100年度訴字第10號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 04 月 21 日

臺中高等行政法院判決 100年度訴字第10號100年4月14日辯論終結原告　廖耕彬訴訟代理人　方文献　律師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　黃山林張本德林麗華上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900485550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣被告依據行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱金管會）通報及查得資料，查獲原告於民國（下同）94年間以轉讓持有美律實業股份有限公司（下稱美律公司）、南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）、台灣化學纖維股份有限公司（下稱台化公司）、中華票券金融股份有限公司（下稱華票公司）及台塑石化股份有限公司（下稱台塑公司）等5家公司（下稱系爭5家公司）股票方式，申購國際證券投資信託股份有限公司（下稱國際投信公司）經理之「國際私募承祥證券投資信託基金」（下稱私募承祥基金），並藉由私募承祥基金所獲配之系爭5家公司股利毋須計入其所得之方式，將原告原應獲配系爭5家公司股利之應稅營利所得，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，涉有藉股權之移轉，不當規避納稅義務，乃依規定報經財政部核准予以調整，核定原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自系爭5家公司營利所得計新臺幣（下同）4,881,153元，除併課核定原告94年度綜合所得總額18,697,828元，補徵稅額1,820,188元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,820,188元處以0.5倍罰鍰計910,094元。原告對核定取自系爭5家公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8月30日台財訴字第09900216560號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告於99年10月8日以中區國稅法字第0990051049號重核復查決定，追減營利所得289元、罰鍰79元及追認可扣抵稅額42元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件原告主張：㈠原告購買上開私募基金為合法節稅方式： ⒈按財政部91年11月27日91年台財稅字第0910455815號函略以「主旨：一、自92年1月1日起，信託基金之信託利益，未於各項收入發生年度內分配予受益憑證持有人者，其依所得稅法第89條之1第1項規定，以信託基金為納稅義務人扣繳之稅額，不得申請退還，應俟實際分配時，依同法條第2項規定辦理。但以信託基金為納稅義務人扣繳之稅額，其屬91年12月31日前應計利息之扣繳稅款部分，除信託基金已依同法條第2項規定辦理者外，得由基金於取得年度之次一年度申報該管稽徵機關查核後，退還扣繳稅款。二、信託基金之受益憑證持有人如為個人，其自信託基金獲配屬金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息所得，得適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目儲蓄投資特別扣除之規定；其自信託基金獲配屬公司公開發行並上市之記名股票之股利，仍應依同法第17條之3規定辦理。三、本部81年4月23日台財稅第811663751號函（一）至（三）、（八）及（十一），自92年1月1日起停止適用。四、附修正後財政部81年4月23日台財稅第811663751號函。附件：修正後財政部81年4月23日台財稅第811663751號函證券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證，以募集基金投資國內證券市場，其因買賣有價證券所取得之證券交易所得、股利及利息所得，暨日後買回受益憑證有關稅捐之核課規定如次：（四）受益憑證之轉讓，應依法繳納證券交易稅。（五）基金於證券交易所得稅停徵期間所發生之證券交易所得，在其延後分配年度仍得免徵所得稅。（六）受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除成本後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅。（七）受益憑證持有人申請買回其受益憑證時，該憑證收回註銷不再轉讓，非屬證券交易範圍，無須繳納證券交易稅。（一○）基金解散時，其應分配予受益憑證持有人之剩餘財產，內含免徵所得稅之證券交易所得，依比例分配予受益憑證持有人時，仍得免徵所得稅。」（財政部公報第40卷2040期000000000頁）可資參酌。是依上開在行為時仍屬有效未廢止之行政命令函示「（五）基金於證券交易所得稅停徵期間所發生之證券交易所得，在其延後分配年度仍得免徵所得稅。（六）受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除成本後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅。」，是符合上開函示規定之情形即屬合法免徵所得稅，行為人依上函之釋示而為，應屬運用合法之方式手段予以減少稅捐之情形，係屬合法節稅之範圍，故原告之所得額並無任何不符部分。 ⒉既原告購買基金用以節稅，係屬依上開財政部函示之合法節稅作為，而非為非法之避稅，則無所得稅法第110條第1項之適用，是被告認定原告短漏報所得額而處原告罰鍰部分，亦失其附麗，並有違法之處。㈡被告原處分已違反法律不朔及既往及信賴保護原則而違法：⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文；又按基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則。為使行為人對其違反義務之行為可能遭受之處罰有所認識，俾負法律上應有之責任，自應以其違反義務行為時之法律有處罰之明文為限，方符合處罰法定主義原則（最高行政法院91年度判字第1838號判決）。 ⒉訴願決定係以原告之行為符合所得稅法第66條之8規定之不當規避納稅義務行為而予駁回。惟財政部台財稅字第09800297860號函釋係98年7月7日發佈，而本件原告之行為係於93年間，故財政部實以行為後之行政法規，處罰法規生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則，難謂適法。 ⒊另原告購買之基金，係兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐信託公司，即原國際投信公司）所發行之國際私募承祥證券投資信託基金，兆豐信託公司於94年6月間對原告聲稱，國際投信公司有專為合法節稅所設計之私募基金，其基金投資說明書內容亦載明略以：「3.受益人應負擔租稅之項目及其計算、繳納方式：本基金之賦稅事項悉金管會81.4.23（81）台財稅第811663751號函及有關法令辦理，惟有關法令修正時，從其新規定。（1）所得稅a.本基金於證卷交易稅停徵期間所發生之證券交易所得，在其延後分配年度仍得免納所得稅。b.本基金受益憑證所有人轉讓或買回其受益憑證之所得，在證券交易所得稅停徵期間，免納所得稅。c.本基金清算時分配予受益人之剩餘財產，內含停徵證券交易所得稅之證卷交易所得，得適用停徵規定免納所得稅。（2）證券交易稅受益人轉讓受益憑證時，由受讓人代徵證券交易稅。受益人申請買回，或於本基金解散時，繳回受益憑證註銷者，均無須繳納證券交易稅。（3）印花稅本基金受益憑證之申請、買回及轉讓等有關單據，均免納印花稅。」 ⒋被告簡報（起訴狀所載有誤，應係私募承祥基金投資說明書簡報）資料亦載明略以：「信託VS私募基金之節稅訴求本金自益+孳息自益信託產生孳息併入所得稅賦中，因此對以自益信託理財之高所得者，無節稅效果。本金自益+ 孳息他益信託該信託模式為避贈與稅之常見方法，惟目前實質運作上仍有不確定性。」、「私募基金、信託及捐地節稅之成本比較信託：簽約費用：5000~10000費用（目前大多不收），全權運用裁量權：0.03~0.05﹪，無運用裁量權：0.01﹪捐地：詳附件：工商時報94/2/17第10版稅務會計捐地報稅以現值16﹪為成本私募基金：2.385﹪+質借利息+少許簽證費」、「許多績優公司紛紛宣佈調降其股票股利而提高現金股利配發比重至50﹪以上。高現金股利之投資，將被投資人所重視而成為市場投資新趨勢。高股息題材之標的具有穩健獲利之特點，企業必須具備實質獲利能力及穩定的現金流量方能穩定配息。股東將投資之息值獲利落袋，投資相對也較為穩健及安心。對於長期持有該穩健企業之董、監事經理人及大股東，除了參與享受企業成長之外，對高收入者而言，其高股息隨之而來的將是高稅賦之產生及節稅的強烈需求。」、「其他金融商品節稅說明本金自益+孳息自益信託產生孳息併入所得稅賦中，因此對以自益信託理財之高所得者，無節稅效果。本金自益+孳息他益信託該信託模式為避贈與稅之常見方法，惟目前實質運作上仍有不確定性。捐地節稅常見之節稅方式，在新制啟動後，須經多手轉讓程序，成本提高。國際高股息一號基金將提供您一全心的節稅商品。為保障節稅權益，建議少量增加3~4檔個股投資」、「本基金之節稅優勢所得越高者，以私募型之「國際高股息一號基金」進行投資，節稅效果最佳！以本案例而言，最高有17﹪之節稅優勢。若配息個股隻可扣抵稅額提高，則更可提高節稅效果！現階段開放之基金商品中，唯有私募基金可單一個股操作且不限持股比例！可扣抵稅率愈低，則本基金之節稅效愈佳！每受益權單位之淨資產價值，以計算日之本基金淨資產價值，除以已發行在外受益權單位總數，以四捨五入計算至新台幣元以下第二位。」。 ⒌故在兆豐信託公司推薦並向原告保證本基金已經財政部核准發行下，原告方投資本件私募基金（並支付高額基金管理費），惟被告卻又以上開行為後發布之行政解釋，認原告之行為為非法避稅性質而處罰，著實令原告無所適從，已明顯牴觸信賴保護原則，而為違法之行政處分。㈢綜上所述，訴願決定及原處分（重核復查決定）之認事用法均顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。三、被告則以：㈠本稅部分： ⒈本件被告查得原告為系爭5家公司股東，其於系爭5家公司94年7月5日至19日發放股利前，先於同年6月28日、29日及30日申購國際投信公司經理之私募承祥基金，並透過臺灣證券交易所鉅額買賣交易方式，於同年6月29日、30 日及7月1日將其持有之系爭5家公司股票轉讓予私募承祥基金；又私募承祥基金約定不分配收益，於參與系爭5家公司除權、除息後，即陸續出售全部持股，原告亦陸續贖回其全部申購基金單位，國際投信公司旋於94年12月9日向金管會申請終止私募承祥基金證券投資信託契約，經該會函准辦理等情形，認原告係藉由私募承祥基金所獲配之股利毋須計入其所得之方式，將其原應獲配股利之應稅營利所得，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，涉有藉股權之移轉，不當規避納稅義務，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准予以調整，核定原告94年度取自系爭5 家公司營利所得計4,881,153元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，提起訴願，經財政部99年8月30日台財訴字第09900216560號訴願決定撤銷，被告乃依訴願決定意旨，重核復查決定，原核定營利所得4,881,153元應予追減289元，變更為4,880,864元；可扣抵稅額132,273元應予追認42元，變更為132,315元，其餘復查駁回。 ⒉按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額，反之租稅規避則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。又租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力衡量，而定其適當之納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面。依據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」，不應有違反量能平等負擔原則之情事。 ⒊本件系爭私募承祥基金係由國際投信公司發行、招募及經理，原告於94年6月28日、29日及30日申購系爭基金計118,400,000元，並於同年6月29日、30日及7月1日將其持有南亞公司3,000股、台化公司3,000股、美律公司1,400,000股、華票公司3,000股及台塑化公司3,000股，透過證交所鉅額買賣交易方式，出售予系爭私募基金，出售金額計118,418,150元，嗣系爭5家公司分別於94年7月5至19日發放股利，系爭私募基金參與系爭5家公司股票除權及除息計4,881,153元，於領取股利後，旋於94年10月24日至11 月7日陸續出售全部持股，原告亦於94年10月21日至11月 11日陸續贖回其全部申購基金單位，國際投信公司並於94年12月9日向金管會申請終止系爭私募承祥基金證券投資信託契約，經該會函准辦理，有系爭私募承祥基金證券投資信託契約、新竹國際商業銀行系爭私募承祥基金活期存款專戶存摺、國際投信公司申購確認單、除權交易紀錄表、股票成交單日報表、受益人贖回情形明細表、臺灣集保公司保管劃撥戶異動分類帳、證券投資信託基金鉅額成交資料及金管會94年12月23日金管證四字第0940158027號函等資料影本可稽。 ⒋又原告之父廖祿堙為美律公司董事，另原告所投資通虔投資股份有限公司於94年10月24日至11月4日陸續買回美律公司股票，有個人戶籍資料查詢清單、公司及分公司基本資料查詢清單、臺灣集保公司保管劃撥戶異動分類帳及營業稅稅籍資料查詢清單等影本可稽。顯見原告並無意出售系爭5家公司股票，系爭私募承祥基金之成立，除為原告進行股權交易外，並無其他合理實質經濟理由存在。原告刻意安排系爭股票於除權除息前，出售予其申購私募基金，復因該基金約定，不分配收益，故系爭私募基金參與系爭5家公司除權、除息所獲配之股利毋須計入受益人之所得，原告藉由股權暫時性移轉，將其原應獲配應稅營利所得，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，有藉以規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅負之嫌。 ⒌基此，被告報經財政部96年10月22日台財稅字第09601006260號函核准依所得稅法第66條之8規定，按原告實際上應獲配之股利予以調整，即將系爭5家公司分配予私募承祥基金之股利總額4,881,153元，核定為原告營利所得4,881,153元，重核復查決定重新計算正確營利所得4,880,864 元，併課其94年度綜合所得稅，自非無據。 ⒍至原告訴稱受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除成本後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅，其購買基金係合法節稅之作為乙節，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。⒎另原告訴稱本件牴觸法律不溯及既往原則，難謂適法云云乙節，按本件之爭點在於所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係實質課稅原則之爭，尚無法令適用時點不當問題。至有關所得稅法第66條之8徵納雙方爭議之裁判，有最高行政法院96年判字第1717號及98年判字第1147號等判決可資參照。況查所得稅法第66條之8係86年12月 30日所增訂，依財政部61年8月2日台財稅第36510號函釋，行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，亦無法令適用不當問題。 ⒏綜上，被告參照司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1意旨，依實質課稅原則，以原告實際上應獲配之股利予以調整，重核復查決定重新計算正確營利所得，將系爭5家公司分配予私募承祥基金之股利總額4,880,864元，轉正核定為原告營利所得4,880,864元，併課其94年度綜合所得稅，以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，並無不妥。原告所訴各節，核無足採。㈡罰鍰部分： ⒈被告依據金管會通報及查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自系爭5家公司營利所得計4,881,153元，遂依規定審酌違章情節，按所漏稅額1,820,188元處以0.5倍罰鍰計910,094元。嗣被告依財政部99年8月30日台財訴字第09900216560號訴願決定撤銷意旨重核復查決定以，本件原告漏報其取自系爭5家公司營利所得及可扣抵稅額既經更正為4,880,864元及132,315元，已如前述，重行核算按所漏稅額1,820,030元處0.5倍罰鍰910,015元，原核定罰鍰910,094元予以追減79元，其餘駁回其復查之申請。 ⒉依司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。 ⒊行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告藉由股權暫時性移轉，將其原應獲配應稅營利所得，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，藉以規避因盈餘分配所產生之個人綜合所得稅稅負，業如前述，其故意濫用違反租稅法之立法意旨及法律上之形式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而，被告重核復查決定以原告漏報取自系爭5家公司營利所得計4,880,864元，重行核算按所漏稅額1,820,030元處0.5倍罰鍰910,015元，並無違誤。 ⒋綜上，本件重核復查決定變更罰鍰並無違誤，原告無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點在於原告系爭交易行為屬節稅或漏稅，又重核復查決定是否違反法律不朔及既往原則及信賴保護原則，經查：㈠本稅部分： ⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。又「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）．．．（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）．．．（二）相關股權交易構成要件特性：1.．．．2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.．．．4.股權移轉時機：標的股權公司．．．分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：（1）．．．（7）透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規避綜合所得稅。．．．6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋在案。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8之適用所為解釋，經核與前揭稅捐稽徵法第12 條之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。 ⒉次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。是對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，該規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就該經濟實質予以課稅。所得稅法第66條之8規定，即本此意旨並授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。 ⒊經查，本件系爭私募承祥基金係由國際投信公司發行、招募及經理，原告於94年6月28、29及30日申購系爭基金計118,400,000元，並於同年6月29、30日及7月1日將其持有南亞公司3,000股、台化公司3,000股、美律公司1,400,000股、華票公司3,000股及台塑公司3,000股，透過證交所鉅額買賣交易方式，出售予系爭私募基金，出售金額計118,418,150元，嗣系爭5家公司分別於94年7月5日至19日發放股利，系爭私募基金參與系爭5家公司股票除權及除息計4,881,153元，於領取股利後，旋於94年10月24日至11 月7日陸續出售全部持股，原告亦於94年10月21日至11月11日陸續贖回其全部申購基金單位，國際投信公司並於94 年12月9日向金管會申請終止系爭私募承祥基金證券投資信託契約，經該會函准辦理，有系爭私募承祥基金證券投資信託契約、新竹國際商業銀行系爭私募承祥基金活期存款專戶存摺、國際投信公司申購確認單、除權交易紀錄表、股票成交單日報表、受益人贖回情形明細表、臺灣集保公司保管劃撥戶異動分類帳、證券投資信託基金鉅額成交資料及金管會94年12月23日金管證四字第0940158027號函等資料影本可稽，並為兩造所不爭執。 ⒋次查私募承祥基金投資信託契約第5條第6款載明：本基金於成立後非原始申購人之申購，應經全體申購人之同意；第15條第2款載明：已實現股票股利為本基金本金之一部分，不分配收益。原告明知系爭5家公司即將於94年7月5 日至19日發放股利，即先於同年6月28日、29日及30日申購該私募承祥基金，並於同年6月29日、30日及7月1日將其持有之系爭5家公司股票轉讓予私募承祥基金，而由該基金獲配系爭5家公司之股利。然因該基金約定，不分配收益予受益人，因原告為該基金之受益人，故原告原應獲配股利所產生之所得稅負，轉由私募基金參與公司股票除權、除息，再以無須負擔營業所得之私募基金受益人之所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，達成規避稅賦目的。是原告顯透過移轉股權、申購私募基金之安排，將系爭5家公司股份移轉予私募基金，再向私募基金贖回而取得系爭5家公司獲配股票股利及現金股利，實際達成股東獲配股利之目的，其交易顯為蓄意安排於除權除息前出售股票，為規避個人營利所得，減少納稅義務。且系爭基金僅由原告及其弟廖耕國原始承購，他人於該基金成立後已顯難申購。又原告之父廖祿堙為美律公司董事，另原告亦自承通虔投資股份有限公司由其及廖耕國各占百分之45之股權，而通虔投資股份有限公司於94年10月24日至11月4 日陸續買回美律公司股票，有個人戶籍資料查詢清單、公司及分公司基本資料查詢清單、臺灣集保公司保管劃撥戶異動分類帳及營業稅稅籍資料查詢清單等影本可稽。顯見原告並無意出售系爭5家公司股票，系爭私募承祥基金之成立，除為原告進行股權交易外，並無其他合理實質經濟理由存在。揆諸前開說明，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課原則，此亦為首開稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有」之意旨。 ⒌另按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」業據司法院釋第287號解釋闡明在案。而所得稅法第66條之8係86年12月30日所增訂，是財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋就所得稅法第66條之8所為之解釋，自應有該條文增訂生效之日起即有其適用，原告訴稱該函釋已牴觸法律不溯及既往原則，核無足採。 ⒍又行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。（行政程序法第119 條規定參照)。本件原告縱係相信兆豐信託公司之推薦而為投資私募承祥基金，惟兆豐信託公司既非公權力機關，原告自無任何信賴國家行為之信賴基礎存在，其訴稱被告已明顯牴觸信賴保護原則，亦無足採。 ⒎綜上所述，被告以原告上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實質課稅原則，按原告實際應分配之股利股息予以調整，即將系爭5家公司分配予私募承祥基金之股利總額4,881,153元，核定為原告營利所得4,881,153元，重核復查決定重新計算正確營利所得4,880,864元，併課其94年度綜合所得稅，自無不合。訴願決定予以維持，並無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。㈡罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。 ⒉觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41 條或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。⒊從而，被告重核復查決定以原告漏報取自系爭5家公司營利所得計4,880,864元，重行核算按所漏稅額1,820,030元處0.5倍罰鍰910,015元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。㈢兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　21　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　沈應南法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　21　　日書記官　凌雲霄

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第10號

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