100年度簡字第37號｜行政：稅捐稽徵法罰鍰｜裁判日期：100 年 08 月 29 日

臺中高等行政法院判決 100年度簡字第37號原告　保勝營造有限公司代　表　人　蔡曜宇輔佐人蔡翼宇被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　林佳霙石凰二呂淼江上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900452000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰超過新台幣捌萬柒仟參佰肆拾捌元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告民國（下同）93年12月至94年10月間向昇隆工程行（下稱昇隆行）、蓮發台實業社（下稱蓮發台）、政帝建材有限公司（下稱政帝公司）等3家公司進貨計新臺幣（下同）1,789,810元，未依法取得進項憑證，經被告查獲認定進貨總額1,789,810元，乃按稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰89,490元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠昇隆行部分：查原告因無公司支票甲存帳戶，委託蔡明勳甲存帳戶代為支付貨款，因與蔡明勳個人帳務混用同一戶頭，造成被告誤解私人借貸之還款為原告向昇隆行等廠商進貨未取得發票，因蔡明勳於94年9月8日突然過世，其私人借貸查無紀錄或交代，且因爭議款項亦非原告公司實際交易，故亦無從由原告帳冊等相關紀錄查證。查昇隆行與原告有多年合作關係，其負責人之配偶陳金棟與蔡明勳亦為好友，蔡明勳生前多次向昇隆行及陳金棟調款，蔡明勳還款時以開立個人支票償還私人借款。例如93年3月18日昇隆行曾借款200,000萬元予蔡明勳，蔡明勳從93年4月23日至11月19日陸續開立7張支票計227,600元償還。而本件陳金棟於93年11月17日、12月15日、17日、21日、24日，自昇隆行之第一商業銀行清水分行提領現金合計700,000元，借給蔡明勳，蔡明勳從93 年12月1日至94年9月28日，陸續開立15張支票還款661,300 元，陳金棟亦將該支票存入昇隆行銀行帳戶內，足證該支票確實為私人借貸，因蔡明勳過世，致尚有未還本息約13萬元。陳金棟借款給蔡明勳之日期自92年5月即開始，92年5月13日3,800元、8月15日4,000元、9月23日27,000元及11月27日4,000元共4筆，經陳金棟告知，是蔡明勳還陳金棟之代墊應酬費。又被告稱陳金棟為何分多次自帳戶提領共70萬元借給蔡明勳，何不一次提領，有違經驗法則云云，惟從前揭昇隆行帳戶可知，其存款不足，如何一次提領？且民間借貸均以借還發生多筆重複性行為，並無違經驗法則。㈡蓮發台部分：蔡明勳亦向蓮發台負責人李忠訓借款，例如李忠訓於93年7月16日從其父親李進發第七商業銀行沙鹿分行（帳號757-8）提領現金300,000元借予蔡明勳，蔡明勳於同年8月4日存入其第七商業銀行沙鹿分行帳戶（帳號926-9），並於94年2月2日及6月21日開立支票分別為21,600元、174,000元償還。而系爭7筆支票款計830,500元，亦屬私人借貸，非原告向蓮發台購買貨物或勞務。被告僅以借款日期與存入日期不相吻合，進而否認借款事實，係增加法律所無之限制。又被告對於蓮發台之裁處業經財政部撤銷，發回被告另行處分，則其事實及金額均未確定，應待金額確定後才能裁處原告。㈢政帝公司部分：該公司與蔡明勳確有借貸往來，該公司與原告間業務往來部分，均已開立發票，政帝公司已於98年11月檢附相關事證，惟該公司雖對補徵營業稅及罰鍰未提起行政救濟，實為該公司自身考量，並非原告與該公司間有未依法開立或未依法取得進項憑證之事實存在。原告再三請該公司提供資料，惟其不願提供。然被告既已掌握該公司漏未開立發票之事實，基於「證據資料掌握」及「舉證便利」等因素，請被告提供政帝公司銷售貨物之品項、日期、數量、金額供原告勾稽。㈣被告所憑之證據，係被告所屬沙鹿稽徵所製作之受款明細表、支票影本及調查通知函影本。惟受款明細表及調查通知函僅是稽徵機關內部製作之一般文書，非原告違反稅捐稽徵法之證據。是被告僅以「支票」為唯一證據，認為係原告向昇隆行等購買貨物或勞務，而由蔡明勳支付款項，未依法取得進項憑證，然對於積極違章事實之成立，均未舉證證明。系爭支票究係借貸關係抑或營業銷售行為而發生，被告自應先舉證證明，如認原告係向該商號購買貨物或勞務，亦應證明原告購買貨物或勞務之品名、明細、銷售日期與銷售數量、金額等資料，以憑原告核對。被告顛倒事實，以舉證責任倒置之方式，推卸其舉證責任，僅以推定、推測認原告未依法取得憑證而予裁罰，有違證據法則。被告既有原告短漏報營業額之事證，應讓原告知悉並讓原告提供有力證據以供被告勾稽。又被告稱經查明蔡明勳之遺產，認為以其財力似無須向昇隆行等公司借款之理由云云，惟查蔡君生前遺產資料顯示所有不動產已向銀行抵押借款，現金存款約12萬元，負債達1,693萬元情況下，還能向誰借貸週轉。㈤本件原告係因違反稅捐稽徵法之罰鍰事件提起訴願，惟被告訴願答辯書卻稱原告是因93至94年度營業稅罰鍰提起訴願，惟其稅目、復查及訴願之罰鍰標的亦不同，財政部亦未令被告補正，直接以原告違反稅捐稽徵法為訴願決定，亦有違誤。又被告以原告未依法取得進項憑證之金額如何計算，訴願決定書所載金額亦與復查決定書所載金額不同，其間差異何在？另本件被告認原告未依法取得憑證，另案又核定蔡明勳對原告之贈與稅，原告代表人於96年提起復查，被告仍未為復查決定，惟該案與本案係相牽連案件，不應割裂處理，應俟遺產稅、贈與稅案件行政救濟確定後，再判定原告是否未依法取得憑證等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以：㈠原告係從事其他土木工程業，於93年12月至94年10月向昇隆行、蓮發台及政帝公司進貨計1,789,810元，未依法取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，有受款明細及支票影本可稽，乃依查明認定總額1,789,810元處5％罰鍰89,490元。原告不服，主張有向昇隆行等3家公司行號進貨，均有依規定取得統一發票做為進貨憑證，被告所查得支票款係屬私人借貸云云，申經被告復查決定略以，查本件係查核案外人蔡明勳遺產稅案時，發現蔡明勳生前以個人銀行帳戶統籌支應原告（負責人為蔡明勳之子）及家來建設有限公司（負責人為蔡明勳）工程款及進貨款之資金，並查得蔡明勳於92年至94年間所開立個人支票之兌領人，計有133,145,440元（有39家公司行號及34人）與前開2家公司營業有關，其中昇隆行兌領33 張支票計1,194,700元、蓮發台背書兌領7張支票計830,500 元及政帝公司兌領28張支票計6,192,600元，合計共8,217,800元，經原告提示進貨統一發票，分別承認昇隆行7張計267,000元、蓮發台2張計181,600元及政帝公司14張計4,454,600元，合計4,903,200元，係屬給付原告之工程款，其餘45張計3,314,600元，扣除逾核課期間18張1,435,300元，未取得進項憑證計1,879,300元（含稅），乃依查明認定總額1,789,810元處5％罰鍰89,490元。雖原告主張昇隆行部分，係蔡明勳向該行負責人之配偶陳金棟借款之償還；蓮發台部分，係蔡明勳向蓮發台負責人李忠訓借款嗣以支票償還；政帝公司部分，主張蔡明勳確有與該公司借貸往來，惟原告未能就所主張蔡明勳「返還借款」之資金流程與其進貨收受貨款方式完全一致，及其負責人收受還款均以該獨資商號或公司名義兌領存入帳戶等不合理之情形，提出正當理由與事證以具體說明，且未提蔡明勳向渠等商號或公司負責人借款之具體證明，自難認其主張為真實，原告既主張系爭款項係屬蔡明勳與李忠訓、陳金棟及政帝公司之借貸關係，自應就其主張負舉證責任，被告曾函請原告提示足資證明系爭金額係屬蔡明勳返還借款之事證供核，原告乃檢附李忠訓之父李進發於93年7月16日提領現金300,000元與蔡明勳於同年8月4日存入現金300,000元之銀行存摺影本；及陳金棟於93年11月17日至93年12月24日分別提領現金60,000元、60,000元、30,000元、400,000元、150,000元，合計700,000元與蔡明勳於94 年1月12日存入現金600,000元之銀行存摺影本，用以證明蔡明勳有向李忠訓、陳金棟借款，然雙方現金提存時間、金額不一致，且與所稱系爭支票款還款難謂有因果關係，亦未能證明李忠訓、陳金棟與蔡明勳間確有借貸關係；另政帝公司部分僅說明蔡明勳生前多次向該公司調款融通，惟未能舉證以實其說，且政帝公司自承92年2月至94年8月間銷售磁磚予原告，未依規定開立並給與統一發票，有政帝公司承諾書可稽。是核認蔡明勳所開立個人支票，經蓮發台等3家公司行號兌領之金額8,217,800元（含稅）為其進貨總額，減除其已取具統一發票金額4,903,200元及已逾核課期間（93年11 月前）支票款1,435,300元，核定原告進貨未取具進項憑證總額1,789,810元，並依首揭規定處以5％罰鍰89,490元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，除復執前詞爭議外，並訴稱㈠被告自始未依稅捐稽徵法第30條規定及相關函釋報經財政部核准，即擅自發文向金融機構查調原告所有銀行存款帳戶進出情形，被告製作之受款明細表、支票影本及調查通知函，然其並未有「本證」可資證明原告違法事實存在，被告應先舉證證明，渠等商號確因銷售貨物或勞務與原告，惟被告即顛倒事實，以舉證責任倒置之方式，推卸其舉證責任。㈡蔡明勳生前多次向昇隆行及陳金棟調款，蔡明勳還款時以開立個人支票償還私人借款。陳金棟於93年11月17日至24日，自第一商業銀行清水分行提領合計700,000元，借給蔡明勳，蔡明勳於94年1月12日將其中現金600,000元，存入其土地銀行南臺中分行，而蔡明勳從93 年11月19日至94年9月28日，陸續開立支票還款661,300元（實為783,300元），且為先借再還。復查決定以借款、存入日期不同，否認借款事實，有違一般經驗法則。另蔡明勳還款時，開立受款人抬頭為空白之支票，交待會計人員（按訴願理由書原意，應為原告之會計人員）交付「昇隆陳先生」，會計人員逕自書寫抬頭為「昇隆工程行」，其筆跡與蔡明勳不同，可資證明。㈢蔡明勳曾向蓮發台負責人李忠訓借款，經其於93年7月16日從其父親李進發第七商業銀行沙鹿分行帳戶提領現金300,000元借出，蔡明勳分別於94年2月2日及6月21日以支票21,600元及174,000元償還，被告以蔡明勳借款日期與存入日期不相吻合，而否認借款事實，此係增加法律所無之限制。㈣至於政帝公司與蔡明勳確有借貸往來，雖該公司已補徵營業稅及罰鍰未提起行政救濟，惟實則係該公司抱持花錢消災心態，資為爭議云云，案經財政部訴願決定略以，㈠按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋在案。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。㈡本件被告於查核案外人蔡明勳遺產稅案時，發現蔡明勳生前以個人銀行帳戶統籌支應原告及家來建設有限公司工程款及進貨款之資金，報經財政部95年3月16日台財稅字第09500123740 號函核准調查蔡明勳金融機構存款帳戶，查得蔡明勳於92至94年間所開立個人支票之兌領人，計有133,145,440元（39 家公司行號及34人）與前開2家公司營業有關，被告乃就原告所提示進貨發票等資料查核，其中由昇隆行兌領33張支票計1,194,700元、蓮發台背書兌領7張支票計830,500元及政帝公司兌領28張支票計6,192,600元，合計8,217,800元，經原告分別承認昇隆行7張計267,000元、蓮發台2張計181,600元及政帝公司14張計4,454,600元，合計4,903,200元，係屬給付原告之工程款，而該等資金流程與原告取得發票之進貨付款方式完全一致等情事，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指昇隆行其餘26張支票計927,700元、蓮發台其餘5張支票計648,900元及政帝公司14張支票計1,738,000元，另逾核課期間18張計1,435,300元亦屬進貨部分）之認定，即不能指為有違證據法則。㈢茲原告訴稱被告所查得支票款係屬昇隆行、蓮發台及政帝公司與蔡明勳君間私人借款乙節，殊難採據，分別論述如下：⒈昇隆行部分：原告雖主張系爭昇隆行26筆支票款計927,700元，係蔡明勳返還先前以個人名義向昇隆行負責人配偶陳金棟融通之借款云云，經被告函請昇隆行提示足資證明系爭金額係屬蔡明勳返還借款之事證後，檢附其提領現金(93年11月17日起至93年12月24日)及蔡明勳存入現金(94年1月12日)之銀行存摺影本，藉以證明蔡明勳確有向陳金棟借款，惟查雙方現金提存金額、時間不一致，且原告所稱之借款行為係於93年11月17日之後發生，而蔡明勳自92年5月13日起即開立系爭支票，其間存在「先還後借」之矛盾，不符借貸時序上之因果關係。又昇隆行兌領蔡明勳支票之受款人抬頭均為空白，並無其所稱會計人員書寫抬頭「昇隆工程行」之字跡，況系爭支票款927,700元倘為蔡明勳返還借款，陳金棟何以不存入個人帳戶，卻仍以「昇隆工程行」獨資帳戶存入，而與昇隆行銷貨予原告已開立發票之受款方式完全一致？是原告仍未能證明陳金棟與蔡明勳確有借貸關係，尚難認其就所主張受領支票原因借貸關係之存在，已盡提出反證或協力舉證之責。是被告核認蔡明勳所開立個人支票，經昇隆行兌領之金額1,194,700元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額267,000元及已逾核課期間（93年11月前）支票款266,400元，核定原告進貨未取具進項憑證總額661,300元，尚無不妥。⒉蓮發台部分：原告雖主張系爭2筆支票款計195,600元，係經李忠訓於93年7月16日從其父李進發帳戶提領300,000元，嗣94年2月2日及6月21日由蔡明勳開立2張支票分別為21,600元及174,000 元返還云云，惟查蔡明勳係於93年8月4日存入現金300,000 元之銀行帳戶，其雙方現金提存時間、借還金額不一致，且與所稱系爭支票款還款難謂有因果關係。另原告訴稱蓮發台兌領蔡明勳支票時其受款人抬頭為會計人員誤填，倘若為會計人員誤填之下，何以李忠訓並未將系爭款項再匯回本身帳戶以符實際？是原告仍未能證明李忠訓與蔡明勳確有借貸關係，尚難認其就所主張受領支票原因借貸關係之存在，已盡提出反證或協力舉證之責，報告核認蔡明勳所開立個人支票經蓮發台兌領之金額830,500元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額181,600元及已逾核課期間（93 年11月前）支票款453,300元，核定原告進貨未取具進項憑證總額195,600元，並無不合。⒊政帝公司部分：經該公司認諾部分銷售額未依規定給予銷項統一發票，並願意繳清本稅及罰鍰在案，原告亦未能提示有關借貸事證，以圓其說，被告核認蔡明勳所開立個人支票，經政帝公司兌領之金額6,192,600元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額4,454,600元及已逾核課期間（93年11月前）支票款715,600元，核定原告進貨未取具進項憑證總額1,022,400元，亦無不妥。⒋又查蔡明勳遺產稅申報資料，其財力似無須向昇隆行等3家公司借款之理由，原告倘主張渠等關係為借貸，亦應盡協力義務，提出具體合理事證以實其說。㈣綜上，原告對有利於己之事實未能舉證證明，依前揭司法院解釋，被告審酌調查事證之結果，認定原告未依法取得進項憑證，按經查明認定進貨總額1,789,810元處以5％之罰鍰89,490元，經核尚無不妥，本件原處分應予維持。㈡本案被告於查核案外人蔡明勳遺產稅案時，發現蔡明勳生前以個人銀行帳戶統籌支應原告及家來建設有限公司工程款及進貨款之資金，報經財政部95年3月16日台財稅字第09500123740號函核准調查蔡明勳金融機構存款帳戶，查得蔡明勳於92至94年間所開立個人支票之兌領人，計有133,145,440元（39家公司行號及34人）與前開2家公司營業有關，被告就原告所提示進貨發票等資料查核，其中由昇隆行兌領33張支票計1,194,700元、蓮發台背書兌領7張支票計830,500元及政帝公司兌領28張支票計6,192,600元，合計8,217,800元，經原告分別承認昇隆行7張計267,000元、蓮發台2張計181,600元及政帝公司14張計4,454,600元，合計4,903,200元，係屬給付原告之工程款，而該等資金流程與原告取得發票之進貨付款方式完全一致等情事，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指昇隆行其餘26張支票計927,700元、蓮發台其餘5張支票計648,900元及政帝公司14張支票計1,738,000 元，另逾核課期間18張計1,435,300元亦屬進貨部分）之認定，即不能指為有違證據法則。㈢原告主張蔡明勳向昇隆行負責人之配偶陳金棟借款，蔡明勳還款時以開立個人支票償還借款云云。惟查原告稱蔡明勳「返還借款」之資金流程與原告其他已收取發票之進貨付款方式完全一致，且所謂陳金棟之借還款，係以昇隆行帳戶為之，次查被告於99年2月6日以中區國稅法字第0990025436C號函，請原告提示足資證明系爭金額係屬蔡明勳返還借款之事證供核，並於99年3月9日以中區國稅法字第0990003657號函，請蔡秀鳳（即昇隆行）提供92年至94年間昇隆行名義兌領蔡明勳個人支票係借貸還款之事證供核，其檢附提領現金（93年11月17日起至93年12月24日）與蔡明勳存入現金（94年1月12日）之銀行存摺影本，用以證明蔡明勳有向陳金棟（昇隆行負責人配偶）借款。原告亦檢附其提領現金（93年11月17日起至93年12月24日）與蔡明勳存入現金（94年1月12 日）之銀行存摺影本，用以證明蔡明勳有向陳金棟借款。然雙方現金提存金額、時間不一致。又查所稱以系爭支票款還款係自92年5月即開始，前揭證明之借款行為卻於93年11月 17日始發生，其間存在「先還後借」之矛盾，不符借貸時序上之因果關係，原告仍未能證明陳金棟與蔡明勳間確有借貸關係，尚難認其就所主張受領支票原因借貸關係之存在，已盡提出反證或協力舉證之責。是原查核認蔡明勳所開立個人支票，經昇隆行兌領之金額1,194,700元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額267,000元及已逾核課期間（93年11月前）支票款266,400元，核定原告進貨未取具進項憑證總額661,300元，應堪認定。另蔡秀鳳(即昇隆行)取得系爭支票，經被告查核認定未依規定開立統一發票並漏報銷售額之營業稅及罰鍰事件，業經鈞院於100年5月2日以100年度簡字第36號判決略以「㈠補徵營業稅部分．．．原告自第一商業銀行清水分行所為現金之提領，係自93年11月17日至同年12月24日，金額共計70萬元，前後長達月餘，而蔡明勳上開帳戶，至94年1月12日始有現金60萬元之存入紀錄，二者金額並不相同，且上開事實係原告長時期分多次自其帳戶領款，如謂係為於其後一次借與蔡明勳，尚難認合經驗法則．．．且本件原告主張係蔡明勳清償借款之支票，而查無銷貨紀錄者，其發票日，係自92年5月13日起至94年9月28日止，以借款之返還，應係於借貸日之後，始有可能觀之．．．被告以原告有上開漏報當期營業稅銷售額之情事，作成補稅之處分，自無違誤。」供參。另原告主張92年間4 筆代墊應酬費部分，因此部分已逾核課期間，故本件並未核課。㈣蓮發台部分，原告復執前詞主張蔡明勳以2筆支票款計195,600元返還先前以個人名義向該社負責人之借款云云。惟查原告雖提示該社負責人李忠訓之父李進發於93年7月16日提領現金300,000元與蔡明勳於同年8月4日存入現金300,000元之銀行存摺影本，用以證明蔡明勳有向李忠訓借款，然所稱還款之支票係以蓮發台名義兌領，而雙方現金提存之時間、金額均不一致，與所稱系爭支票款還款難謂有因果關係；是原查核認蔡君所開立個人支票，經蓮發台兌領之金額830,500 元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額181,600元及已逾核課期間（93年11月前）支票款453,300元，核定原告進貨未取具進項憑證總額195,600元，並無不合。㈤政帝公司部分，經該公司認諾部分銷售額未依規定給予銷項統一發票，並願意繳清本稅及罰鍰在案，原告亦未能提示有關借貸事證，以圓其說，原查核認蔡明勳所開立個人支票，經政帝公司兌領之金額6,192,600元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額4,454,600元及已逾核課期間（93年11月前）支票款715,600元，核定原告進貨未取具進項憑證總額1,022,400元，亦無不合。㈥原告主張復查決定書所載原告未依規定取得進項憑證金額與財政部訴願決定書所載之金額不同，及其未依規定向上開昇隆行等3家商號取得進項憑證金額各若干？暨本件應俟贈與稅、遺產稅行政救濟確定，再來判定原告是否未依規定取得憑證云云。查復查決定書載明原告93年12月至94年10月間向昇隆行、蓮發台、政帝公司等3家商號進貨計1,789,810元未依法取得進項憑證，其與訴願決定書所載並無不同，而其未依規定向上開昇隆行等3家商號取得進項憑證金額各若干？前已於訴願答辯書及訴願決定書敘明，如前所述。又蔡明勳之遺產稅及贈與稅與本件係屬二事，本件查證如前述，毋庸俟其贈與稅、遺產稅行政救濟確定，再來判定原告是否未依規定取得憑證。原告主張被告既有原告短漏報營業額之事證，應讓原告知悉並讓原告提供有力證據以供被告勾稽，查本件係核認原告進貨未依法取得進項憑證並非短漏報營業額，先予敘明。次查本件被告原查核階段以98年11月5日中區國稅沙鹿三字第0980024946號函、98年6月18日中區國稅沙鹿一字第0980017764X號函、0000000000Q號函、0000000000K 號函；復查階段以99年3月3日中區國稅法字第0990011004號函、99年2月6日中區國稅法字第0990025436C號函、99年2月6日中區國稅法字第0990025436B號函、99年2月6日中區國稅法字第0990025436A號函，請原告負責人及案關昇隆行等3家商號就系爭票款說明及提示相關帳簿憑證資金流程供核在案，並無未讓原告知悉並讓原告提供有力證據之情事，而查證情形已如前所述。原告復執前詞，且無新事證，所訴核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點：被告以蔡明勳開立之支票，經由昇隆行、政帝公司及蓮發台等三家商號兌領，認定係原告向該三家商號進貨計1,789,810元，未依法取得進項憑證，乃按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，處以5％罰鍰89,490元，是否合法。五、經查：㈠按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其．．．未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。．．．」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：．．．㈢行為罰：．．．⒉依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算。」、「主旨：稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5％罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：．．．．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」、「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰．．．行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」亦分別經財政部74年3月20日台財稅第13298號、84年8月9日台財稅第841640632號及87年8月19日台財稅第871960445號函釋在案。㈡次按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋在案。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。㈢本案被告於查核案外人蔡明勳遺產稅案時，發現蔡明勳生前以個人銀行帳戶統籌支應原告及家來建設有限公司工程款及進貨款之資金，報經財政部95年3月16日台財稅字第09500123740號函核准調查蔡明勳金融機構存款帳戶，查得蔡明勳於92至94年間所開立個人支票之兌領人，計有133,145,440元 (39家公司行號及34人)與前開2家公司營業有關，被告就原告所提示進貨發票等資料查核，其中由昇隆行兌領33張支票計1,194,700元、蓮發台背書兌領7張支票計830,500元及政帝公司兌領28張支票計6,192,600元，合計8,217,800元，經原告分別承認昇隆行7張計267,000元、蓮發台2張計181,600元及政帝公司14張計4,454,600元，合計4,903,200元，係屬給付原告之工程款，而該等資金流程與原告取得發票之進貨付款方式完全一致等情事，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指昇隆行其餘26張支票計927,700元、蓮發台其餘5張支票計648,900元及政帝公司14張支票計1,738,000元，另逾核課期間18張計1,435,300元亦屬進貨部分）之認定，即不能指為有違證據法則。㈣原告雖主張蔡明勳向昇隆行負責人蔡秀鳳之配偶陳金棟借款，蔡明勳還款時以開立個人支票償還借款云云。惟查原告主張蔡明勳「返還借款」之資金流程與原告其他已收取發票之進貨付款方式完全一致，且原告所稱蔡明勳向陳金棟之借款，係由陳金棟自昇隆行之帳戶提領款項，而蔡明勳還款所簽發之支票均由昇隆行兌領，客觀上已難認係蔡明勳與陳金棟之借貸關係。次查，原告主張陳金棟係於93年11月17日、同年12月15日、17日、21日、24日自昇隆行第一商業銀行清水分行帳戶提領現金60,000元、60,000元、30,000元、400,000元、150,000元，合計700,000元借給蔡明勳。而蔡明勳於94年1月12日始將現金60萬元之存入土地銀行南台中分行之帳戶（原處分卷第30頁），二者金額並不相同，且上開陳金棟提領之金額，係陳金棟長時期分多次自昇隆行帳戶領款，如謂係陳金棟一次借與蔡明勳，尚難認符合經驗法則，是客觀上尚不足以認陳金棟所領出之現金70萬元，與蔡明勳存入之60萬元有關。且本件原告主張係蔡明勳清償借款之支票，其發票日係自92年5月13日起至94年9月28日止，以借款之返還，應係於借貸日之後，始有可能觀之，其間存在「先還後借」之矛盾。原告嗣於本院審理中主張蔡明勳於92年5月13日、92年8月15日、92年9月23日、92年11月27日所簽發金額分別3,800元、4,000元、27,000元及4,000元之支票係償還陳金棟代墊之應酬費，惟此部分原告並未舉證係陳金棟代墊之應酬費。又如蔡明勳係於94年1月12日始取得借款，應無於此之前即有清償借款之可能。則以原告所主張屬借款清償者，亦有93年11月19日、93年12月1日、93年12月22日、93年12月24日、93年12月27日、93年12月31日等發票日之支票部分，亦不合事理。原告仍未能證明陳金棟與蔡明勳間確有借貸關係，尚難認其就所主張受領支票原因借貸關係之存在，已盡提出反證或協力舉證之責。是被告核認蔡明勳所開立個人支票，經昇隆行兌領之金額1,194,700元（含稅）為原告進貨總額。而蔡秀鳳（即昇隆行）取得系爭支票，經被告查核認定昇隆行於92年5月間至94年10月間對原告之銷售金額亦為1,194,700元（含稅），業經本院於100年5月2日以100 年度簡字第36號判決並確定在案，有本院100年度簡字第36 號判決及最高行政法院100年度裁字第1659號裁定附卷可稽（本院卷第69-75、93頁）。上述原告進項金額1,194,700元，被告減除其已開立統一發票金額267,000元及已逾核課期間（93年11月前）支票款266,400元，核定原告進貨未取具進項憑證總額661,300元。然就蔡明勳於93年11月26日所簽發號碼0000000號，面額45,000元之支票（原處分卷第66頁）以支票給付昇隆行之貨款，原告於該日即應依法取得進項憑證，而被告於98年11月30日始將裁處書送達原告（原處分卷第166頁、本院卷第94頁），已逾5年之核課期間，被告就該部分已不得再處罰。是原告對昇隆行進貨未取具進項憑證總額，應再扣除45,000元，為616,300元（含稅）。㈤蓮發台部分，原告復主張蔡明勳以2筆支票款計195,600元（原處分卷第138、139頁）返還先前以個人名義向蓮發台負責人李忠訓之借款云云。惟查原告雖提示蓮發台負責人李忠訓之父李進發於93年7月16日提領現金300,000元與蔡明勳於同年8月4日存入現金300,000元之銀行存摺影本，用以證明蔡明勳有向李忠訓借款。然所稱還款之支票係以蓮發台名義兌領，且雙方現金提領及存款之時間不一致，與原告所稱系爭支票款還款難謂有因果關係，而原告亦未能證明李忠訓與蔡明勳間確有借貸關係存在，尚難認蔡明勳以2筆支票款計195,600元之交付，即認定其有借貸關係之存在。是原查核認蔡明勳所開立個人支票，經蓮發台兌領之金額830,500元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額181,600 元及已逾核課期間（93年11月前）支票款453,300元，核定原告進貨未取具進項憑證總額195,600元（含稅），並無不合。㈥原告主張政帝公司兌領蔡明勳所簽發支票款部分，係蔡明勳返還向政帝公司借款云云。惟政帝公司兌領之支票款，經該公司承諾部分銷售額未依規定給予銷項統一發票，並願意繳清本稅及罰鍰在案，有政帝公司出具之承諾書1紙附卷可參（原處分卷第120頁）。又蔡明勳「返還借款」之資金流程與原告其他已收取發票之進貨付款方式完全一致，且原告所稱蔡明勳向政帝公司之借款，原告亦未能提示有關借貸事證，以實其說。被告原查核認蔡明勳所開立個人支票，經政帝公司兌領之金額6,192,600元（含稅）為原告進貨總額，減除其已開立統一發票金額4,454,600元及已逾核課期間（93 年11月前）支票款715,600元，核定原告進貨未取具進項憑證總額1,022,400元（含稅），亦無不合。㈦再者，原告上開進貨未依規定取得進項憑證，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是本件原告有違反稅捐稽徵法第44條第1項前段有關進貨未依規定取得進項憑證之違章行為，應堪認定。㈧綜上所述，被告原核定原告有上開進貨計1,789,810元（未含稅），未依法取得進項憑證，乃按稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，處以5％罰鍰計89,490元。然蔡明勳於93年11 月26日所簽發號碼0000000號，面額45,000元之支票部分，原告就此進貨42,857元（未含稅）部分，已逾核課期間，應予剔除，是原告進貨未依規定取得進項憑證部分之罰鍰應為87,348元【（1,789,810元－42,857元）×5％】。故關於本件罰鍰之原處分（復查決定含原核定處分）超過上開部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）超過87,348元部分均撤銷。至於罰鍰87,348元部分，因其裁罰係屬可分，且不影響被告之裁量權（即被告僅能就進項金額處以5％之罰鍰，並無裁量餘地），此部分之罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　　年　　8 　月　 29 日臺中高等行政法院第二庭法官林秋華以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。中　　華　　民　　國　　100　　年　　9 　月　 1 日書記官李孟純

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度簡字第37號

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