臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第102號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 28 日

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第102號100年7月20日辯論終結原 告　郭巫純真
訴訟代理人　陳貴端　會計師
訴訟代理人　易昌運　會計師
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　蔡玲玉
黃美惠
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100
年1月31日台財訴字第09900532960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別短漏報本人及其配偶取自綠洲特彩印刷廠股份有限公司（下稱綠洲公司）之營利所得合計新臺幣（下同）4,031,820元及4,656,053元，乃通報被告所屬民權稽徵所歸課綜合所得總額，核定綜合所得總額12,576,389元及24,458,924元，綜合所得淨額11,052,964元及22,943,691元，補徵應納稅額1,590,008元及1,529,777元，並經被告裁處罰鍰794,669元及764,888元。原告不服，就取自綠洲公司營利所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於93年參與投資成立宏順投資股份有限公司（下稱宏順公司），成立之初主要投資昇輝生物科技公司，而非以買賣綠洲股票為目的，嗣後該公司尚投資順兆化工、鉅翰、裕民航運及不動產等，今遭被告認定為：「系爭股權移轉．．．僅形式上之移轉並非實質之買賣行為」與「幾無其他營業活動」，其不當認定人民之正當商業行為（投資理財及資產管理活動）顯有違誤。納稅義務人從事投資行為時，可以選擇以個人名義或成立專門投資公司從事投資活動。從事投資行為亦需自行負擔損益風險。宏順公司成立後，向原告及配偶購買綠洲公司股權33,091股、7000股，隨即於同日支付原告及配偶價金1,654,550元、350,000元（同日共支付6,075,000元，已超過宏順公司之登記資本額），而訴願決定書竟稱
之「非實際支付價款」，率爾認定、違法徵課，莫此為甚。宏順公司成立之初，資本額雖不足支付所有投資（含投資昇輝生物科技與綠洲公司）款項，然法令並未限制不得舉債或延欠，且宏順公司為厚實資本，成立迄今從未分配現金股利於各股東，至99年10月28日止銀行存款達2,800萬元。今被
告將超過資本額之投資（或購置）行為認為無效或虛偽，實已逾稅務稽徵之法律範疇，顯屬不當。原告等投資成立宏順公司，並非「所得稅法第66條之8」，所列示之態樣，而屬
單純之控股投資及資產管理行為，觀之該公司迄今仍存續，每年度均依法依限辦理營利事業所得稅結算申報（含未分配盈餘加徵），並曾投資買賣其他公司股權，可資為證。被告徑依「所得稅法第66條之8」認定調整增列原告之營利所得
，並對原告補徵94年度及95年度綜合所得稅與罰鍰，稍嫌草率，已違反行政程序法第9條規定。
㈡憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，中央法規標準法第5條亦規定：「關於人民權利義務者，應以法律定之
」。政府徵稅尤應依法守法，不得恣意擴權解釋或擅專認定，以模糊、主觀方式，徒增人民負擔與困擾，此為稅務行政之最基本原則。若無法律規定授權之課稅行為（含內容、計算式、課稅內規、課稅命令）及罰款均屬違法，其嚴重違反租稅法定主義及行政程序法第10條規定，法理甚明。公司盈餘之分配係全體股東之決議，原告家族僅持股綠洲公司11.95%，何能操控綠洲公司之現金股利配發，以償付股東或沖銷其他應付款？被告認為以現金股利償付股東或沖銷其他應付款即屬「規避稅負」、「虛偽交易」，此種單向認定，其未審究公司經營之財務規劃（所有公司、個人均有資金規劃），已有違誤之處，也有違租稅中立原則。綠洲公司於94及95年度分配盈餘時依法當以除息（權）基準日股東名簿記載之股東（綠洲公司）為對象配發並開立股利憑單，宏順公司亦已依法據實申報股利收入及未分配盈餘加徵。而原告從未取得該項股利所得，依綜合所得稅之課稅精神與原則，「無所得，無稅負」，被告調整補徵原告94及95年度稅額，並科處罰鍰，似嫌率斷。
㈢原告及配偶於93年度將原持有綠洲公司之股票計33,091股、7,000股出售於宏順公司。對此交易，被告所屬民權稽徵所
已於95年11月21日以中區國稅局權一字第0950050285號函，通知原告及配偶「依遺產及贈與稅法第5條第2款規定」，以「視同贈與核課贈與稅」申報完納贈與稅在案。被告既認定原告以顯著不相當之代價讓與股票於宏順公司（遺產及贈與稅法第5條第2款條文），顯示被告已實質承認該股票買賣為真實。如今在同一機關（局、所）對於相同交易，竟可以自由心證、自相矛盾之說辭，推翻先前已確定之行政行為，圖以所得稅法第66條之8及稅捐稽徵法第21條第2項作不當徵課，此已違反行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用
之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及違反「法令安定性原則」，法理甚明。
㈣另被告95年度發文核課原告贈與稅當時，綠洲公司已完成93及94年度之盈餘分配，被告亦知之甚詳，其後仍實質認定股票交易成立，並補徵贈與稅，該贈與稅既已核課確定（顯示股票實質交易成立），依法令安定性原則，已核課確定之案件，不應再徵起或否認先前行政行為而重行查核。被告95年贈與稅之核課認定係價格不相當，於是依法認定顯著不相當代價之價差，視為贈與，要求通知補申報，代表被告所認定之盈餘分配金額，已核課贈與稅，依所得稅法第4條第1項第17款規定，被告不得再核課原告所得稅。被告既已於95年度核課原告及配偶贈與稅在案，且宏順公司亦已依法計算繳納未分配盈餘加徵之稅額，如今復調整補徵原告所得稅，除違反前述之信賴保護原則外，更嚴重侵犯人民之財產權（一事課二稅）。
㈤行政機關判斷事實，必須合乎論理法則，認定事實，須憑證據，不得出於臆測。被告僅憑原告及配偶將綠洲公司之股票33,091股、7,000股出售於宏順公司之行為，即主觀臆測並
輕率援引所得稅法第66條之8調整補徵原告94及95年度所得
稅，其未能具體說明何以屬形式上（非實質）移轉而對原告調整課稅之依據與證據，已違背課稅證據原則。
㈥依「私法自治」、「契約自由」法律原則及商業經營判斷法則，原告出售股票給宏順公司之私經濟行為，已依法繳交證券交易稅、贈與稅。並依公司法完成股權移轉登記，私法行為應受法律保障，買受人宏順公司取得該稅基（綠洲公司出售廠房及土地所得之盈餘）分配之股利，已計入宏順公司盈餘，該未分配盈餘已依所得稅法第66條之9繳納百分之10之
營利事業所得稅，且經被告核定在案。本案被告為了租稅核課，憑臆測認定依法完成股票之買賣交易行為係「虛偽安排」為減少納稅義務，依所得稅法66條之8，一方面否定上述
商業交易行為，一方面又依遺產及贈與稅法認定上開交易，並依遺贈稅法第5條第2款第1項對原告以不相對等代價讓售
資產部分，核課贈與稅，又將上開稅基再度依所得稅法第66條之8對原告核課綜所稅，破壞「法令安定性原則」及違反
行政程序法「信賴保護原則」。
㈦被告另再對宏順公司未分配盈餘課徵百分之10營利事業所得稅，其租稅法律效果形成對同一課稅客體（稅基）「三重重複課稅」。宏順公司取得該稅基所分配股利，計入未分配盈餘，分配給股東，須再課徵綜合所得稅，即對課稅主體（原告）課徵三次稅「三重重複課稅」。被告課稅若不一併考慮整體，再依所得稅法第66條之8補稅裁罰，稱其為「獨立事
件」，將造成四度重複課稅，嚴重違反稅捐稽徵法第一章之一「納稅義務人權利之保護」及憲法第15條「人民財產權應予保障」。
㈧原告所投資之宏順公司現仍正常營運中且具投資公司真正功能，並無所稅法第66條之8及財政部98年7月7日台財稅字09800297860號函釋「所得稅法第66條之8規定之認定原則所稱
藉股權之移轉或其他虛偽之安排不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：．．．5.規避稅負模式：．．．（2）藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損
失；或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時．．．（6）藉個人以股票作價投資或高價移轉予公司，承買公司俟獲配股利後，將股權回售個人後結束營業辦理清算，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。6.稅負影響：股權移轉後所
涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」之情況。且設立投資公司，若為減少稅負，原告應按上開函釋規避稅負模式，高價移轉予承買公司，而非以偏低價格移轉，致遭被告依遺贈稅法第5條第1項第2款「以顯著不相對等代價，讓
售財產，其不相對等差額部份，視同贈與，核課贈與稅」，足証上開股權移轉是基於「私法自治」及「契約自由」之法律原則，為正常商業交易行為，被告應予尊重且其租稅效果至多僅為租稅遞延，並無逃漏或造成稅基之流失，故應無所得稅法第66條之8「藉股權之移轉或其他虛偽安排，『不當
』為他人或自己『規避』或『減少』納稅義務」。
㈨罰鍰部分：本件不應處罰原告，理由如下：
⒈綠洲公司94年度及95年度之盈餘分配本不屬於原告之綜合所得稅課稅範圍，原告更未從綠洲或宏順公司取得任何與盈餘分配有關之股利憑單，致未列入原告該年度綜合所得稅申報，實屬合理。縱或最終核認原告應補稅，依租稅法律主義，此非出於故意或過失，且原告並無逃漏稅意圖，依行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。」原告並無租稅規避之情事，亦無系爭股利所得應課稅賦減少或免除之結果，則本案既無補稅之問題，當亦不須處以原告罰鍰。
⒉宏順公司係依據公司法成立之合法組織，而透過專業評估進行投資，宏順公司所持有的股票，除了本件之綠洲公司外，尚包括昇輝生物科技股份有限公司及不動產相關事業，宏順公司並非被告所述專門為了投資綠洲公司而設，並無規避稅捐行為，或甚至論為違法的逃稅行為。設立投資公司並非脫法避稅之類型，亦非違法逃稅，本無漏稅罰之處罰餘地。
⒊被告引用所得稅法第110條第1項作為本案處漏稅罰之依據，洵無可採。蓋該條項係以「納稅義務人依所得稅法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者」為處罰之構成要件。經核本件原告並未從綠洲公司取得任何股利收入，何來所得之有？原告並未取得被告所述綠洲公司之股利所得，自亦無所得稅法第110條第1項「應申報之所得額有漏報或短報情事者」之處罰要件。
⒋按最高行政法院95年判字第2150號判決理由略以：「在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對其課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』，關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6月28日法律字第0950018449號函明示
：「所得稅法第66條之8之規定，係為正確計算相關納稅
義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務人補稅，藉以防堵納稅義務人假借法律形式要件隱藏實質交易關係以規避稅負行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據．．．。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」是稅捐稽徵機關尚不得以「實質課稅原則」作為認定逃漏稅之依據，否則即與處罰法定原則相悖，於法有違。再按，學說見解亦同旨：「脫法行為之法律效果，即與為規避前相同之法律效果，此外無他，亦即，只得規避不得處罰。．．．避稅行為之否認與調整，德國通說對其法律性質逐漸改為類推適用說。類推適用雖可適用於稅捐債務，但稅捐處罰法係禁止類推，且租稅規避之構成要件均為不明，亦違反處罰明確性原則。
⒌綜合上開最高法院判決與學說見解所揭意旨，得將『合法節稅』、『稅捐規避』、『稅捐逃漏』三者之區別列表明之：⑴合法節稅：法律概念為法律形式之安排有實質之經濟目的，在符合稅法立法意旨之情形下減免稅捐；法律效果為無需調整法律形式安排，故無須補稅。⑵稅捐規避﹙脫法避稅﹚：法律概念為沒有任何實質經濟目的之下，純粹為了迴避稅捐，而在不隱瞞或偽造事實之情況下，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐；法律效果為運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅。惟因其為無違反誠實義務，所以不對之課予漏稅罰。⑶違法漏稅：法律概念為違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅；法律效果為補稅並課予漏稅罰。是以，「合法節稅」、「脫法避稅」及「違法漏稅」之要件及法律效果皆有不同。脫法避稅者應按常規加以調整課稅（補稅）；違法漏稅者尚違反真實義務，因此除依據其隱瞞之事實課稅外，尚可對其違反真實義務之行為加以處罰（補稅加處罰）。被告一面認定原告進行租稅規避行為，卻又同時命被告補稅及處罰，顯有違反論理法則、邏輯矛盾之謬誤。
⒍被告以大法官釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」，委無足採：
⑴按行政罰法第4條明文規定：「違反行政法上義務之處
罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。
⑵經核原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8之立法理由及
司法院釋字第420號解釋作為處罰依據，將本不該當漏
稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110條第1項之處罰要件。然所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋
字第420號解釋不僅非行政罰法第4條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。
⑶況細究所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第420號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義。⒎「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6月28日法律字第0950018449號函明示，已如上述。是被
告尚不得以所得稅法第66條之8之規定所揭示之「實質課
稅原則」作為處罰之依據。至司法院釋字第420號之意旨
亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應負擔之租稅。司法院釋字第420號解釋本身並未就實質課稅原則
得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。被告引用司法院釋字第420號解釋，將本不該當所得稅法第110條之行為「擬制」為已該當，從而認為系爭行為應予處罰等節，顯然係逾越司法院釋字第420號解釋之文義理解可能範圍之恣
意解釋，亦無可採。
⒏另自所得稅法第110條之修法沿革可知，欲以所得稅法第110條處罰鍰，必符合所得稅法第110條文義之構成要件者
為限。核98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前之規定為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，．．．」，當次修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報．．．」理由為：「依據修正條文第75條規定，營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應辦理當期決算及清算申報。為避免該等營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰修正第1項及第2項增列營利事業辦理決算及清算不實應予處罰之規定。」可見，因98年5
月1日修正所得稅法第110條第1項前，因未規定依法辦理
決算或清算申報者漏報或短報之情形，導致無法可罰，遂於該次修法明文加上辦理決算或清算申報之情形。同理，稽徵機關依照所得稅法第43條之1與第66條之8而調整之情形，因該2條文並未有處罰之規定，另且所得稅法第110條第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文
，故結論當為不應援用所得稅法第110條處罰。
⒐參照實務作法，國稅局曾對於類此股份移轉規劃案件，若無增資後事後減資或盈虧互抵之情事，均僅評價為脫法避稅，法律效果僅依所得稅法第66條之8要求補稅，而未及
處罰，此有最高行政法院98年度判字第61號、第123號判
決之事實可證。基於行政一體、平等原則與行政自我拘束原則，被告對本件同為股份移轉規劃案件，至多亦僅應課補稅，不得處原告罰鍰。
㈩綜上所述，本案縱處原告補課因租稅規避所獲得之利益，因原告並無實質所得利益產生，此實非公平之處分。復就罰鍰而言，被告以所得稅法第66條之8與釋字第420號解釋作為處罰依據，違反處罰法定主義。抑有進者，依照國稅局之慣常作法，對於藉股權安排而規避租稅之案件，如無嗣後減資或盈虧互抵之情形，其法律效果僅為補稅而不及於漏稅罰，原處分罰鍰部分實違行政自我拘束原則與平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠原告及其配偶郭献生係綠洲公司股東，經被告初查查得原告與其配偶（綠洲公司負責人）、女郭惠恩及子郭子義、郭子寬等5人於93年12月23日將所持有之綠洲公司股份合計102,865股（其中原告及其配偶分別移轉33,091股及7,000股）藉
由移轉予渠等百分之百轉投資之宏順公司，將渠等5人原應
受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。初查爰依所得稅法規定報經財政部核准，就查得資料，按原告及其配偶實際應受配股利，分別調整核定增列營利所得94年度703,967元、3,327,853元及95年度812,960
元、3,843,093元，歸課各該年度綜合所得稅，並將可扣抵
稅額3,967元、18,753元及58,081元、274,563元自應納稅額中扣抵。
㈡按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋可資遵循。準此，私經濟行為之財產移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
㈢本件原告配偶為綠洲公司負責人，綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由5,520萬元變更為920萬元，有該公司負責人主持90年3月26日、91年8月30日之會議紀錄可稽。綠洲公司91、92、94及95年度均無任何營業收入，僅於93年10月19日出售土地，獲利180,968,745元。綠洲公司將該
出售土地之所得陸續於94及95年度分次發放現金股利，隨即於95年6月23日召開股東臨時會，選任原告之配偶郭献生為
清算人辦理清算事項，該公司並於同年6月28日向經濟部申
請解散登記在案，有綠洲公司股東會議紀錄、綠洲公司股東臨時會議事錄及經濟部核准解散登記函等影本可稽。原告與其配偶、女郭惠恩及子郭子義、郭子寬等5人於綠洲公司於
94年1月21日發放股利前，旋於93年12月16日成立由其5人百分之百投資之宏順公司，並於同年月23日將所持有綠洲公司股份共計102,865股（原告及其配偶分別移轉33,091及7,000股），以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元，
有宏順公司設立登記資料、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等影本可稽。
㈣宏順公司之負責人為原告之子郭子寬，該公司登記資本額僅3,400,000元，而受讓綠洲公司股票時綠洲公司股票淨值為
每股226元，原告等卻僅以每股120元轉讓與宏順公司，顯然不合買賣常規。況原告等人雖以每股120元轉讓綠洲公司股
票，該公司亦無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，有宏順公司93年12月9日、23日及24日之日記帳可稽。宏順公
司於94年1月21日取得綠洲公司發放之股利後，始於同年4月4日以取得之綠洲公司發放之現金股利償付其他應付款，並
無實際支付購買股權之價款，有宏順公司94年1月21日及4月4日之日記帳可稽。可見原告等5人顯然因原告之配偶為綠洲公司負責人，基於職務之便，知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，而於該公司處分主要之資產（土地）後，分配股利前，成立其百分之百投資之宏順公司，並將所持有之綠洲公司股票移轉於宏順公司，將原告等應取得之營利所得，以繳納證券交易稅（稅率為千分之3）移轉予宏順公司，即得以規
避原告等應繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40﹪），此顯然係原告願將高額獲利之綠洲公司股票轉讓所隱藏之非法動機。被告查得渠等應獲配綠洲公司之股利移轉為宏順公司獲配，因事涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務，經被告依所得稅法第66條之8規定報經財政
部核准予以調整，增列原告及其配偶94年度營利所得703,967元、3,327,853元及95年度812,960元、3,843,093元，揆諸司法院釋字第420號解釋意旨、所得稅法第66條之8、財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號及98年7月7日台財稅字第09800297860號函規定，並無不合。
㈤至原告主張系爭股權交易業已申報並完納贈與稅乙節，核被告於95年9月間因原告等申報證券交易稅進行書面審查，未
進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同。嗣因96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料
，為查核贈與稅所無之新資料，該新資料非補徵贈與稅所依據之事實，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行
發現應徵之稅捐，自應依法補徵，無信賴保護原則之適用。另已納贈與稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本案審究範圍。
㈥罰鍰部分：
⒈原告綜合所得稅結算申報，94年度短報取自九族文化事業股份有限公司之營利所得800元及漏報取自綠洲公司之營
利所得4,031,820元，經被告按所漏稅額315元及1,589,212元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計794,669元；95年度漏報租賃所得50,566元（應稅免罰）及取自綠洲公司之營利所得4,656,053元，經被告按所漏稅額1,529,777元處0.5倍罰
鍰764,888元。核原告與其親屬等5人故意違反稅法之立法意旨，不法規避取自綠洲公司之營利所得，已如前述，原處罰鍰並無違誤。
⒉原告因其配偶為綠洲公司負責人，明知公司經營政策，而故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已如前述，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。⒊至原告列舉最高行政法院98年度判字第61號及第123號判
決之個案僅經補稅無處罰鍰乙節，核原告對本件漏稅行為既有主觀可歸責之事由，自應受罰，而其他僅補稅而未處罰之個案，係個案之管轄稽徵機關就各該案件查明行為人有無故意過失情節後所為之處分，縱使其他個案經認定有誤，亦屬應否再補裁罰之問題，且他案對本案亦無拘束力，原告主張縱或屬事實，亦難執為本件免罰之理由。
㈦綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告有無取自綠洲公司之營利所得，其漏報系爭營利所得有無故意或過失，經查：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。又「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）．．．（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為……⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利……清償應付股款者……（二）相關股權交易構成要件特性：⒈：移轉標的股權公司特質：（1）……出售
房地等獲取鉅額利益……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：（1
）屬……於系爭股權交易前新設者。（2）負責人或股東
為股權交易當事人或當事人之近親者。（3）資本額小，
與購入股權成交價額顯不相當者。（4）幾無其他營業活
動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式……（2）
……標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅……⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋在
案。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8之適用所為解釋，經核與前揭稅捐稽徵法第12
條之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。
⒉次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。是對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，該規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就該經濟實質予以課稅。所得稅法第66條之8規定，即本此意旨並授予財政部權限
，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。
⒊經查，本件原告及其配偶郭献生、女郭惠恩、子郭子義、郭子寬均係綠洲公司股東，彼等5人於93年12月16日成立
由其5人百分之百轉投資之宏順公司，並於同年月23日將
所持有綠洲公司股份共計102,865股（其中原告及其配偶
分別移轉33,091及7,000股），以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元。又綠洲公司於93年間出售土地，獲利180,968,745元，綠洲公司並將該出售土地之所得陸
續於94及95年度分次發放現金股利予股東（宏順公司受配現金股利10,344,794元及11,946,444元），隨即於95年6
月23日召開股東臨時會，並選任原告配偶郭献生為清算人辦理清算事項，該公司並於同年6月28日經經濟部申請解
散登記在案，有綠洲公司股東會議紀錄、宏順公司帳載資料、綠洲公司股東臨時會議事錄及經濟部核准解散登記函等影本可稽，並為兩造所不爭執。
⒋次查郭献生係綠洲公司負責人，其僅出售綠洲公司股份7,000股，保留7,078股，餘4人均全數出售。又宏順公司經
主管機關核准設立，由原告擔任代表人，登記資本額3,400,000元，該公司於受讓系爭股票時，並無資力支付股款
，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，嗣94年1月21日取得綠州公
司發放之股利後，始於同年4月4日將取得之現金股利償付股東及沖銷其他應付款，然其資金係來自綠洲公司發放之現金股利，乃將原應分配予原告等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、宏順公司設立登記表、帳載資料、經濟部核准設立函等影本可稽。次查，綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由5,520萬元變更為920萬元。又該公司91、92、94及95年度均無任何營業收入，僅於93年間出售土地，獲利180,968,745元，則原告與其
配偶、子女等人顯然基於職務之便，知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，故在該公司處置主要之資產-土地及房屋
並獲利180,968,745元後，配發股利之前，成立其百分之
百投資之宏順公司，並將所持有之綠洲公司股權移轉於宏順公司，依渠等投資成立宏順公司之時點及嗣後股票交易、綠洲公司發放股利與給付購買股份價金之流程觀之，其時間點緊湊且屬同一資金之轉付，足證系爭股份移轉交易，係藉由移轉予渠等百分之百轉投資之宏順公司，將原告原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。揆諸前開說明，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為首開稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利
益之歸屬與享有」之意旨。從而，被告以原告及其配偶藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94及95年度綠洲公司營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，報經財政部97年11月11日台財稅字第09700446990號函，核准依所得稅法第
66條之8規定，按原告及其配偶實際應受配綠洲公司股利
，核定原告及其配偶94及95年度取自綠洲公司營利所得，即無不合。
⒌又綠洲公司係於93年7月19日及93年12月3日出售其所有坐落台中市○○路之土地（見原處分卷第54頁綠洲公司出售土地免稅所得計算表），惟原告及其配偶、子女等5人即
於93年12月3日申請設立宏順公司，此有公司設立登記預
查名稱申請書附原處分卷（第94頁）可稽，並經經濟部於93年12月16日核准設立（以原告為該公司負責人），亦有宏順公司設立登記表附原處分卷第91頁足憑，顯見原告因其夫郭献生擔任綠洲公司負責人之故，而知綠洲公司已處分其土地，始為成立宏順公司及出售綠洲公司股票予宏順公司之舉，自與原告家族可否操控綠洲公司無涉。又宏順公司無資力支付原告所移轉之股票股款，乃以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，亦與綠洲公司無涉。原告徒以其家族僅持股綠洲公司11.95％，無法操控綠洲公司
為辯，尚非可採。
⒍按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為時所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，該條針
對藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收付實現原則是否牴觸問題，原告主張其無所得，即無稅負，亦無可採。
⒎另行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。（行政程序法第119
條規定參照)。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之
稅捐者，乃應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2
項所明定。經核被告於95年9月間因原告等申報證券交易
稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同。嗣因96年9月間查獲銀行資金流
程、公司登記等相關資料，始悉系爭股權之移轉僅形式上之移轉，而非實質之買賣行為，涉有逃漏綜合所得稅情事，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應
徵之稅捐，自應依法補徵，原告尚無任何信賴國家行為之信賴基礎及信賴表現存在，其訴稱被告已明顯牴觸信賴保護原則，亦無足採。至於已納贈與稅或營利事業所得稅或證券交易稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本件審究範圍。
⒏另查本件原告係以股權轉讓予所投資之宏順公司等形式合法之行為，造成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法評價為正當行為（即形式合法行為），乃屬當然，尚不得執此為有利原告之論據。從而，原告訴稱其將股權移轉及成立宏順公司等屬私法自治、契約自由之商業行為，被告不得加以干預等語，均難採憑。
⒐綜上所述，被告以原告上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實質課稅原則，按原告實
際應分配之股利股息予以調整，即將綠洲公司分配予宏順公司之股利所得，核定為原告營利所得，併課其94年度及95年度綜合所得稅之原處分（即復查決定），自無不合。訴願決定予以維持，並無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
⒉觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條
或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，
報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰，原告訴稱其係進行租稅規避行為，可免予處罰，核非可採。本件原告為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。
⒊又所得稅法第66條之8係收付實現原則之特別規定，已如
前述，原告仍執詞其未從綠洲公司取得任何股利收入，即無所得，自不符「短漏報」之處罰要件，核無足採。且被告係以原告違反所得稅法第110條第1項規定為本件罰鍰處分，並未以原告違反解釋或立法理由加以處罰，自無違反原告所稱之「處罰法定主義」。
⒋至原告列舉最高行政法院98年度判字第61號及第123號判
決之個案，係個案之管轄稽徵機關就各該案件查明行為人有無故意過失情節後所為之處分，縱使其他個案經認定有誤，亦屬應否再補裁罰之問題，且他案對本案亦無拘束力，原告訴稱原處分罰鍰違反自我拘束原則、平等原則，亦無可採。
⒌從而，被告原處分（即復查決定）以原告及其配偶漏報取自綠洲公司營利所得4,031,820元及4,656,053元，重行核算按所漏稅額處0.5倍之罰鍰分別為794,699元及764,888
元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
㈢兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項後段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日書記官　凌 雲 霄