100年度簡字第48號｜行政：營業稅罰鍰｜裁判日期：100 年 03 月 29 日

臺中高等行政法院判決 100年度簡字第48號原告　利合泰企業股份有限公司代　表　人　沈榮富被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　黃士宜上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900521530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、本件原告因不服被告所為罰鍰處分而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）20,633萬元，係在40萬元以下，依民國（下同）99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第 229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，且依同法第233條第1項規定，得不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。二、事實概要：緣被告以原告於申報98年3、4月份銷售額與營業稅額時，將協華興企業有限公司（下稱協華興公司）所開立字軌號碼：EU00000000號，載明買受人為捷宬股份有限公司（下稱捷宬公司）之統一發票乙紙，銷售額新臺幣412,662 元，營業稅額20,633元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，認原告以不得扣抵之憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章成立，除核定補徵營業稅20,633元（原告已於99年6月29日繳納）外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計20,633元。原告對罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：㈠依最高行政法院90年6月27日90年度判字第1147號之判決意旨，稽徵機關或財政部指定之稽核人員須已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查，而調查通知函中即應敘明具體可疑之違章事實；倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合稅捐稽徵法第48條之l「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件。㈡依本件訴願決定所載：「本案之主要爭點乃在於訴願人（即原告）於98年6月29日辦理補報補繳98年3-4月的營業稅20,633元時，被告是否已就該項違章事實進行調查行為。」訴願決定機關財政部乃認定被告所屬虎尾稽徵所98年6月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號函予原告之發函日6月3日即為調查基準日，而駁回原告之訴願。按98年6月3日虎尾稽徵所並無原告之帳冊及資料可作查核，何來已查獲原告有涉嫌申報不得扣抵憑證之事實。原告於98年6月29日寄送營業稅更正申請書之後，虎尾稽徵所方發現原告違章事實，並根據原告之營業稅更正資料於98年7月2日發函通知原告營業稅異常，可見虎尾稽徵所並非早已查獲違章，係原告自動補報繳，故應以98年6月30日為調查基準日，方符合稅捐稽徵法第48 條之l「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件。㈢原告98年3-4月營業稅申報係於98年5月15日採網路申報，並無提供帳冊及憑證供虎尾稽徵所查核，虎尾稽徵所於98年6 月3日僅發函通知原告提示97年l月l日至98年4月30日之帳冊、文件備詢，並未明確敘明具體可疑之違章事實，依該函所敘僅係瞭解及查核納稅義務人之課稅資料。原告於6月10日收受公文時，因98年度帳冊需要時間整理，故申請延期至98年6月30日始寄送帳冊至虎尾稽徵所。原告於98年6月26日自動發現誤將非屬原告之進項發票提出申報扣抵營業稅，隨即於98年6月29日自動補繳本稅並補報營業稅更正申請書，虎尾稽徵所於收受原告之更正申請書後，始發現原告誤扣抵進項稅額20,633元，並於事後根據原告提供之更正營業稅資料發出公文課以1倍罰鍰，比為其所不爭之事實。㈣被告認定98年6月3日之發函日即為調查基準日，不論有無察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查，因此認定原告不符合稅捐稽欲法第48條之l第l項第2款「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」原告認亦屬不合理，損害納稅人民之權益等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分機關於營業稅罰鍰部分均撤銷。四、被告則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：．．．二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條所明定。又「稅捐稽徵法第48 條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．營業稅．．．2.異常資料之案件．．．二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。1.進項憑證為取得不實之統一發票．．．申報扣、退稅者。．．．其他各稅．．．列選案件．．．其他涉嫌漏稅案件．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第801253598號函所明釋。㈡原告98年3月1日至4月30日止以其他營業人捷宬股份有限公司之進項憑證（統一發票字軌號碼：EU00000000），銷售額412,662元、營業稅額20,633元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額20,633元，經被告所屬虎尾稽徵所查獲，違反前揭營業稅法規定，有被告所屬虎尾稽徵所98年6月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號調查通知函、送達回證、統一發票及承諾書等可稽，核定補徵營業稅額20,633元，並移由被告所屬大智稽徵所按所漏稅額20,633元處1倍罰鍰20,633元。㈢本件原告於98年5月15日採網路申報98年3、4月份營業稅時，誤將非屬其進貨憑證之統一發票，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額20,633元，此為其所不爭之事實，原告並已98年6月29日就其所漏稅額部分辦理補報及補繳在案。㈣依首揭函釋揭示稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，本件適用營業稅之「進銷項憑證資料顯示不同之案件及異常資料之案件：進項憑證為取得不實之統一發票．．．申報扣、退稅者」及其他各稅（包含營業稅）之「列選案件、其他涉嫌漏稅案件」等項目規定。基於前揭規定前、後項查核案件之性質並不相同，按稽徵機關實務作業，前項案件係課稅資料之運用查核，乃屬例行性查核作業，辦理期限以2至3個月為限，平時依營業人各期申報或被告機關蒐集資料建檔並經電腦交查分析後，初步已歸類其違章種類，其涉嫌違章事實經調卷或調閱相關資料即可查核確認，故首揭函釋規範類此案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日；至後項包括列選案件、其他涉嫌漏稅案件等，則依財政部、被告機關頒訂查核計畫或檢舉、交辦等事項辦理，現行作業係依查核計畫作業時程，事前依行業特性及往年查核經驗歸類之風險因子等條件，以電腦或人工方式挑錄篩選後，經由選案作業程序列選派案，因案件查核較為深入且辦理時限較長（1年左右），在辦理期程內亦可將相關之前項作業納入併案查處，是首揭函釋則規範類此案件經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信暨進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。與前項案件不同者，後項案件查核範圍較廣，尚無法初步判定其涉嫌違章事實，故首揭函釋並未明確規範類此案件於派案及發函通知階段須敘明涉嫌違章情節與事項，合先陳明。㈤本案爭點乃在於原告辦理補報補繳時，被告所屬虎尾稽徵所是否已就該項違章事實進行調查作為。按本件被告所屬虎尾稽徵所前就涉嫌以不得扣抵進項憑證冒退稅等條件篩選挑錄後，將原告納入選案查核列選名冊待選對象之一，嗣經被告所屬虎尾稽徵所於98年5月27日簽准列為辦理「98年度營業人申報零稅率案件查核作業」選查對象。該案於98年6月1日派查後，被告所屬虎尾稽徵所旋即以98年6月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號函請原告提示97年1月至98年4月之進銷項憑證、進出口報單及相關帳簿憑證供核，該函主旨並指明係為查核原告之進銷項，業已表明調查事項，足認前揭調查函之發文日即為被告所屬虎尾稽徵所之最先作為日，該函並於98年6月10日送達原告之代表人沈榮富，另該所後續依「營業人進銷項憑證交查異常查核清單（B表）」，以98 年7月2日以中區國稅虎尾三字第0983200870號函請原告就「進銷憑證交查不符，發票號碼：EU00000000等1筆」異常事項，提供調查資料，並經承辦人員簽註該案已列入前揭選案及併案辦理，依首揭函釋意旨，本件應以被告所屬虎尾稽徵所最先作為之日（即98年6月3日）為調查基準日，則原告嗣後於98年6月29日及6月30日補繳系爭稅額及更正申報營業人銷售額與稅額申報書之作為，亦無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。至原告所訴參以最高行政法院90年6月27日90 年度判字第1147號之判決意旨，主張被告所屬虎尾稽徵所98年6月3日通知函僅通知提示帳冊、文件備詢，並未敘明具體可疑之違章事實，即難認符合稅捐稽徵法第48條之1要件一節，查前揭最高行政法院判決係屬個案，與本件案情不同，原告所訴事項容有誤解。㈥綜上，本件被告所屬虎尾稽徵所以原告虛報進項稅額，逃漏營業稅20,633元之違章事證明確，原告亦自承係其「誤扣抵他營業人進項發票」，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應予論罰，乃審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計20,633元，並無不當。惟營業稅法第51條條文，業於99年12月8日修正，並奉行政院核定自100年2月1日施行，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點為：關於本件之調查基準日，應以原告所主張其於98年6月29日寄送被告營業稅更正申請書並自動補報繳稅款，被告因此發現系爭違章事實後之98年6月30日為調查基準日；抑或以被告所主張其所屬虎尾稽徵所向原告寄發98 年6月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號函之發函日，即98年6月3日為調查基準日？經查：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．營業稅．．．2.異常資料之案件．．．二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。1.進項憑證為取得不實之統一發票．．．申報扣、退稅者。．．．其他各稅．．．列選案件．．．其他涉嫌漏稅案件．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」則經財政部以80年8 月16日台財稅第801253598號函示在案。財政部上開函釋之意旨，核與稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨相符，為財政部為協助其下級機關認定事實，而訂頒之解釋性規定，自得予以適用。㈡次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：．．．二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第51條第5款及同法施行細則第52條所明定。㈢查原告於申報98年3、4月份銷售額與營業稅額時，將協華興公司所開立字軌號碼：EU00000000號，載明買受人為捷宬公司之統一發票乙紙，銷售額新臺幣412,662元，營業稅額20,633元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，為原告所不爭，且有統一發票及承諾書等可稽，原告並已於98年6 月29日就其所漏稅額部分辦理補報及補繳在案，應可認為真實。㈣原告雖以98年6月3日被告所屬虎尾稽徵所以98年6月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號函，請原告提示97年1月至98 年4月之進銷項憑證、進出口報單及相關帳簿憑證時，並無原告之帳冊及資料可作查核，自未查獲原告有涉嫌申報不得扣抵憑證之事實。應係原告於98年6月29日寄送營業稅更正申請書之後，虎尾稽徵所方發現原告本件違章事實，並根據原告之營業稅更正資料於98年7月2日發函通知原告營業稅異常，主張有稅捐稽徵法第48條之l規定之適用；惟被告以本件係其所屬虎尾稽徵所前就涉嫌以不得扣抵進項憑證冒退稅等條件篩選挑錄後，將原告納入選案查核列選名冊待選對象之一，嗣經被告所屬虎尾稽徵所於98年5月27日簽准列為辦理「98年度營業人申報零稅率案件查核作業」選查對象。該案於98年6月1日派查後，被告所屬虎尾稽徵所旋即以98年6 月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號函請原告提示97年1月至98年4月之進銷項憑證、進出口報單及相關帳簿憑證供核，該函主旨並指明係為查核原告之進銷項，業已表明調查事項，足認前揭調查函之發文日即為被告所屬虎尾稽徵所之最先作為日，該函並於98年6月10日送達原告之代表人沈榮富，另該所後續依「營業人進銷項憑證交查異常查核清單（B 表）」，以98年7月2日以中區國稅虎尾三字第0983200870號函請原告就「進銷憑證交查不符，發票號碼：EU00000000等1筆」異常事項，提供調查資料，並經承辦人員簽註該案已列入前揭選案及併案辦理，依首揭函釋意旨，本件應以被告所屬虎尾稽徵所最先作為之日（即98年6月3日）為調查基準日，則原告嗣後於98年6月29日及6月30日補繳系爭稅額及更正申報營業人銷售額與稅額申報書之作為，亦無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。㈤經查，被告所屬虎尾稽徵所承辦人依該所「98年度營業人申報零稅率案件查核作業細部執行計畫」作業，於98年5月27 日依電腦挑檔產表，初步過濾，已發現原告涉嫌以不得扣抵進項憑證冒退稅，而將原告列入辦理「98年度營業人申報零稅率案件查核作業」選查對象，有被告所屬虎尾稽徵所98年度營業稅零稅率選案查核列選名冊及簽准執行分案派查作業簽在卷可憑（見原處分機關卷第18、19頁）。嗣虎尾稽徵所承辦人遂以98年6月3日中區國稅虎尾三字第0983200707號函請原告提示97年1月至98年4月之進銷項憑證、進出口報單及相關帳簿憑證供核。依上開處理之經過及內涵，應認係被告所屬虎尾稽徵所發現原告申報進項憑證之資料異常，於敘明涉嫌違章情節與事項，經簽准後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，為已有具體可疑之違章事實，所為之調查，而非屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料。是本件之情形，依前揭財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋之意旨，應以函查日（即發文日）為調查基準日，如進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，被告以98年6月3日為調查基準日，自合本件之事證，於法核無不合。綜上所述，原告於98年6月29日自動補繳本稅並補報營業稅更正申請書，自係於調查基準日之後所為，而無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2 款之適用，尚不得據以主張免罰。至最高行政法院90年6月 27日90年度判字第1147號之判決所涉之情形，與本件事實並不相同，原告自不得援引作為其有利之論述依據。㈥依上，被告以原告有虛報進項稅額20,633元，經被告所屬虎尾稽徵所查獲，違反前揭營業稅法規定，而依行為時營業稅法第51條第5款核處所漏稅額20,633元處1倍罰鍰20,633元，固有所據；惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定，而該條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。是行政處分所適用之法律，於行政訴訟進行中已修正，且較有利於納稅義務人時，仍應適用修正後有利於納稅義務人之新法。查本件被告復查決定後，營業稅法第51條條文，業於99年12月8日修正，並奉行政院核定自100年2月1日施行，其法定處罰已修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業」，而較被告作為裁罰依據之行為時營業稅法第51條規定有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3所規定，本件被告自應適用修正後營業稅法第51條之規定，作為裁罰之依據。從而，原告提起本件訴訟，雖僅以前揭如事實欄所載之理由，作為主張之依據，然因營業稅法第51條之修正，原告主張原復查決定（僅就關於營業稅罰鍰部分申請復查）及訴願決定違法，為有理由，應由本院將之撤銷，由被告依修正後營業稅法第51條第5款之規定，另為適法之處分。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果；又本件為應適用簡易程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決，均併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　 29 日臺中高等行政法院第三庭法官沈應南以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　30　　日書記官廖倩慧

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度簡字第48號

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