物予原告等12家營業人，未依規定開立統一發票予買受人之違章案件，亦經被告裁處罰鍰
確定在案。是原告既未依法取得營業稅法第33條規定之合法
憑證，自不得據以為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告補徵
營業稅20,158元，核無不合。
㈡罰鍰部分：
原告於93年3月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象旭貿及珀軒公司之發票作為進項憑證申報
扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述。又原告既係營業
人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實
際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象
及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，
以免觸法，惟原告仍持非實際交易對象旭貿及珀軒公司之統
一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有過失，依行
政罰法第7條第1項規定，自應受罰。是被告業經查明系爭交
易之統一發票確由實際銷貨人合瑜公司交付，乃就該公司未
接受處罰之93年3月至10月間，原告違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第
44條規定，經擇一從重處罰原則重新審酌，仍應適用修正後
營業稅法第51條第1項第5款規定處罰，再參據財政部100年2
月14日台財稅字第10004502381號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關修正後營業稅法第51條第1項第5款規定之裁罰倍數，系爭違章情形已修正為0.5倍，遂按原
告所漏稅額20,158元重行裁處0.5倍罰鍰計10,079元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁罰金額不得低於稅捐稽徵法第44條「經查明認定之總額，處百分之5罰鍰」規定，爰依原告93年3月至10月間取得旭貿、珀軒公司之發票銷售額349,997元，核定罰鍰為17,499元，並無不當。
五、本件兩造之爭點為：原告為獨資商號，於被告重審復查決定作成前已清算完結，是否仍須受補稅及裁罰之處分？原告是否有向旭貿、珀軒公司進貨之事實？被告對原告所為補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，是否適法？
六、按營業稅法所稱之營業人，其形態或公司、合夥、獨資或其他組織等情形，凡屬事業，以營利為目的者即屬之。此觀營業稅法第6條規定可知。其為獨資商號者，商號本身並無獨
立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖有不同，實為相同之權利義務主體，又個人與公司組織不同，公司依公司法相關規定，除無限公司之股東對公司之義務負無限責任外，其他種類之公司股東則僅負有限責任，是獨資商號雖經合法辦理清算完結，其人格仍存在，並不當然歸於消滅。財政部85年4月30日台財
稅第851903755號函釋意旨「但獨資商號與公司於合法辦理
清算完結即歸於消滅不同，本案該建材行雖已辦理營利事業決、清算申報，仍得對其違章情節處罰。」即符合上開法律規定及商號權利義務之意義，並未創設法律未規定對人民之義務及不利益與限制，自得適用之，是原告主張其為獨資商號，於被告重核復查決定作成前已清算完結，無須受補稅及裁罰之處分，尚無可採。
七、另按本件經被告所屬彰化縣分局以原告以系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額20,158元，原核定補徵營業稅額20,158元外，並按所漏稅額20,158元處1.2倍之
罰鍰計24,189元，原告不服，申經復查，經被告復查決定追減罰鍰4,031元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願，
經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以
100年5月31日中區國稅法字第1000022068號重審復查決定撤銷原復查決定，並追減罰鍰6,690元，核定罰鍰為17,499元
，財政部以原告所不服之原復查決定經被告重審復查決定撤銷，而不存在，乃於100年6月30日以台財訴字第10000225210號為不受理之訴願決定(本院卷8-10頁)，原告對重審復查
決定仍未甘服，提起訴願，經財政部於100年9月1日以台財
訴字第10000295960號為駁回其訴願之決定(同卷52-61頁)，原告雖在此訴願決定前之同年8月29日提起本件行政訴訟，
惟原告係不服被告之補徵營業稅額及罰鍰處分，被告重審復查決定已代替原課稅及罰鍰處分，並經財政部100年9月1日
以台財訴字第10000295960號為實體審理之訴願決定，原告
聲明請求撤銷復查決定及訴願決定，被告於本件審理中亦稱原告不服之訴願決定係指財政部於100年9月1日以台財訴字
第10000295960號之訴願決定(同卷43-44頁筆錄)，原告亦未表示異見，應認其所欲撤銷之訴願決定，係財政部該訴願決定，而非先前之不受理訴願決定，合先敘明。
八、次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報
進項稅額者。納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實
際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第51條第1項第5款及第2項及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之5
罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項及第48條之3所明定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7
條第1項及第24條第1項所明定。
九、再按「說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48
條之3規定．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說
明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額
處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之依據，再依
該法據及相關規定予以處罰。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款
規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報
進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰．．．」分別為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號及98年12月7日台財稅
字第09804577370號函所明釋。
十、經查，原告於93年3月至12月間，取得旭貿及珀軒公司之發
票8紙)，金額共計403,152元，作為進項憑證申報扣抵銷項
稅額，虛報進項稅額20,158元，此為原告所不爭執，並有該等發票8紙(旭貿5紙，珀軒3紙)在卷可佐(原處分卷141-143
頁)。原告雖稱其一人負責商號所有業務，無法注意與其交
易之發票與負責人之關係為何，又原告每次交易均有確認交易對象之負責人並將貨款交付負責人，然並無法預測交易對象間之行為及關係，被告所為補稅及罰鍰處分有違法不當等情。惟依臺中高分院99年4月21日99年度上訴字第448號刑事判決書所載，珀軒公司於93、94年間無實際營業之事實，自無與原告有交易事實(同卷207頁)；，又被告曾於98年8月20日以中區國稅法字第0980040494號函請原告提示系爭交易之實際銷貨人、支付貨款及進項稅額予實際銷貨人之相關文件資料(同卷44頁)，而原告迄未提示；且原告於本件申請第一次復查時提示支付系爭交易進貨之6紙支票影本，其兌領人
為合瑜公司(同卷112-113,115,117-119頁)；而合瑜公司之
負責人為黃泰元，該公司於93年11月至94年4月間因銷售貨
物予原告等12家營業人，未依規定開立統一發票予買受人之違章事件，亦經被告裁處罰鍰確定在案(同卷105頁裁處書)
；又依原告於本院審理中到庭所陳述之事實，其係與合瑜公司黃泰元交易，由黃泰元交付旭貿及珀軒公司之發票，其不知黃泰元與珀軒等公司之關係，其以電話訂貨(不知何家公
司)，送貨過來，付錢給送貨員或業務員，再取得發票等語(本院卷44-45頁筆錄)；原告於98年3月20日在被告彰化縣分
局談話記錄亦稱其僅與黃泰元交易，支票都是交給黃泰元，支票之簽收紀錄有困難追查等(原處分卷150頁)，原告亦書
立承諾書，承認違章事實(同卷107頁)。
、再按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任，惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條規定）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。依上開客觀具體之事證，被告已查得原告本件系爭交易對象並非旭貿及珀軒公司，原告如主張有相反之事實，此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任，以實其說。又原告身為營業人，對於其交易對象，自有取得正確憑證之義務，方得申報扣抵銷項稅額，其取得非實際交易對象之旭貿及珀軒公司之發票8紙，申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額20,158
元甚明。
、復按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告於93年3月至12月間進貨，取得非實際交易對象旭貿及珀軒公司
之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告為營業人，應注意而能注意交易對象與憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，尚不得僅以其與黃泰元交易、訂貨及付款，而不知黃泰元與旭貿及珀軒公司之關係為何，而稱其無須盡注意查證義務，且依上開各項事證，亦難認黃泰元與旭貿及珀軒公司有密切、直接或相當關連之情形，使一般人相信黃泰元係代表該2家公司與原告交易，是原告為本件系爭交易，所取得
非實際交易對象之憑證，難謂無過失責任，不得主張免罰，原告上開所稱，並無可取。
、從而，被告以原告違反營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰原則，重新適用修正後營業稅法第51條第1項第5款規定處罰，再據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正發布之稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表中有關修正後營業稅法第51條第1項第5款規定之裁罰倍數，系爭違章情形已修正為0.5倍，原須按原
告所漏稅額20,158元重行裁處0.5倍罰鍰計10,079元，惟依
行政罰法第24條第1項但書規定，裁罰金額不得低於稅捐稽
徵法第44條「經查明認定之總額，處百分之5罰鍰」規定，
乃依原告93年3月至10月間取得旭貿及珀軒2家公司之發票銷售額349,997元(同年11,12月已對合瑜公司裁罰，該部分不
再對原告處罰)，處罰鍰為17,499元(計算式附於同卷290頁)，洵屬有據。
、綜上所陳，原告所訴各節，均非足採，本件被告重審復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定(重審復查決定有追減原告部分罰鍰
，原告所請求撤銷者，應指對其不利之部分)，為無理由，
應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，
判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月 　　22　　日臺中高等行政法院第三庭
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月 　　22　　日書記官　許 騰 云