100年度簡字第83號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 07 月 29 日

臺中高等行政法院判決 100年度簡字第83號原告　錢炳村被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　郭素雅上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3月8日台財訴字第10000043280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，原經被告所屬南投縣分局核定綜合所得總額新台幣（下同）2,609,850元，綜合所得淨額1,062,777元，補徵應納稅額20,904元，嗣因查獲原告之受扶養親屬錢金鐘（即原告之父）及錢鄒品（即原告之母）於89年間將渠等所有持分土地共同出租，約定由承租人出資興建房屋及登記為出租人指定之人所有，乃依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，依共有人持有土地所有權期間土地公告現值比例分別核定增列錢金鐘、錢鄒品及原告租賃所得21,389元、8,714元及197,897元，並就承租人代繳之房屋稅42,945元，核定增列原告租賃所得24,478元，歸課原告綜合所得總額2,862,328元，綜合所得淨額1,315,255元，本次應補徵稅額32,822元。原告不服，就第1次核定及第2次核定增列之租賃所得、免稅額、捐贈扣除額、保險費扣除額、購屋借款利息扣除額、教育學費特別扣除額及儲蓄投資特別扣除額等項目申請復查，經被告以民國99年7月19日中區國稅法字第0990030836號復查決定駁回，並於99年8月23日確定，原告不服，復就同一事由，於99年9月20日申請復查，嗣經被告機關以99年11月30 日中區國稅法字第0990053558號復查決定，以程序不合駁回。原告仍未甘服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、99年7月19日中區國稅法字第0990030836號及99年11月30日中區國稅法字第0990053558號復查決定均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、原告訴稱略以：㈠原告依繳款通知書申請復查，係屬合法：本件係依繳款通知書申請復查，故該復查係合法，況若認該復查應為訴願，原告亦已依法於30日內表明不服，故應送訴願機關審議。且本件既已經訴願並經確定，即不應再為課徵，現被告仍為對原告更不利益之處分，顯違一事不再理及不利益變更禁止原則。㈡被告應准列受扶養親屬錢祝崧之免稅額，及扣除額部分原告之教育學費、其他親屬林哲民之保險費及捐贈竹蓮寺新竹辦事處之捐贈金額，並應刪除第1次核定及第2次核定之租賃所得，而原告列報夫妻之儲蓄投資特別扣除額及購屋借款利息部分，應加倍認列：關於受扶養親屬錢祝崧免稅額、教育學費特別扣除額部分，因其於93年6月始畢業，亦由原告扶養，若因其只要滿20歲，即使在學而無謀生能力，仍使其自生自滅，或即使父母無扶養能力，他人亦不得扶養，此顯違平等原則，妨害其受教權及生存權，更與憲法保障人民權利之意旨有違，故仍應准其列入扶養親屬，並准列其教育學費特別扣除額。而原告93年時亦就學中，即應依平等原則加列扣除額，否則致生同樣是就學子女等可扣除，但納稅義務人卻不可扣除之不公平情事。又原告列報其他親屬林哲民之保險費部分，亦應依平等原則准全部列入扣除額，否則仍有同前述不公平之情事；列報捐贈竹蓮寺新竹辦事處部分，既有感謝狀及捐贈金額記載，應予認列。再者，原告受扶養親屬錢金鐘、錢鄒品（即原告之父母）於89年間將渠等各持分全部之南投縣南投市○○○ 段1-602及1-603地號土地，共同出租予訴外人洪秀幸設立「富士小吃部」營業使用，並約定土地租賃期間10年，每月應給付租金10,000元等，惟因93年並未取得租賃所得，原告亦曾以存證信函請富士小吃部註銷扣繳憑單，況被告指稱同一地點有多筆租賃所得，然未說明計算依據，是被告所述顯不可採，應刪除被告第1次核定及第2次核定增列之租賃所得。末者，有關原告夫妻儲蓄投資特別扣除額部分，應依男女平等原則，列為最高54萬元。而購屋借款利息部分，亦應依平等原則加列否則將形成同樣有利息收入有人可列報，有人卻不可列報之不公平情事，且不准列報部分亦將使利息所得增加，亦無法防止以他人名義存款，形同鼓勵人民造假；又夫妻合併申報時，同稅率之所得淨額，應予加倍認列，以免懲罰婚姻。四、被告答辯略以：㈠原告主張依繳款通知書申請復查係合法部分，按該繳款書係被告補徵其93年度綜合所得稅32,822元（限繳日為98年11月 15日），因原告於98年12月15日（被告收文日）申請復查，經被告以99年7月19日中區國稅法字第0990030836號復查決定（下稱第1次復查決定）依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款繳納通知書並展延限繳日期至99年8月20日。原告不服，復就同一事由於99月9月20日（被告收文日為99年9月 30日）申請復查，因同一事由前經被告復查決定駁回，並於 99年7月23日送達原告通訊地址，故原告對已於99年8月23日確定之案件申請復查與法不合，被告遂作成99年11月30日中區國稅法字第0990053558號復查決定（下稱第2次復查決定），以程序不合駁回申請，並無不當。另原告主張上揭復查聲請若為訴願，其亦已於30日內表示不服，應送訴願機關審議部分，惟第1次復查決定書於99年7月23日送達原告，該決定書教示條款第1款已明示：「如有不服本決定，得於收受本決定書之次日起30日內，依訴願法第56條第1項規定繕具訴願書．．．載明訴願之事實及理由等事項，檢附相關證據，並將訴願書正本、副本經由財政部臺灣省中區國稅局．．．向財政部提起訴願。」縱原告於99年9月20日提起復查之真意為訴願，因原告居住於新竹市，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間4日，核其提起訴願之30日不變期間，係自決定書送達次日即99年7月24日起算，至同年8月26日屆滿，則被告所為第2次復查決定，亦不影響原告權益。㈡又原告93年度綜合所得稅事件，前經財政部以97年4月18日台財訴字第09700160740號訴願決定駁回確定，而被告原處分第1次核定內容並未包含本件系爭租地建屋部分，此有綜合所得稅結算申報書、土地租賃契約書、異動索引資料、使用執照及承租人談話筆錄可稽，是被告於核課期間內，另行發現課稅資料，而以原處分第2次核定補徵稅額，並無違反不利益變更禁止原則。㈢綜上，原告既未依法提起訴願，本件即告確定，原告再於99 年9月20日，就其93年度綜合所得稅已確定之第1次核定及第2次核定項目爭執，核與一事不再理原則有違，被告以程序不合為由，駁回其復查申請，並無不當，是原告所訴核不足採，應予駁回。五、本件兩造之爭點為：原告主張其對被告第1次復查決定書，業於法定期間內向被告合法申請復查，又本件之前之課稅處分既已經訴訟確定，被告再為課徵，有違反一事不再理原則，其請求撤銷被告第1、2次復查決定及訴願決定，是否合法及有無理由？六、按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」分別為行為時稅捐稽徵法第34條第3項、第35條第1項第1款所明定。次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3 年者，不得提起。訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。訴願人誤向原行政處分機關或受理訴願機關以外之機關提起訴願者，以該機關收受之日，視為提起訴願之日。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．提起訴願逾法定期間．．．者。」訴願法第14條及第77條第2款分別定有明文。次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之：．．．起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。故提起訴願，逾越法定不變期間，行政處分即告確定，當事人對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，即屬不備其他要件，且無法補正，行政法院應以裁定駁回之，此觀諸行政訴訟法第4條第1項及第107 條第1項第10款後段之規定自明。又行政處分係行政機關為公法上單方具有法律效果之意思表示，如行政機關已作成對外生效之行政處分，當事人請求撤銷該處分，行政機關以該處分業經確定，當事人以同一事由請求，與一事不再理原則有違，而拒絕當事人之請求，則此拒絕處分並非對原先處分重新為實體上之審查並有所處置，並未改變原先處分之事實或法律狀況，不影響原先處分之形式及實質存續力，又原先處分之拘束力既已存在，則行政機關在後之拒絕處分並不生新之拘束力，當事人如不服行政機關原先處分之處置內容及實體上請求，其訴願期間仍自原先處分起算(吳庚著行政法之理論與實用增訂九版339-343頁論述意旨參照)。七、經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬南投縣分局核定第1次核定後，嗣再查獲原告仍應有上開課稅之事實，以第2次核定應補徵稅額32,822元，原告不服，於 98年12月15日就第1次核定及第2次核定增列之租賃所得、免稅額、捐贈扣除額、保險費扣除額、購屋借款利息扣除額、教育學費特別扣除額及儲蓄投資特別扣除額等項目申請復查(原處分卷14-16頁)，經被告認第1次核定為程式不合，第2 次核定為無理由，以第1次復查決定駁回(同卷44-48頁)，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款繳納通知書並展延限繳日期至99年8月20日。該復查決定書於99年7月23日送達原告(同卷42頁送達證書)，又此復查決定書之教示條款第1款已明示：「如有不服本決定，得於收受本決定書之次日起30日內，依訴願法第56條第1項規定繕具訴願書．．．載明訴願之事實及理由等事項，檢附相關證據，並將訴願書正本、副本經由財政部臺灣省中區國稅局．．．向財政部提起訴願。」(同卷45頁反面及44頁)該教示亦符合法律規定，並無錯誤或誤導原告遲誤提起訴願之虞，又原告居住於新竹市，依訴願法第16條第1項規定，應扣除在途期間5日，則其提起訴願之30日不變期間，應自收受該復查決定書送達次日即99年7月24日起算，至同年8月27日屆滿，是被告上開第1次復查決定，因原告未於該期間提起訴願而確定。原告嗣於99年9月20日向被告申請復查(同卷51-53頁)，因此係不服被告核課稅捐處分之表示，可視為提起訴願，然已逾上開提起訴願之不變期間，又原告該次復查申請書，其理由均與其於98年12月15日之復查申請書相同，未有其他不同之事由，是被告第2次復查決定，以該次復查申請，與一事不再理原則有違，告以程序不合為由，駁回其復查申請(訴願卷27-29頁)，並未對第1次復查決定重新為實體上之審查並有所處置，而未改變第1次復查決定之事實或法律狀況，不影響第1次復查決定之形式及實質存續力，是原告請求撤銷被告第1次復查決定，因訴願逾期，係對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，即屬不備其他要件，亦無法補正，該部分訴訟為不合法，併於本件判決駁回之。八、另關於原告請求撤銷被告第2次復查決定之部分，被告此次復查決定以原告該次復查申請，與一事不再理原則有違，因程序不合，而駁回其復查，又原告於99年9月20日向被告申請該次復查之申請書，其理由均與其於98年12月15日之復查申請書所載相同，並未再有其他不同之事由，或有發生新事實或新證據及與相當於行政訴訟法所定再審事由，有如上述，則原告亦不符依行政程序法第128條第1項各款之規定，對未於法定救濟期間提起行政救濟而確定之行政處分(第1次復查決定)，得請求被告重開行政程序之情形，是被告以上開事由以第2次復查決定，駁回原告該次復查申請，亦有拒絕原告重開行政程序之意，自無違誤，願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及第2次復查決定之部分，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。九、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一證無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第 98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　29　　日臺中高等行政法院第三庭法官　許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　 5　　日書記官　許騰云

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度簡字第83號

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